I SA/Sz 289/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], określającą P. S. (dalej: "strona", "skarżąca"): - za wrzesień 2016 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, - za październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2015- 2016. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywała w 2016 r. dostaw buraków cukrowych, pszenicy, rzepaku i pszenżyta stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, a ponadto osiągała przychody z tytułu wynajmu lokalu, opodatkowane stawką VAT 23 %. W ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. strona wykazała obrót na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. Z ewidencji zakupu VAT wynika, że w okresie od [...] 2016 r. do [...] 2016 r. strona dokonała nabycia towarów i usług na kwotę ogółem netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Organ I instancji zauważył, że wartość sprzedanych w 2016 r. produktów rolnych jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha i poniesionych nakładów w kwocie ogółem [...] zł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji dokonał analizy wyciągów bankowych strony oraz składanych przez niego zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tytułem otrzymanych darowizn od brata (W. S. – dalej: "W.S."). W tym zakresie organ I instancji stwierdził, że W.S. dokonywał sprzedaży płodów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego strony, a po zrealizowaniu transakcji sprzedaży dokonywał przelewu uzyskanych kwot na rachunek bankowy strony, która dokonywała zgłoszeń o nabyciu środków pieniężnych w formie darowizny. W zakresie rozliczenia przez stronę podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że w rejestrze zakupu za październik 2016 r. zaewidencjonowano zakup towarów do wykonania instalacji centralnego ogrzewania na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2016 r. za kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (zgodnie z opisem zamieszczonym na fakturze zakupione materiały wykorzystane zostały w gospodarstwie rolnym w proporcji 20%). Organ I instancji uznał, iż za październik 2016 r. strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł (według wyliczenia: [...] zł ([...] zł x 20%). Na podstawie stanu faktycznego sprawy organ I instancji stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT strony za wrzesień, październik i listopad 2016 r. w części obejmującej obrót związany z dostawą pszenicy ozimej i rzepaku ozimego jest nierzetelna. W związku z zaniżeniem obrotu, w badanym okresie rozliczeniowym zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." organ I instancji określił w sprawie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowaną metodę określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparł o powierzchnie obszaru upraw poszczególnych zbóż i roślin w gospodarstwie strony, wydajność; tj. średnie wielkości plonów uzyskiwanych w 2016 r. z 1 ha dla poszczególnych upraw zbóż i roślin oraz średnie ceny po jakich strona dokonywała sprzedaży. Organ I instancji ustalił, że doszło do zaniżenia przez stronę kwot sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego łącznie o [...] zł netto, a podatku od towarów i usług o [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., określił stronie za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, za październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł i za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Kwestionując ustalenia organu I instancji, strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnie tych przepisów i niesłuszne określenie w podatku od towarów i usług innej kwoty zwrotu za wrzesień i listopad 2016 r. oraz zobowiązania podatkowego za październik 2016 r. i uznanie, że podatnik dokonał sprzedaży płodów rolnych i nie wykazał tej sprzedaży, gdy tymczasem wykazana przez podatnika w 2016 r. sprzedaż jest zgodna ze stanem rzeczywistym; 2) przepisów prawa procesowego: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., poprzez błędne zastosowanie tych uregulowań w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania, - art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, - art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. W treści odwołania strona zakwestionowała prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazała, że w sposób nieprawidłowy doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz upoważnienie do jej przeprowadzenia, tj. poprzez doręczenie pism pełnomocnikowi szczególnemu strony w sprawie, która nie została wszczęta. Ponadto strona odniosła się do kwestii prowadzonej przez nią uprawy biomasy, stanu zapasów magazynowych, zużycia ziarna na obsianie areału, czy szkody w uprawach spowodowanych w 2015 i 2016 r. (w załączeniu do odwołania załączono protokół z szacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwie rolnym spowodowanych wystąpieniem niekorzystnych zjawisk atmosferycznych z 2017 r.). Strona odniosła się także do kwestii otrzymanych od W.S. darowizn, które jej zdaniem nie mogą być interpretowane przez organ podatkowy, jako zapłata za sprzedane w imieniu strony zboże, gdy na pokrycie kosztów produkcji strona otrzymuje dopłaty bezpośrednie. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 86 ust. 1, u.p.t.u. oraz przepisy art. 193 § 1, § 2 , § 4, § 6, 290 § 5 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera m.in. protokół kontroli podatkowej, doręczony pełnomocnikowi strony, w którym dokonano ustaleń dotyczących badania ksiąg i stwierdzono m.in. nierzetelność ksiąg podatkowych strony, tj. ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwagi na niezaewidencjonowanie prawidłowej kwoty obrotu z tytułu sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego. Ponadto obejmuje on: - zaświadczenie Burmistrza C. z dnia [...] kwietnia 2017 r., w którym potwierdzono, że strona na dzień [...] grudnia 2016 r. była właścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni [...] ha (gmina C., obręb nr [...]. C., [...], [...], [...], P., [...], [...], [...] i [...]) oraz dzierżawcą nieruchomości gruntowej (działka nr [...]) o powierzchni [...] ha (obręb [...]) oraz części nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha (obręb [...]). - pismo z dnia [...] czerwca 2017 r. nadesłanym przez ZODR w B. – dalej: "ZODR" (na wezwanie organu I instancji) z informacjami w zakresie wydajności poszczególnych upraw z 1 ha na podstawie kalkulacji rolniczej w latach 2015-2016 oraz planem działalności rolnośrodowiskowej na lata 2015-2016, opracowanym dla strony. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w okresie od dnia [...] 2016 r. do dnia [...] 2016 r. strona wykazała obrót w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W odniesieniu do powyższej sprzedaży strona wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż buraków cukrowych (kwotowo [...] ton, poza kwotowo [...]ton), pszenicy ozimej ([...] ton), rzepaku ozimego ([...] ton), i pszenżyta ozimego ([...] ton), a ponadto strona osiągała przychody z tytułu wynajmu lokalu. Na podstawie porównania sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez stronę fakturami VAT, powierzchni upraw (w ha) oraz kalkulacji rolniczych ZODR organ odwoławczy uznał, że nie doszło do nieprawidłowości w zakresie dostawy buraków cukrowych oraz pszenżyta ozimego w badanym okresie. Natomiast wykazana przez stronę w ewidencjach sprzedaży dostawa pszenicy ozimej oraz rzepaku ozimego została przez podatnika zaniżona. Porównanie informacji o limitach kalkulacji plonu z plonami uzyskanymi przez stronę wykazało różnice w plonie pszenicy ozimej - plon strony w wysokości [...] t/ha, przy wskaźniku kalkulacji na poziomie od 4,5 do 5,5 t/ha, rzepaku ozimego - plon strony w wysokości [...] t/ha, przy wskaźniku kalkulacji na poziomie od 3,0 do 3,5 t/ha. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że strona w roku 2016 powinna osiągnąć plony w wysokości od [...] do [...] ton pszenicy (z założonego areału pomniejszonego o szkody spowodowane gradobiciem w dniu [...] 2016 r. – [...] ha) oraz od [...] do [...] ton rzepaku ozimego (z założonego areału pomniejszonego o szkody spowodowane gradobiciem w dniu [...] 2016 r. - [...] ha). Podczas, gdy strona wykazała sprzedaż ze zbiorów z roku 2016: pszenicy ozimej w ilości [...] ton oraz rzepaku ozimego w ilości [...] ton, co oznacza znaczne zaniżenie tych wartości. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że strona wykonywała w 2016 r. działalność rolniczą (w zakresie uprawy zbóż i roślin), z której nie wykazała całej sprzedaży produktów pochodzących z tej uprawy. Zasadnie jego zdaniem organ I instancji stwierdził, że niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania. W tym zakresie uznał, iż organ I instancji zasadnie uznał, iż dowodami, które w sposób najbardziej obiektywny pozwalają przedstawić kwestię zebranych, a następnie sprzedanych płodów rolnych przez stronę są dokumenty przekazane wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. przez ZODR, zawierające informacje na temat wydajności poszczególnych upraw z 1 ha w latach 2015-2016 oraz pismo ARiMR w S. z dnia [...] maja 2017 r., zawierające informacje o strukturze zasiewów w gospodarstwie rolnym strony na lata 2015 i 2016. Ponadto strona nie współdziała z organem podatkowym (mimo złożenia zeznań w charakterze strony w dniu [...] lutego 2018 r. oraz pisma z dnia [...] lutego 2018 r.) w sposób, który pozwoliłby na wyjaśnienie różnic pomiędzy wielkością sprzedaży płodów rolnych wykazaną w ewidencjach a tą ustaloną w toku postępowania. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo została określona przez organ I instancji w drodze oszacowania podstawa opodatkowania. W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko, że prowadzona przez stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencja za wrzesień, październik i listopad 2016 r. jest nierzetelna. Organ odwoławczy podkreślił, że strona (potwierdzają to faktury VAT) dokonywała sprzedaży pszenicy po średniej cenie [...] zł za tonę oraz rzepaku po cenie [...] zł za tonę co oznacza, iż kwota zaniżenia wysokości sprzedaży wynosi [...] zł oraz należnego podatku od towarów i usług [...] zł, przy zaniżeniu sprzedaży o [...] tony. Odwołał się, w tym zakresie do danych wynikających z protokołu oszacowania zakresu i wysokości szkód z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] (wynika z niego, że średni plon pszenicy ozimej z 1 ha wyniósł [...] ton, przy średniej cenie jej sprzedaży wynoszącej [...] zł. Odnosząc się do stwierdzonej nieprawidłowości w rozliczeniach przez stronę podatku naliczonego za październik 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ I instancji uznał stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., iż przysługiwało prawo do odliczenia jedynie w wysokości 20% podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2016 r., czyli w kwocie [...]zł (według wyliczenia: [...] zł x 20%, wobec proporcji wykorzystania zakupionego materiału w gospodarstwie rolnym strony). Strona zawyżyła zdaniem organu odwoławczego za październik 2016 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł (według wyliczenia: [...] zł - [...] zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wykazywane przez stronę w deklaracjach za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2017 r. dla podatku od towarów i usług [...] wysokości sprzedaży i nabyć. Wykazywane nabycia, corocznie znacznie przewyższały bowiem wartości uzyskane ze sprzedaży towarów pochodzących z gospodarstwa rolnego (łącznie w latach 2011-2017 sprzedaż krajowa: [...] zł, nabycia środków trwałych: [...] zł, nabycia pozostałe: [...] zł). Organ odwoławczy odniósł się, także do otrzymywanych przez stronę od W.S. (podatnika podatku rolnego oraz prowadzącego sprzedaż jako rolnik ryczałtowy) w dniach [...] września 2016 r., [...] października 2016 r. i [...] listopada 2016 r. darowizn, w łącznej kwocie [...]zł. Podzielił on w tym zakresie pogląd organu I instancji co do okoliczności w jakich środki te zostały przekazane stronie. Jego zdaniem w toku postępowania organ I instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia motywu oraz źródeł finansowania ww. darowizn, poprzez wezwanie W.S. do złożenia zeznań w charakterze świadka. Dowód nie został przeprowadzony ze względu na skorzystanie przez W.S. z prawa do odmowy składania zeznań na mocy art. 196 § O.p. W związku, z tym organ odwoławczy przyjął, że strona zaniżyła podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego: we wrześniu 2016 r. o kwotę [...]zł, w październiku 2016 r. o kwotę [...]zł i listopadzie 2016 r. o kwotę [...]zł. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia strony w zakresie zebranych płodów rolnych przeznaczonych na zasiew i upraw przeznaczonych na biomasę są niewiarygodne. Odnosząc się do kwestii ponoszonych przez stronę, corocznych szkód w gospodarstwie rolnym organ odwoławczy uwzględnił informacje, wynikające z przedłożonego przez stronę wraz z pismem z dnia [...] lutego 2018 r. protokołu oszacowania zakresu i wysokości szkód, dotyczącego gradobicia z dnia [...] lipca 2016 r. Za niewiarygodne uznał natomiast dane z dołączonego do odwołania protokołu z oszacowania szkód z dnia [...] października 2017 r., które dotyczyły innego okresu niż objęte postępowaniem. W kwestii magazynowania przez stronę zapasów stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...] sierpnia 2017 r. dokonano oględzin płodów rolnych znajdujących się w gospodarstwie rolnym strony. W ocenie organu odwoławczego okazane zapasy pszenicy ozimej i rzepaku ozimego nie pochodziły z 2016 r., ponieważ okazane zapasy mogły zostać zebrane już w 2017 r. (termin zbioru rzepaku ozimego przypada na lipiec, zaś pszenicy ozimej lipiec-sierpień). Wielkość zapasów musiałaby bowiem wynosić w przypadku pszenicy ozimej od [...] ton do [...] ton, a rzepaku ozimego od [...] ton do [...] ton. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 125, 180, 181, 187, 191, 192 oraz 210 § 4 O.p. Za niezasadne uznał zarzuty strony wyrażone wobec czynności wszczęcia kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej pełnomocnikowi, a nie stronie. W tym zakresie wyjaśnił, że pismem z dnia [...] marca 2017 r., doręczonym w dniu [...] marca 2017 r. organ I instancji zawiadomił stronę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, a okres objęty kontrolą określono jako "rok 2015, 2016". W dniu [...] kwietnia 2017 r. wpłynęło natomiast do urzędu pełnomocnictwo szczególne do postępowania kontrolnego. W tym, też dniu doręczono pełnomocnikowi imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta w sposób prawidłowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. , poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania oraz dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sposób daleki od prawdopodobnego, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistej wartości sprzedaży, w szczególności bez uwzględnienia stanów magazynowych występujących na dzień [...] sierpnia 2017 r., strat w rolnictwie występujących każdego roku oraz wartości plonów przeznaczanych przez skarżącego każdego roku na biomasę; 2. art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa; 3. art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez kwestionowanie istnienia w dniu [...].08.2017 r. zapasów z lat poprzednich, polegające na zarzucaniu skarżącemu, że okazane stany magazynowe stanowią plon zebrany już w 2017 r., podczas gdy fakt ten wymagał jedynie przeprowadzenia dowodu z oględzin na polu skarżącego, co w sposób definitywny przesądziłoby o braku podstaw do stawiania takiego zarzutu skarżącemu; 4. art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu się w dokonanym szacowaniu jedynie o dokumenty ZODR dotyczące wydajności poszczególnych upraw z 1 ha na podstawie kalkulacji rolniczych za lata 2015-2016 bez jakiegokolwiek wykazania, że powołane wyliczenia znajdą zastosowanie w przypadku skarżącego, w szczególności bez uwzględnienia zarówno udokumentowanych jak i potencjalnych strat w rolnictwie, faktu iż skarżący znaczną część płodów rolnych zmuszony jest przeznaczać na biomasę, czy w końcu faktu, iż każdego roku skarżący podejmuje decyzję o magazynowaniu części zebranych płodów rolnych; 5. art. 180, art. 181, art. 187, art.191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. 6. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niesłuszne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uznanie, że podatnik dokonał sprzedaży płodów rolnych w sierpniu 2015 r., gdy tym czasem wykazana przez podatnika w sierpniu 2015 r. sprzedaż jest zgodna ze stanem rzeczywistym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] września 2019 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 288/19 i I SA/Sz 289/19 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 p.p.s.a.). Przepis art. 57a p.p.s.a. jako odnoszący się do skarg na interpretacje podatkowe nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i oceniony przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dał podstawy organom podatkowym do uznania ksiąg skarżącego za nierzetelne i w konsekwencji oszacowania podstawy opodatkowania oraz uznania, iż doszło do zaniżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że nie zasługuje na akceptację sformułowany w treści skargi zarzut naruszenia przepisów prawa o wszczęciu kontroli podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Kontrola podatkowa została wszczęta w sposób prawidłowy, poprzez doręczenie pism pełnomocnikowi ustanowionemu przez skarżącego. Sąd zauważa, że w aktach znalazł się protokół kontroli podatkowej doręczony skarżącemu dnia [...] września 2017 r., w którym dokonano ustaleń dotyczących badania rejestru nabyć, dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych uznawanych za księgi podatkowe. Kontrola podatkowa wykazała, że ewidencje dostaw za lipiec i sierpień 2015 r. oraz lipiec i sierpień 2016 r. w części niezaewidencjonowania obrotu ze sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego prowadzone przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ponadto organ I instancji zgromadził w aktach podatkowych: – zaświadczenie Burmistrza C. z dnia [...] kwietnia 2017 r. (potwierdzające status skarżącego na dzień [...] grudnia 2016 r. jako właściciela gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni [...] ha oraz dzierżawcy nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] ha i części nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha); – faktury VAT (potwierdzające obrót w okresie od [...] 2016 r. do [...] 2016 r. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł – w tym buraki cukrowe: kwotowe [...]ton i pozakwotowe [...] ton, pszenica ozima: [...] ton, rzepak ozimy [...] ton, pszenżyto ozime [...] ton); – przykładową kalkulację kosztów i wyników produkcji 1 ha art. rzepaku ozimego, pszenicy ozimej, żyta, pszenżyta ozimego na wrzesień 2015 i 2016 wraz z zestawieniem wyników kalkulacji podstawowych upraw według relacji cenowych w III kwartale 2015 r. i III kwartale 2016; (potwierdzającą, że plony uzyskane przez skarżącego w 2016 r. nie mieszczą się w limicie kalkulacji: pszenica ozima – [...] t/ha plon, przy wskaźniku 4,5-5,5 t/ha, rzepak ozimy [...] t/ha plon, przy wskaźniku 3,0 – 3,5 t/ha); – zestawienie wyników kalkulacji podstawowych upraw według relacji cenowych w III kwartale 2015 r. i III kwartale 2016; – plan działalności rolnośrodowiskowej skarżącego na lata 2011 – 2016; – wypisy z rejestru gruntów dot. działek stanowiących własność skarżącego; – protokół oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwach rolnych i działach specjalnych produkcji rolnej spowodowanych niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi – gradem, które wystąpiły w dniu [...] lipca 2016 r. (zgodnie, z którym średni plon pszenicy ozimej z 1 ha z 3 ostatnich lat lub z 3 lat w okresie 5-letnim poprzedzającym rok wystąpienia szkody, z pominięciem roku o najniższym i najwyższym plonie wyniósł [...] t, przy średniej cenie [...] zł). Zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym sprawy wartość sprzedanych produktów rolnych w 2016 r. wykazana w ewidencjach dostaw skarżącego za poszczególne miesiące to [...] zł, a podatek od towarów i usług [...] zł. Wartości te zgodnie z ustaleniami organów podatkowych są niewspółmiernie niskie w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego i poniesionych nakładów, tj. [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Tym samym skarżący wykonując działalność rolniczą nie wykazał całej sprzedaży produktów pochodzących z upraw rolnych, co zadecydowało o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było uzasadnione i prawidłowo w drodze szacowania została ustalona podstawa opodatkowania. Przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r.) nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły. Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11). W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ I instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych. W ocenie Sądu słusznie uzasadniły organy podatkowe, dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 O.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod. Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 O.p. Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie znanych wielkości obszaru upraw poszczególnych zbóż i roślin w gospodarstwie skarżącego (wg wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. oraz informacji pochodzącej od ARiMR z dnia [...] maja 2017 r., średnich wielkości uzyskiwanych w 2016 r. plonów z 1 ha dla poszczególnych upraw zbóż i roślin (wg przesłanych przez ZODR kalkulacji rolniczych, ceny po jakiej skarżący dokonywał sprzedaży). Przy szacowaniu uwzględniono szkody wywołane gradobiciem, które dotknęło uprawy skarżącego w dniu [...] lipca 2016 r. (zgodnie z danymi ujawnionymi w protokole oszacowania zakresu i wysokości szkód). Jak wynika z materiału dowodowego, skarżący w 2016 r. uprawiał pszenicę ozimą na powierzchni [...] ha i rzepak ozimy na powierzchni [...] ha. Wskazane wyżej gradobicie spowodowało utratę plonu w uprawie pszenicy ozimej na powierzchni [...] ha oraz rzepaku ozimego na powierzchni [...] ha. Jak wynika natomiast z kalkulacji rolniczej dla pszenicy ozimej plon wysoki wynosi 50 dt/ha, plon niski 40 dt/ha, a dla rzepaku ozimego plon wysoki wynosi 35 dt/ha, plon niski 30 dt/ha. Dla oszacowania wielkości produkcji tych zbóż z braku innych danych zasadne było przyjęcie średnich wartości wydajności, tj. [...] dt/ha dla pszenicy ozimej i [...] dt/ha dla rzepaku ozimego. Natomiast ceny sprzedaży pszenicy ozimej oraz rzepaku ozimego przyjęto na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych zbóż przez skarżącego. Ceny te wynosiły [...] zł/t – pszenica ozima i [...] zł/t – rzepak ozimy. W związku z tym oszacowana wielkość zbioru (w przypadku pszenicy ozimej pomniejszona o materiał siewny w ilości [...] t) wyniosła dla pszenicy ozimej [...] t i dla rzepaku ozimego [...] t. Podczas, gdy skarżący wykazał sprzedaż pszenicy ozimej i rzepaku ozimego odpowiednio na [...] t i [...] t, co oznacza, że doszło do zaniżenia w 2016 r. sprzedaży pszenicy ozimej o [...] t i rzepaku ozimego o [...] t. Przyjmując zaniżenie sprzedaży, przy zastosowaniu średnich cen sprzedaży organ wyliczył kwotę zaniżenia sprzedaży netto oraz kwotę zaniżenia podatku należnego [pszenica ozima – [...] zł netto i [...] zł VAT (5%); rzepak ozimy – [...] zł netto i [...] zł VAT (5%)]. Z kolei w kontekście zaniżenia przez skarżącego podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej pszenicy ozimej i rzepaku ozimego ustalono, że było ono związane z darowiznami dokonywanymi przez W.S. na rzecz skarżącego. Sąd zwraca uwagę na zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący otrzymał od brata (W.S.) środki pieniężne w formie darowizny w łącznej kwocie [...]zł (w objętym niniejszym postępowaniem okresie: [...] października 2016 r. w kwocie [...]zł, [...] listopada 2016 r. w kwocie [...]zł i [...] listopada 2016 r. [...] zł). Ustalenia organów podatkowych pozwalają na ustalenie, iż momentem uzyskania niezaewidencjonowanego obrotu były dni dokonania przez W.S. ww. darowizn. Za przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem przemawia materiał dowodowy. Wynika z niego bowiem, że W.S. posiadając gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha dokonał sprzedaży płodów rolnych o wartości [...] zł, (tj. [...] t pszenicy i rzepaku bez łubinu), podczas gdy skarżący prowadząc gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha dokonał sprzedaży o wartości [...] zł. Trafnie ustalił organ podatkowy, że przyjmując wartości plonów z przedmiotowych kalkulacji uzyskany przez W.S. plon wymagałby obsiania [...] ha pszenicą oraz [...] ha rzepakiem (podczas, gdy areał gospodarstwa W.S. to [...] ha). Uwzględniając powyższe Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący zaniżył podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego: we wrześniu 2016 r. o kwotę [...] zł, w październiku 2016 r. o kwotę [...]zł i listopadzie 2016 r. o [...] zł. Podkreślić należy, iż W.S. nie skorzystał z możliwości złożenia wyjaśnień w zakresie motywu oraz źródeł finansowania darowizn przekazanych skarżącemu (skorzystał z prawa do odmowy zeznań w charakterze świadka przed organem I instancji na mocy art. 196 § 1 O.p.). Na ocenę stanowiska organów podatkowych nie wpływa argumentacja skarżącego dotycząca skali magazynowania plonów, zużycia plonów na zasiew, czy biomasę. W tym zakresie organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń i przedstawiły stanowisko w wydanych decyzjach podatkowych. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu działania organu podatkowego wbrew zarzutom skargi nie naruszały treści przepisu art. 23 § 5 O.p., w szczególności w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz co do wypełnienia obowiązku uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Wykazana zatem przez skarżącego sprzedaż we wrześniu, październiku i listopadzie 2016 r. nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, a organ I instancji był zobowiązany do jej określenia w drodze oszacowania, co prawidłowo stwierdził również organ odwoławczy. Sąd odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdza, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że nie zasługują na akceptację argumenty skarżącego w zakresie wadliwie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Skarżący kwestionując ustalenia w zakresie części zebranych płodów rolnych przeznaczonych na zasiew, nie współdziałał z organami. Ponadto nie jest prawdą, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wyjaśnień dotyczących ilości plonu przeznaczanego corocznie przez skarżącego na ziarno, bądź biomasę. Wyjaśnienia te organ podatkowy uznał za niewiarygodne (m.in. nie dając wiary twierdzeniu skarżącego, że przeznacza on 30-40% powierzchni upraw na biomasę). Natomiast ustalona wielkość zbioru przeznaczona na materiał siewny w wysokości [...] t pomniejszyła wielkość zbioru pszenicy ozimej, określoną przez organ w drodze oszacowania. Podstawą dla uznania przez Sąd zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie stanu faktycznego sprawy, który organ odwoławczy za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Został on bowiem ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę. Skarżący nie zdołał, również podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ odwoławczy, co do podstaw szacowania jak i wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organy nie naruszyły, także art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.