I SA/Sz 290/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę W przedmiotowej sprawie ustalono następujący stan faktyczny: J. Z. osiągnął w [...] r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem był handel artykułami przemysłowymi i sportowymi, usługi napraw i konserwacji rowerów oraz usługi gwarancyjne rowerów. Uzyskiwane dochody opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych według progresywnej skali podatkowej, natomiast zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. [...] r. J. Z. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w [...] r. - PIT-36, w którym wykazał: - przychód ze stosunku pracy w kwocie: [...] zł, - koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w kwocie: [...] zł, - dochód ze stosunku pracy w kwocie: [...] zł, - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie: [...] zł, - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie: [...] zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie: [...] zł, - przychód z tytułu umowy - zlecenia w kwocie: [...] zł, - koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy - zlecenia w kwocie: [...] zł, - dochód z tytułu umowy - zlecenia w kwocie: [...] zł, - razem przychód w kwocie: [...]zł, - razem koszty uzyskania przychodów w kwocie: [...] zł, - razem dochód w kwocie: [...] zł, - odliczenia od dochodu: - składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie: [...] zł, - dochód do opodatkowania w kwocie: [...] zł, - podstawa obliczenia podatku w kwocie: [...] zł, - podatek należny w kwocie: [...] zł, - odliczenia od podatku: - składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie: [...] zł, - ulga mieszkaniowa do odliczenia w roku podatkowym w kwocie: [...] zł - ulga mieszkaniowa do odliczenia w latach następnych w kwocie: [...] zł, - podatek należny w kwocie: [...] zł, - wpłacone zaliczki w kwocie: [...] zł, - nadpłata w kwocie: [...] zł. W wyniku wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. ustalono, że J. Z. zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie ewidencji sprzedaży za cały rok 2002 prowadzona była z naruszeniem postanowień § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), tj. nierzetelnie. Dokonując szczegółowej analizy faktur na zakup i sprzedaż towarów, znajdujących się w zbiorze dokumentów źródłowych, organ podatkowy wykazał, że podatnik nie zaewidencjonował w księdze podatkowej wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży rowerów, a przychód ze sprzedaży 20 szt. rowerów dziecięcych zaewidencjonował w kwocie o [...] zł wyższej, poprzez zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% zamiast 12%. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G stwierdził, że, po uwzględnieniu różnic remanentowych, J. Z.j powinien był wykazać w 2002 r. sprzedaż rowerów w następującej ilości: - rowery pozostałe (zwykłe duże) - 2 385 sztuk - rowery dziecięce - 259 sztuk, - rowery rehabilitacyjne - 7 sztuk, Podatnik zaewidencjonował natomiast sprzedaż rowerów w 2002 r. w następujących ilościach: - rowery pozostałe (zwykłe duże) - 2 035 sztuk - różnica 350 sztuk, - rowery dziecięce - 216 sztuk - różnica 43 sztuki - rowery rehabilitacyjne - 7 sztuk - różnica 0 Uwzględniając, że jeden rower został podarowany, jako nagroda na Międzynarodowy Wyścig Pokoju w G, a dwa rowery zostały skradzione z punktu handlowego w K. P., organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w 2002 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży 347 sztuk rowerów pozostałych i 43 sztuk rowerów dziecięcych. Następnie, powołując się na sporządzone zestawienia sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej za poszczególne miesiące 2002 r. z poszczególnych punktów handlowych, organ podatkowy wskazał, że: - w punkcie handlowym w G - łączna wartość sprzedaży na kasie fiskalnej wyniosła brutto [...] zł, w tym sprzedaż rowerów [...] zł brutto, co stanowiło [...]% ogółu sprzedaży; - w punkcie handlowym w T. łączna wartość sprzedaży na kasie fiskalnej wyniosła brutto [...] zł, w tym sprzedaż rowerów [...] zł brutto, co stanowiło [...] % ogółu sprzedaży, - w punkcie handlowym w N. łączna wartość sprzedaży na kasie fiskalnej wyniosła brutto [...] zł, w tym sprzedaż rowerów [...] zł brutto, co stanowiło [...] % ogółu sprzedaży. W czasie kontroli stwierdzono brak jednej rolki z kasy fiskalnej w punkcie sprzedaży w N., na której została zaewidencjonowana sprzedaż za okres od 18 lipca 2002 r. do 9 sierpnia 2002 r. W związku z tym za ww. okres podatnik przedłożył do kontroli raport fiskalny okresowy za każdy dzień za ten okres. Wobec braku możliwości udokumentowania sprzedaży, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ilość rowerów sprzedanych w tym okresie, przyjmując do wyliczenia średnią cenę sprzedaży netto w N., tj. [...] zł dla rowerów pozostałych oraz [...] zł dla rowerów dziecięcych, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 12%, oraz łączną dzienną sprzedaż wykazaną na paragonach dobowych. Przy wyliczaniu ilości sprzedanych rowerów przyjęto zasadę, że dzienną wartość sprzedaży podzielono przez średnią cenę sprzedaży i sztuki roweru (przy uwzględnieniu odpowiednich stawek VAT). W ten sposób uzyskana wartość, zdaniem organu podatkowego, pozwoliła ustalić ilość sprzedanych w danym dniu rowerów, natomiast różnica stanowiła przychód ze sprzedaży części rowerowych i usług. Odnośnie punktu handlowego w K. P. podatnik nie przedłożył do kontroli raportów szczegółowych za 2002 r. z kasy fiskalnej oświadczając, że zostały one skradzione. W związku z brakiem paragonów z kasy fiskalnej za cały 2002 r. podatnik, przedłożył do kontroli raport fiskalny okresowy za każdy dzień, to jest od 2 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. Z tego względu, po dokonaniu szczegółowych wyliczeń, ilość sprzedanych rowerów określono przyjmując do wyliczenia średnią sprzedaż netto z innych punktów sprzedaży, tj. N., T. i G., udokumentowaną rolkami z kas fiskalnych, paragonami dobowymi i fakturami VAT. W wyniku rozliczenia ustalono, że w 2002 r. podatnik w punkcie handlowym w K. P. dokonał sprzedaży 518 szt. rowerów pozostałych oraz 59 sztuk rowerów dziecięcych opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 12%. Łączna wartość sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej w punkcie położonym w K. P. wynosiła brutto [...] zł, w tym sprzedaż rowerów w kwocie brutto [...] zł. Ustalona w taki sposób sprzedaż rowerów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej w tym punkcie stanowiła [...] % ogółu sprzedaży. Metoda zastosowana dla potrzeb ustalenia ilości sprzedanych rowerów w punktach sprzedaży położonych w N. od 18 lipca 2002 r. do 9 sierpnia 2002 r., oraz w punkcie sprzedaży w K. P., zdaniem organu, pozwoliła na ustalenie powyższych wielkości w sposób możliwie najbliższy rzeczywistości, na co wskazała m.in. analiza wskaźników udziału procentowego sprzedaży rowerów w sprzedaży ogółem w poszczególnych punktach, które wyniosły, po uwzględnieniu ilości sprzedanych rowerów: -T. -[...]% - G. - [...]% - N. - [...]% - K. P. – [...]% Powyższe, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, oznaczało, że podatnik dokonywał sprzedaży rowerów, która stanowiła około [...]% sprzedaży ogółem oraz sprzedaży części rowerowych i usług, która kształtowała się na poziomie [...]% sprzedaży ogółem. Mając na uwadze, że podatnik wyjaśnił, że część rowerów była sprzedawana jako części rowerowe lub używana do wymiany w ramach napraw gwarancyjnych w sprzedanych wcześniej rowerach, organ podatkowy przeprowadził dokładną analizę wskaźników udziału procentowego sprzedaży rowerów w sprzedaży ogółem w poszczególnych punktach, która wykazała, że sprzedaż części i usług kształtowała się na poziomie [...]% sprzedaży ogółem. Ponieważ J. Z. nie przedłożył żadnych umów z kontrahentami, które wskazywałyby, że był zobowiązany do dokonywania napraw gwarancyjnych na rzecz potencjalnych klientów, a nadto oświadczył, że takich umów nie podpisywał, organ podatkowy pierwszej instancji, nawiązując do wyjaśnień podatnika stwierdził, że podatnik istotnie był zobowiązany, jako sprzedawca, do dostarczania klientom rzeczy wolnej od wad w ramach naprawy gwarancyjnej. Na potwierdzenie dokonywania napraw gwarancyjnych w 2002 r. podatnik przedłożył 5 faktur. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G, przyjmując wyjaśnienia podatnika, że części rowerowe zużyte podczas napraw gwarancyjnych stanowiły 25 - 30% ogółu sprzedaży usług gwarancyjnych, z czego 90% stanowiły części z rowerów uszkodzonych - ustalił ilość rowerów zużytych podczas napraw gwarancyjnych, w następujący sposób: wartość 90% zużytych części rowerowych podczas napraw gwarancyjnych (tj. kwotę [...] zł) podzielono przez średnią cenę sprzedaży jednej sztuki roweru ([...] zł) i ustalono, że do napraw gwarancyjnych w 2002 r. zużyto rowery w ilości czterech sztuk. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił też wyjaśnienia podatnika, dotyczące sprzedaży uszkodzonych rowerów na złom w roku 2004 i 2005, a zakupionych w latach 2000, 2001 i 2002. Dokonując szczegółowych wyliczeń przyjęto, że w 2002 r. J. Z. sprzedał do skupu złomu ramy rowerowe w ilościach: 100 sztuk rowerów pozostałych, 13 sztuk rowerów aluminiowych, 16 sztuk rowerów dziecięcych i przyjmując średnią wagę ram rowerowych ustalono, że podatnik sprzedał do punktu złomu odpowiednik 134 rowerów pozostałych i 17 rowerów aluminiowych. Z dokonanych ustaleń oraz z zestawienia zakupu rowerów, po uwzględnieniu różnicy remanentowej oraz wykazanej sprzedaży ustalono zatem, że J. Z. nie zaewidencjonował w 2002 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży 192 szt. rowerów pozostałych oraz 27 szt. rowerów dziecięcych, a zatem w badanym roku podatkowym podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży rowerów pozostałych w kwocie łącznej [...] zł (192 sztuki x [...] zł) oraz rowerów dziecięcych w kwocie łącznej [...] zł ( 27 sztuk x [...] zł), a także zawyżył przychód ze sprzedaży rowerów dziecięcych o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie nieodpowiednich stawek podatku od towarów i usług, czyli że Podatnik wykazał przychód o [...] zł niższy. Z uwagi na powyższe, decyzją z [...] r. - znak: [...], wydaną na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 23 § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił J. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji J. Z. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 23 § 2 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem odwołującego się, podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2002 prowadzona była zgodnie z przepisami wymienionego wyżej rozporządzenia i spełniała wymogi zawarte w przepisie art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, czyli pozwalała na określenie podstawy opodatkowania bez jej szacowania. Podatnik wyjaśnił, że użyty w zaskarżonej decyzji zwrot "niedobór inwentaryzacyjny" to różnica pomiędzy spisem z natury towarów handlowych a stanem księgowym, który może występować w jednostkach gospodarczych, prowadzących księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, natomiast nie występuje w jednostkach prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. J. Z. wskazał również, że ubytki naturalne nie powodowały bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatnik ponosił koszty na zakup towarów wymienionych w dokumentach potwierdzających ich nabycie. Dopiero w trakcie transportu, magazynowania i sprzedaży dochodziło do uszkodzeń nabytych rowerów, czy pogorszenia ich jakości, co uniemożliwiało ich dalszą sprzedaż. Tego typu okoliczności, nazywane ubytkami, miały, zdaniem podatnika, wpływ na wielkość sprzedaży, a ich skutkiem było zmniejszenie wielkości sprzedaży towarów handlowych o ilość towarów uszkodzonych. Podatnik wyraził też pogląd, iż przychód wskutek powyższych zdarzeń, był mniejszy od spodziewanego, który określa się uwzględniając wielkość zakupu towaru. Nadto, zdaniem podatnika, organ popełnił błąd w zestawieniu sprzedaży z punktu handlowego w N., gdyż winna być wykazana sprzedaż rowerów dziecięcych w miesiącu marcu według stawki 7% VAT w ilości szt. 4 o wartości brutto [...] zł oraz sprzedaż rowerów dziecięcych w miesiącu marcu wg stawki 12% VAT w ilości szt. 1 o wartości brutto [...] zł. Odwołujący się nie zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, co do ilości rowerów, w odniesieniu do sprzedaży złomu rowerowego, jego zdaniem winny to być następujące ilości - 402 szt. rowerów pozostałych, 52 szt. rowerów pozostałych o ramach aluminiowych i 48 szt. rowerów dziecięcych, które to ilości winny być w całości uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy 2002, a nie w 1/3 jak uczynił to organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2,3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję w całości i określić J. Z. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, uznając za zasadne argumenty podnoszone w odwołaniu w części dotyczącej zestawienia sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej w punkcie sprzedaży w N, gdyż winna być wykazana sprzedaż rowerów dziecięcych w marcu według stawki 7% VAT w ilości 4 szt. o wartości brutto [...] zł oraz sprzedaż rowerów dziecięcych według stawki 12% VAT w ilości 1 szt. o wartości brutto [...] zł. Zatem, ilość rowerów dziecięcych, z których nie zaewidencjonowano przychodu uległa zmianie z 27 sztuk na 25 sztuk. Przyjmując średnią cenę sprzedaży rowerów pozostałych w poszczególnych punktach sprzedaży stwierdzono zatem, że J. Z. nie zaewidencjonował w 2002 r. przychodu ze sprzedaży rowerów pozostałych w kwocie [...] zł (192 sztuki x [...] zł) oraz przychodu ze sprzedaży rowerów dziecięcych w kwocie łącznej [...] zł (25 sztuk x [...] zł). Tak więc, kwota niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży rowerów w roku 2002 wyniosła [...] zł, a nie jak wyliczono w decyzji organu pierwszej instancji [...]zł. W kontekście powyższego pomniejszono przychód o kwotę [...] zł, która powstała w wyniku zastosowania przez podatnika błędnej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży rowerów dziecięcych w wysokości 7% zamiast 12%, co w konsekwencji spowodowało wykazanie przychodu w kwocie wyższej. W pozostałym zakresie organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w firmie podatnika w 2002 r. nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i stosownie do postanowień przepisu art. 193 § 4 ww. ustawy, za wskazany okres w części dotyczącej przychodów, nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 193 § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś zgodnie i z treścią przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, o nierzetelności księgi podatkowej po stronie uzyskanych przychodów, stanowiła różnica pomiędzy ilością zakupionych towarów handlowych w postaci rowerów a ilością sprzedanych rowerów wykazanych przez podatnika. Różnica w ilości 350 szt. rowerów pozostałych i 43 szt. rowerów dziecięcych, zdaniem organu odwoławczego, nie mogła odzwierciedlać więc stanu rzeczywistego. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy, uznając księgę za nierzetelną nie przedstawił dowodu sprzedaży 223 szt. rowerów, których podatnik niezaewidencjonował w kolumnie 7 księgi, organ odwoławczy podkreślił, że brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego w księdze podatkowej stanowi o jej nierzetelności, zaś organ podatkowy pierwszej instancji wykazał bezspornie, że istnieje zasadnicza rozbieżność pomiędzy zakupem rowerów w 2002 r., a ich sprzedażą. W dalszym ciągu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ustawodawca uznał jednak, że w ściśle określonych okolicznościach można uznać księgę za rzetelną, chociaż nie odzwierciedla wprost stanu rzeczywistego, umieszczając tym samym katalog zamknięty w przepisie ust. 4, gdzie m.in. w ust. 4 pkt 1 wskazano, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W rozpoznawanej sprawie przypadek taki jednak nie zaistniał, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Odnosząc się do sposobu oszacowania podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia metody oszacowania, odwołując się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej. Wskazane przez ustawodawcę metody szacowania nie wykluczają jednak stosowania innych metod, dostosowanych do specyfiki konkretnej sytuacji, w tym metod kombinowanych, będących połączeniem lub modyfikacją metod skatalogowanych, w razie niemożności skorzystania z metod opisanych w zacytowanym wyżej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z przepisu art. 23 § 4 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji, jak w dalszym ciągu wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do ww. przepisu, opisując wymienione w nim metody, uzasadnił obszernie, dlaczego żadna z metod nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, a następnie dokonał, w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Szacowanie przychodu w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, było uzasadnione tym, że materiały zgromadzone podczas kontroli pozwoliły obiektywnie ocenić rozmiar działalności J. Z., a regulacja zawarta w tym artykule, w związku z zasadą wyrażoną w art. 122 i rozwiniętą w art. 187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy) pozwoliła na ustalenie w drodze oszacowania przychodu i, w konsekwencji, podstawy opodatkowania maksymalnie zbliżonej do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie w drodze oszacowania oparto bowiem nie tylko na dokumentach źródłowych (jakimi są faktury VAT, dokumentujące przychody oraz poniesione koszty, paragony fiskalne, raporty dobowe, spisy z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2001 i 31 grudnia 2002 r.), ale także na analizie wskaźników udziału procentowego sprzedaży rowerów w sprzedaży ogółem w poszczególnych punktach handlowych. Z tego też względu, na podstawie przedłożonych do kontroli faktur na zakup towarów, spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r. oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił ilość i koszt zakupu rowerów. Zasadnie też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w celu ustalenia rzeczywistej ilości sprzedanych rowerów w 2002 r. na podstawie faktur VAT oraz paragonów z kas fiskalnych, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zestawień sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, bez sprzedaży ewidencjonowanej na kasach fiskalnych w poszczególnych miesiącach oraz punktach sprzedaży w G., T., N. i K. P., uwzględniając fakt, brak paragonów z kasy fiskalnej w punkcie sprzedaży w K. P. za cały 2002 rok i przedłożenie przez podatnika do kontroli raportu fiskalnego okresowego za każdy dzień tj. od 2 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., z którego wynika, iż w punkcie tym w 2002 r. dokonano sprzedaży 518 sztuk rowerów pozostałych i 59 sztuk rowerów dziecięcych. Posiadając zatem dane sprzedaży ze wszystkich czterech punktów sprzedaży (G., T., N., K. P.) oraz dane wynikające ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalono sprzedaż zaewidencjonowaną w następujący sposób: 1) rowery pozostałe G. 383 szt. T. 343 szt. N. 292 szt. K. P. 518 szt. udokum. fakturami VAT 499 szt. RAZEM 2 035 szt. 2) rowery dziecięce G. 30 szt. T. 26 szt. N. 82 szt. K. P. 59 szt. udokum. fakturami VAT 19 szt. RAZEM 216 szt. 3) rowery rehabilitacyjne G. 0 szt. T. 3 szt. N. 0 szt. K. P. 0 szt. udokum. fakturami VAT 4 szt. RAZEM 7 szt. Organ odwoławczy podkreślił także, że dokonując wyliczeń organ pierwszej instancji uwzględnił, że podatnik podarował jeden rower o wartości [...] zł, jako nagrodę na Międzynarodowy Wyścig Pokoju w G. (darowizna udokumentowana dowodem przekazania z dnia 30 kwietnia 2002 r.), a także utracił 2 rowery o łącznej wartości [...] zł wskutek kradzieży. Tak więc, uwzględniając sprzedaż rowerów pozostałych w ilości 2 035 szt. oraz 3 szt. rowerów (jeden podarowany i 2 skradzione), zasadnie przyjęto, że podatnik nie zaewidencjonował w 2002 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży 347 sztuk rowerów pozostałych i 43 sztuk rowerów dziecięcych, co wynika w następującego wyliczenia: z rozliczenia remanentowego i zakupu rocznego rowerów wynika, że sprzedaż rowerów zwykłych winna wynosić 2 385 sztuk, zaś wykazano sprzedaż w ilości 2 035 szt. + 3 szt., a więc brak zaewidencjonowania sprzedaży 347 szt. rowerów pozostałych, analogicznie do rowerów dziecięcych - 259 szt. - 216 szt. = 43 szt. Przedstawiona analiza wskazuje zatem na fakt zaniżenia przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży rowerów w 2002 r. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał wyjaśnienia podatnika, że część rowerów była sprzedawana jako części rowerowe lub używana do wymiany w ramach napraw gwarancyjnych w sprzedanych wcześniej rowerach, a na podstawie analizy wskaźników udziału procentowego sprzedaży rowerów w sprzedaży ogółem w poszczególnych punktach sprzedaży ustalono, że sprzedaż części i usług kształtowała się na poziomie 25% sprzedaży ogółem. Organ odwoławczy wskazał także, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił też wyjaśnienia podatnika, dotyczące uszkodzonych rowerów, które zostały sprzedane jako złom, na które to okoliczności J. Z. przedłożył faktury dokumentujące sprzedaż złomu i odpadów metali, tj. - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, dokumentującą sprzedaż blachy i ram rowerowych w ilości 484 kg na kwotę [...] zł oraz aluminium w ilości 73 kg za kwotę [...] zł, formularz przyjęcia odpadów metali z dnia 3 maja 2005 r. potwierdzający sprzedaż blachy w ilości 380 kg za kwotę [....] zł, wskazując jednocześnie, że faktura dokumentująca sprzedaż złomu jak i formularz przyjęcia odpadów metali dotyczą lat 2000, 2001, 2002 oraz, że aluminiowych rowerów do skupu złomu sprzedano w ilości ok. 40 szt. w ciągu trzech lat, natomiast rowerów dziecięcych około 50 szt. w ciągu trzech lat. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, zasadne było przyjęcie, że do punktu skupu złomu oddano około 300 szt. rowerów, w tym w 2002 r. około 100 szt. (300:3 = 100), natomiast ram z rowerów aluminiowych w okresie trzyletnim sprzedano w przybliżeniu około 40 szt., a dziecięcych 50 szt. W konsekwencji powyższego zasadnie wyliczono, że w roku 2002 podatnik sprzedał do skupu złomu ram rowerowych w przybliżonej ilości: 100 szt. rowerów pozostałych, 13 szt. rowerów aluminiowych, 16 szt. rowerów dziecięcych. Wagę poszczególnych ram rowerowych przyjęto na podstawie, zgodnie z oświadczenia podatnika, co pozwoliło przyjąć, że ilość sprzedaży przypadająca na rok 2002 winna się kształtować następująco: 288 kg blachy, w tym ram rowerowych, które obejmowały zarówno rowery dziecięce jak i pozostałe (484 kg + 380 kg podzielono przez 3 lata) oraz 24,33 kg aluminium (73 kg : 3 lata). Z uwagi na brak innych dowodów źródłowych, a także na fakt, iż Podatnik nie wskazał w oświadczeniu dokładnej wagi ramy roweru dziecięcego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął średnią wagę ram rowerów dziecięcych w wadze 1,25 kg. Następnie, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przy ustalaniu ilości rowerów rozebranych na części rowerowe zastosowano iloczyn średniej wagi ramy rowerowej dziecięcej tj. 1,25 kg i ilości sprzedanych w 2002 r. tego rodzaju rowerów, co pozwoliło na ustalenie pozostałej ilości sprzedanych rowerów dziecięcych, bowiem wyliczono, że w ten sposób sprzedano 20 kg blach, co stanowiło odpowiednik 16 rowerów dziecięcych (20 kg: l,25 kg = 16). Pozostała ilość blachy tj. 268 kg (288 kg - 20 kg) stanowiła zatem wagę sprzedanych na złom rowerów pozostałych. Wobec powyższego, przyjmując średnią wagę ram rowerów pozostałych (2 kg) prawidłowo ustalono, że podatnik sprzedał do punktu złomu odpowiednio 134 rowery pozostałe (268 kg / 2 kg) i 17 rowerów aluminiowych (24,33 kg / 1,4 kg). Mając na uwadze powyższe ustalenia, a w szczególności zestawienie zakupu rowerów, po uwzględnieniu różnicy remanentowej oraz wykazaną sprzedaż zasadnie stwierdzono zatem, że J. Z. nie zaewidencjonował w 2002 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży 192 sztuk rowerów pozostałych (wg wyliczenia 347 szt. - 4 szt - 134 szt. - 17 szt.) oraz 27 sztuk rowerów dziecięcych (wg wyliczenia 43 szt. - 16 szt.). Przyjmując średnią cenę sprzedaży rowerów pozostałych opodatkowanych stawką 22% VAT, wyliczoną w oparciu o średnią cenę sprzedaży wynikającą ze sprzedaży dokumentowanej tylko fakturami VAT w poszczególnych punktach sprzedaży organ odwoławczy stwierdził następnie, że podatnik nie zaewidencjonował w 2002 r. przychodu ze sprzedaży rowerów pozostałych w kwocie [...] zł (192 sztuki x [...] zł) oraz przychodu ze sprzedaży rowerów dziecięcych w kwocie łącznej [...] zł (25 sztuk x [...] zł). Tak więc, kwota niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży rowerów w roku 2002 wyniosła [...] zł, a nie jak wyliczono w decyzji organu pierwszej instancji [...] zł. Powyższe wielkości przychodu, pomniejszono następnie o kwotę [...] zł, która powstała w wyniku stosowania przez podatnika błędnej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży rowerów dziecięcych w wysokości 7% zamiast 12%, co w konsekwencji spowodowało wykazanie przychodu w kwocie wyższej. Organ odwoławczy wskazał następnie, że wykazanie zawyżonego przychodu narusza przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonana podczas postępowania podatkowego analiza okoliczności faktycznych i zdarzeń występujących w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej u J. Z. nie pozwoliła na przyjęcie definicji występowania ubytków naturalnych, jako mających wpływ na wielkość sprzedaży, bowiem według wykładni językowej ubytek naturalny to zmniejszenie ilości (np. wagi) składników majątkowych powstałych w wyniku różnorodnych, fizykochemicznych procesów (wietrzenie, wysychanie), bez udziału człowieka mieszczące się w granicach normy. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, podatnik bezpodstawnie utożsamia uszkodzenie towaru podczas transportu tylko ze zmniejszeniem wielkości sprzedanych towarów handlowych, a tym samym z pojęciem przychodu. Specyfika prowadzonej działalności gospodarczej skutkuje niemożnością przyjęcia, że różnica wynikająca ze sprzedaży i zakupu towarów handlowych, remanentem początkowym i końcowym stanowi ubytek naturalny. Podatnik nieprawidłowo też przyjmuje tę dysproporcję jako zjawisko związane z wartością przychodu, bowiem de facto ma ono wpływ na pojęcie kosztów, a z kategorią kosztów związane są pojęcia takie jak strata i niedobory inwentaryzacyjne. Samo stwierdzenie niedoborów nie oznacza więc, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że firma może zaliczyć ich wartość do kosztów uzyskania przychodów, gdyż muszą być one dokładnie udokumentowane, a podatnik nie może przyczynić się do ich powstania. W związku z tym, u osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, niedobory w uzasadnionych przypadkach mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem jednak, iż przedmiotowe niedobory powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, z przyczyn od niego niezależnych. Wówczas dopiero mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w odniesieniu do stwierdzonych nadwyżek towarów, nadwyżki te - stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ww. ustawy - stanowić będą przychód z działalności gospodarczej. Powstałe różnice, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, muszą być odpowiednio udokumentowane stosownie do postanowień - w zależności od rodzaju prowadzonej dokumentacji - ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości albo rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się z kolei do wywodu podatnika, iż obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie nakładają wprost na podatników obowiązku dokumentowania poniesionych strat, jednak z przepisów tych należy wyinterpretować obowiązek pisemnego dokumentowania wszelkich zdarzeń, mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Odnośnie wyliczenia i przyporządkowanie ilości rowerów przekazanych na złom w 1/3 do roku podatkowego 2002 organ odwoławczy wskazał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jest w tym zakresie właściwe i logiczne, gdyż uznanie argumentów podatnika, nie odzwierciedlałoby stanu rzeczywistego, skoro złom był zbierany przez okres 3 lat, a więc straty powstawały na przestrzeni 3 lat, i nie ma żadnego uzasadnienia, aby ilość rowerów, która była złomowana przez ten okres, przypisać tylko do roku podatkowego 2002. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, natomiast uwagi podatnika o oczywistych błędach poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy też zarzuty zawarte w odwołaniu o nieuczciwości i tendencyjności organu podatkowego pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził i zbadał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji w obszerny sposób kwestię wystąpienia różnicy w zakupionym i sprzedanym - przy uwzględnieniu wielkości remanentowych - towarze handlowym (rowery) w prowadzonej przez podatnika działalności oraz podał przyczyny, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 284b, art. 285 § 1 i § 2, art. 285a § 1, art. 286 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący wskazał, że po uchyleniu w całości decyzji z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 155 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej wzywał go kilkakrotnie do okazywania dokumentów i składania wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, co w ocenie skarżącego, biorąc pod uwagę, przewidywany termin zakończenia kontroli, określony w upoważnieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., było niezgodne z procedurą postępowania kontrolnego, naruszało bowiem w sposób rażący przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 284b, art. 285 § 1 i § 2, art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem, zdaniem J. Z., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych, dokonanych po dniu 17 maja 2005 r. nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym natomiast dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych w okresie od 20 kwietnia 2005 r. do 17 maja 2005 r. zostały "zdyskwalifikowane" decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Ponadto, w opinii podatnika, skoro kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli to jest 12 maja 2005 r., to czynności prowadzone przez organy podatkowe po tej dacie są bezprawne. Skarżący w skardze podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jego firmy za 2002 r. jest księgą rzetelną, a zatem stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. oraz ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem żaden z przepisów nie nakłada na podatników obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych, na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego o sygn. akt III SA 3525/03 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Ł o sygn. akt I SA/Łd 2062/98. W ocenie skarżącego, organy obu instancji, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2002 za nierzetelną, naruszyły przepisy § 11 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania naruszyły przepisy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie podatnika, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły średnie cen sprzedaży rowerów w 2002 r. oraz błędnie przypisały ilość ram rowerowych przekazanych na złom, a pochodzących z rowerów zakupionych w 2002 r., jednak nie podaje na czym miałoby polegać w tym zakresie nieprawidłowe działanie organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny, rozpoznając sprawę, bada czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa, regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie tut. Sądu, organy podatkowej działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów, nie dopuszczając się ich naruszenia. Zgodnie z przepisem art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast, w świetle § 2 art. 23 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Regułą jest zatem, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, natomiast szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki. Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych. Może to być spowodowane działaniem zawinionym przez podatnika (ich zniszczenie), jak też wypadkiem losowym (pożar, kradzież). Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania. Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelność ksiąg wyklucza możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999 r., I SA/Łd 2247/98, POP 1999, z. 6, poz. 159). Księgi nierzetelne, jak również w niektórych przypadkach wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Dane tam zawarte, co jednak nie jest regułą, nie mogą być podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania. "Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności" (wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Jak już wskazano powyżej w § 2 art. 23 stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w firmie podatnika w roku podatkowym 2002, nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i stosownie do postanowień przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, za wskazany okres, w części dotyczącej przychodów, nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. O nierzetelności księgi podatkowej po stronie uzyskanych przychodów, w ocenie organów podatkowych, stanowiła różnica pomiędzy ilością zakupionych towarów handlowych w postaci rowerów a ilością sprzedanych rowerów wykazanych przez podatnika. Stanowisko takie należy uznać, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, za prawidłowe, bowiem różnica w ilości 350 sztuk rowerów pozostałych i 43 sztuk rowerów dziecięcych, nie mogła odzwierciedlać stanu rzeczywistego, a zgodnie z przepisem art. 193 § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 § 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Ustawodawca uznał jednak, że w ściśle określonych okolicznościach można uznać księgę za rzetelną, chociaż nie odzwierciedla wprost stanu rzeczywistego, umieszczając tym samym katalog zamknięty w przepisie ust. 4, gdzie m.in. w ust. 4 pkt 1 wskazano, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w skardze, nie mogły zastosować przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdyż dane z księgi przychodów i rozchodów uniemożliwiały określenie podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy zobowiązany jest do zastosowania jednej z metod wskazanych przez ustawodawcę w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do tego przepisu, opisując wymienione w nim metody, uzasadnił, dlaczego żadna z metod nie mogła mieć zastosowania w sprawie. W związku z tym, szacowania dokonano w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zasadnie też szacowanie przychodu, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji i organ odwoławczy uzasadniły tym, że materiały zgromadzone podczas kontroli pozwoliły obiektywnie ocenić rozmiar działalności podatnika, a regulacja zawarta w tym artykule, w związku z zasadą wyrażoną w art. 122 i rozwiniętą w art. 187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy), pozwoliła na ustalenie w drodze oszacowania przychodu i, w konsekwencji, podstawy opodatkowania maksymalnie zbliżonej do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że określenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie w drodze oszacowania dokonano nie tylko na podstawie dokumentów źródłowych (jakimi są faktury VAT dokumentujące przychody oraz poniesione koszty, paragony fiskalne, raporty dobowe, spisy z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2001 i 31 grudnia 2002 r.), ale także na analizie wskaźników udziału procentowego sprzedaży rowerów w sprzedaży ogółem w poszczególnych punktach sprzedaży towarów handlowych, po uprzednim ustaleniu ilości i kosztów zakupu rowerów. A zatem, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie można też podzielić zarzutu podatnika, co do błędnego sposobu ustalenia w toku postępowania podatkowego średnich cen sprzedaży rowerów w 2002 r. bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. szczegółowo wyjaśnił dlaczego poszczególne metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a także wskazał, że przyjęta metoda szacowania została dostosowana do specyfiki działalności podatnika, a nadto umożliwia oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości. Odnośnie zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy zaakceptował nieprawidłowo ustalone przez organ odwoławczy średnie ceny sprzedaży rowerów, wskazać należy, że ceny te zostały wyliczone po sporządzeniu zestawienia sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i na kasach fiskalnych w poszczególnych miesiącach 2002 r. i punktach sprzedaży, co znalazło odzwierciedlenie w tabelach sporządzonych przez organ pierwszej instancji, a skarżący nie zakwestionował w skardze przyjętych wyliczeń poprzez wskazanie, na czym miałaby polegać nieprawidłowe postępowania organu w tym zakresie. Nie można też podzielić zarzutu podatnika, że z uwagi na fakt, że przychód począwszy od 1999 gwałtownie rósł, zasadne było zastosowanie innego wyliczenia odnośnie przypisania do poszczególnych lat podatkowych ilości ram rowerowych przeznaczonych na złom niż to przyjęły organy podatkowe, tym bardziej, że podatnik nie wskazał ani dokumentów ani okoliczności uzasadniających uznanie, że ramy przekazane na złom w 2002 r., a pochodzące z lat 2000, 2001 i 2002, pochodziły w większości (a nie jak przyjęły organy podatkowe w 1/3) z rowerów zakupionych w 2002 r. Zaakceptować należy także stanowisko organu odwoławczego, że analiza okoliczności faktycznych i zdarzeń występujących w trakcie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie pozwoliła na przyjęcie definicji występowania ubytków naturalnych, jako mających wpływ tylko na wielkość sprzedaży, bowiem według wykładni językowej ubytek naturalny to zmniejszenie ilości (np. wagi) składników majątkowych powstałych w wyniku różnorodnych, fizykochemicznych procesów (wietrzenie, wysychanie), bez udziału człowieka mieszczące się w granicach normy. Ponadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy podatnik bezpodstawnie utożsamia uszkodzenie towaru podczas transportu tylko ze zmniejszeniem wielkości sprzedanych towarów handlowych, a tym samym z pojęciem przychodu. Specyfika prowadzonej działalności gospodarczej skutkuje bowiem niemożnością przyjęcia, że różnica wynikająca ze sprzedaży i zakupu towarów handlowych, remanentem początkowym i końcowym stanowi ubytek naturalny. Wskazać taż należy, że skarżący nieprawidłowo też przyjmuje tę dysproporcję, jako zjawisko związane z wartością przychodu, bowiem de facto ma ono wpływ na pojęcie kosztów, a z kategorią kosztów związane są pojęcia takie jak strata i niedobory inwentaryzacyjne. Samo stwierdzenie zatem niedoborów nie oznacza, że firma może zaliczyć ich wartość do kosztów uzyskania przychodów, gdyż muszą być one dokładnie udokumentowane, a podatnik nie może przyczynić się do ich powstania. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Natomiast art. 23 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia z kosztów stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji niedoborów w poszczególnych asortymentach towarów, straty z powyższego tytułu będą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną prawidłowo rozliczone i udokumentowane, w sposób pozwalający na ustalenie przyczyn ich powstania. Jednakże w przypadku straty w towarach handlowych - w sytuacji gdy wydatek na zakup towaru został uwzględniony w dacie jego poniesienia - późniejsze poniesienie straty nie ma wpływu na wysokość kosztów. W związku z tym, u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą niedobory w uzasadnionych przypadkach mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem jednak, iż przedmiotowe niedobory powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Wówczas dopiero mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w odniesieniu do stwierdzonych nadwyżek towarów, nadwyżki te - stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy - stanowić będą przychód z działalności gospodarczej. Podkreślić też należy, iż powstałe różnice muszą być odpowiednio udokumentowane stosownie do postanowień - w zależności od rodzaju prowadzonej dokumentacji - ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości albo rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczyć przy tym należy, iż przedstawione dowody powinny być sporządzone prawidłowo i rzetelnie oraz odzwierciedlać stan faktyczny. Zaniechanie przez podatnika należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz niezachowanie przy tym zasady pisemności skutkuje tym samym brakiem podstawy do przyjęcia uzasadnienia powstałej dysproporcji. Odnosząc się następnie do zarzutu skarżącego, kontrola podatkowa prowadzona została pomimo jej oficjalnego zakończenia, czym w sposób rażący naruszono przepisy postępowania kontrolnego, zawarte w dziale VI Ordynacji podatkowa, a decyzje wydano na podstawie dokumentów niemających mocy dowodowej, wskazać należy, że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem jej wszczęcia, zawartym w przepisie art. 284, 284a Ordynacji podatkowej oraz zakończenia - art. 291 § 4, którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści - protokole z kontroli (art. 290). Zgodnie z art. 281 § 2 ustawy, celem kontroli podatkowej jest sprawdzanie, czy podatnicy wywiązują się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a więc stosownie do znaczenia tego pojęcia zawartego w art. 3 pkt 2 ustawy - z obowiązków wywodzonych z przepisów ustaw podatkowych i oraz z przepisów aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.), protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jedynie, stosownie do § 2 pkt 5 i 6 tego artykułu, opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz dokumentację, dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Z art. 290 wynika, że w toku kontroli podatkowej ustala się jedynie stan faktyczny w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, nie wypowiada się jednak w kwestii rozbieżności między tym stanem faktycznym a stanem postulowanym, który określają przepisy prawa podatkowego. Tym samym w protokole, który podsumowuje postępowanie kontrolne, nie zawiera się wypowiedzi na temat wyników sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków, nie porównuje się zachowania kontrolowanego do wzorca wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Podatnik o negatywnych dla niego wynikach dokonanego sprawdzenia, o którym mowa w art. 281 § 2, dowiaduje się po zakończeniu kontroli podatkowej, dopiero gdy zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy uznać za nietrafny zarzut podatnika, że kontrola podatkowa trwała pomimo jej formalnego zakończenia, bowiem została ona zakończona w dniu 12 maja 2005 r., natomiast postanowieniem z dnia 25 lipca 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., które jest odrębne od postępowania kontrolnego i nie może być z nim utożsamiane. Tak wic organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów o kontroli podatkowej z działu VI ustawy Ordynacja podatkowa lecz prowadziły postępowanie podatkowe na podstawie przepisów działu IV tej ustawy. Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, organ podatkowy po wszczęciu takiego postępowania miał prawo do wzywania podatnika, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, co wynika z uprawnień przewidzianych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 tej ustawy, "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należy uznać także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami proceduralnymi, zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a nadto nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2062/98 (Lex 47101) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku o sygn. akt III SA 3525/03 (M. Podatkowy 2005/2/42) albowiem w toku prowadzonego postępowania uwzględniono treść art. 193 Ordynacji podatkowej oraz dokonano prawidłowej wykładni terminu "ubytek naturalny". Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których to zarzutów skarżący w żaden sposób nie precyzuje. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako niezasługującej na uwzględnienie.