I SA/Sz 294/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi C.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 2002 r. do 2014 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. (zwane też dalej "Organem odwoławczym" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] (zwanego też dalej "Organem I instancji") z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą [...] (dalej zwanej "Skarżącą", "Podatniczką" bądź "Stroną") umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 2002 r. do 2014 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 8 marca 2015 r. Podatniczka zwróciła się do Wójta Gminy [...] o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za okres od 2002 do 2014 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazała, że od ponad dziesięciu lat nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się wraz mężem z emerytury oraz swojej renty (częściowo zajętych przez komornika). Wyjaśniła, że z powodu nadzwyczajnych okoliczności losowych, trudnej sytuacji życiowej, której nie mogła przewidzieć oraz z powodu utraty majątku, nie jest w stanie zapłacić wskazanego we wniosku podatku od nieruchomości. Ponadto wskazała, że kilkunastoletnia walka w obronie swoich praw, związane z tym stresy, choroba nadciśnieniowa, a przede wszystkim utrata majątku - dorobku całego życia oraz brak środków finansowych, uniemożliwia jej uregulowanie należności z tytułu podatku od nieruchomości. Strona powołała się ponadto na ciężką chorobę męża, który przeszedł siedem operacji i reasumując wskazała, że nie jest w stanie spłacić zobowiązań w obecnej sytuacji. W dniu [...] r. Wójt Gminy [...] wydał decyzję, którą odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa we wniosku. Na skutek odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. uchyliło zaskarżoną decyzję Organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W efekcie kolejną decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy [...] odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa we wniosku z dnia 8 marca 2015 r. Wskutek kolejnego odwołania Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...], Wójt Gminy [...] ponownie odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 2002 do 2014 r. w kwocie [...] zł w tym: kwota zaległości – [...] zł; odsetki – [...] zł. W ocenie Organu I instancji, w przedmiotowej sprawie nie zachodził ważny interes podatnika lub interes społeczny, przemawiający za udzieleniem ulgi, nie nastąpiło bowiem znaczne obniżenie zdolności płatniczych Podatniczki w związku z nadzwyczajnym zdarzeniem, któremu Podatniczka nie mogła zapobiec. Przedstawiona przez Podatniczkę trudna sytuacja miała charakter trwały od 2002 r. i była znana organowi z urzędu, tj. wystawiane upomnienia, tytuły wykonawcze i ustanawiane hipoteki. Okoliczności sprawy wskazywały, że od ponad 13 lat Podatniczka nie podjęła żadnych działań zmierzających do przezwyciężenia tej sytuacji, co wskazywało, że trudności finansowe Strony miały charakter trwały i strukturalny. Zatem, zdaniem Organu I instancji, nie można twierdzić, że miała ona charakter nadzwyczajny. Zdaniem Organu I instancji brak było również podstaw do przyjęcia, że uznanie wniosku Podatniczki doprowadziłoby do istotnych zmian w jej sytuacji finansowej. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka wniosła o jej zmianę, poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za okres od 2002 do 2014 r. w całości. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że jej trudności finansowe spowodowane były działalnością zorganizowanej grupy przestępczej, działającej pod szyldem firmy windykacyjnej, która doprowadziła do długotrwałych czynności egzekucyjnej wobec majątku Strony. Strona podniosła, że nie miała w związku z tym możliwości płacenia podatków, gdyż egzekucja z jej majątku była prowadzona przez kilku komorników i miała jednocześnie zajęte konta w 5 bankach, ruchomości sprzedane za bezcen i kilka z licytacji z nieruchomości. Strona podkreśliła również, iż w sierpniu 2016 r. wystąpiła do Wójta Gminy [...] z propozycją porozumienia ugodowego, którą to propozycję Wójt odrzucił. W ocenie Strony, Organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu ciężkiej choroby jej męża, który przeszedł 7 operacji i po wyjęciu zakażonego implantu stawu biodrowego przez rok nie chodził. Zdaniem Strony, był to ciężki, nieprzewidziany przypadek, który Organ I instancji powinien wziąć pod uwagę. Nadto, w opinii Strony, organ podatkowy powinien rozważyć całokształt okoliczności sprawy i dokonać pogłębionej analizy zgromadzonych dowodów, zamiast przyjmować z góry, że wniosek Podatniczki nie zasługiwał na uwzględnienie, co ewidentnie wskazywało na złą wolę organu podatkowego. Strona uznała, że Organ nalicza "wirtualne" podatki od nieruchomości zniszczonych, rozkradzionych i zdewastowanych, w których nie prowadzi się działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło w całości decyzję Organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej umotywowała m.in. ciężką chorobą męża. Pismem z dnia 13 grudnia 2016 r., złożonym w postępowaniu odwoławczym, przedłożyła natomiast oświadczenie, w którym poinformowała o śmierci męża, [...] w dniu [...] r., załączając kserokopię aktu jego zgonu. W tym stanie rzeczy Organ odwoławczy uznał, że wobec faktu śmierci męża Podatniczki jej sytuacja uległa całkowitej zmianie. W ocenie tego organu, był to nadzwyczajny wypadek losowy, który nie tylko miał istotny wpływ na sytuację materialną Strony ale mógł przemawiać za przyjęciem, że w obecnym stanie wyegzekwowanie zaległości zagrozi egzystencji Podatniczki. Taka okoliczność powinna zatem zostać uwzględniona przy ocenie wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, w związku z czym - pomimo, iż zaistniała w momencie rozpatrywania sprawy przez Organ odwoławczy - ocenić należy, że wymagała zbadania i rozważenia w ponownie prowadzonym postępowaniu. Nadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, że materiał ten był obszerny, natomiast Organ I instancji do większości zgromadzonych dowodów w ogóle się nie odniósł, poprzestając na wyliczeniu osiąganego miesięcznego dochodu oraz ponoszonych wydatków. W konsekwencji, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz., ocena zgromadzonego materiału dowodowego była niewystarczająca, a rozstrzygnięcie przekraczało granice swobodnego uznania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez nakazanie rozstrzygnięcia merytorycznego wnioskowanego przez nią umorzenia w całości zobowiązania podatku od nieruchomości za okres 2002-2014 w kwocie [...] zł, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) oraz przepisów procesowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w dniu 1 września 2017 r. do Sądu wpłynęło bardzo obszerne pismo procesowe pełnomocnika Skarżącej, ustanowionego z urzędu, z dnia 31 sierpnia 2017 r., w którym dokonał on uzupełnienia skargi o szereg nowych zarzutów oraz zmodyfikował żądania skargi. W powyższym piśmie pełnomocnik Strony wskazał, iż "w znacznym stopniu zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności co do wskazania, iż rozstrzygnięcie poczynione w sprawie przez organ rozpoznający sprawę pierwszej instancji, braku prawidłowego rozważenia przez tenże organ wszystkich okoliczności wynikających z zebranego przezeń materiału w kontekście regulacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p., właściwego zastosowania powołanego przepisu w sprawie, w tym w kontekście stwierdzenia istnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Zarazem jednak podkreślił, iż mimo, że samo rozstrzygnięcie jakie zawarto w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu z uwagi na istotne ograniczenie kompetencji orzeczniczych samorządowych kolegiów odwoławczych, wynikające z powołanego wyżej art. 233 § 3 o.p., to jednakże nawet przy jej podzieleniu zakwestionowana może zostać podstawa prawna na jakiej oparte zostało rozstrzygnięcie jak również stanowisko przedstawione w nawiązaniu do podstawy prawnej decyzji w jej uzasadnieniu. W ocenie Skarżącej zaskarżonej decyzji można zarzucić, dodatkowo, w szczególności naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. wzw.z art. 191 o.p. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy przez organ drugiej instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonania oceny przez tenże organ odnośnie tego czy w przedmiotowej sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny umożliwiające udzielenie wnioskowanej ulgi, tego czy udzielenie wnioskowanej ulgi mogłoby być uznane za zasadne i przedstawienia wskazań odnośnie powyższego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym pomimo zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie. Powyższe pozostaje również w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zasadą przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, zasadą szybkości postępowania podatkowego, 2) naruszenie art. 233 § 3 o.p. poprzez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie tego przepisu i wydania na jego podstawie zaskarżonej decyzji a wydanie jej na podstawie art. 233 § 2 o.p. pomimo braku podstaw ku temu ze względu na to, że nie istniała potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości czy w znacznej części, 3) naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez brak poczynienia przez organ drugiej instancji wskazań co do tego czy w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny zgodnie z prawidłową wykładnią tychże pojęć przedstawioną przez tenże organ. Jednocześnie Strona postawiła wobec organu drugiej instancji zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych poprzez brak wydania przez Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. postanowienia sygnalizacyjnego adresowanego do Wójta Gminy [...], z uwagi na opisane w niniejszym piśmie istotne uchybienia w pracy tego organu, w związku z rozpatrywaniem niniejszej sprawy wiążącym się z już z trzykrotnym uchyleniem wydawanych przezeń decyzji, w związku z powielaniem przez Wójta Gminy [...] tychże samych nieprawidłowości. Dodatkowo w piśmie z dnia 31 sierpnia 2017 r. Strona sprostowała wniosek wywiedzionej skargi co do rozstrzygnięcia oczekiwanego przez Skarżącą tak aby pozostawał on w zgodności z właściwymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej zwanej - p.p.s.a.) w brzmieniu właściwym z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., wskazując że Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca wniosła także o: 1) poinformowanie w formie postanowienia sygnalizacyjnego wydanego na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. organu wydającego w przedmiotowej sprawie decyzje w pierwszej instancji tj. Wójta Gminy [...] o uchybieniach wiążących się z istotnymi naruszeniami prawa przez tenże organ w postępowaniu podatkowym prowadzonym odnośnie wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 2002 do 2014 r. objętym kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, 2) przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do niniejszego pisma, przekazanych pełnomocnikowi przez Skarżącą. Sąd na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie uwzględnić wniosków dowodowych Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zauważyć należy, że co do zasady Strona zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego, podkreślając, że odpowiada ono prawu z uwagi na istotne ograniczenie kompetencji orzeczniczych samorządowych kolegiów odwoławczych wynikające z powołanego wyżej art. 233 § 3 o.p. Natomiast podniesione zarzuty dotyczyły niewłaściwej zdaniem Strony podstawy prawnej na jakiej oparte zostało rozstrzygnięcie, kwestionowano stanowisko przedstawione w nawiązaniu do podstawy prawnej decyzji w jej uzasadnieniu i w istocie prawidłowość tego uzasadnienia. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśniając nietrafność zarzutów Strony w tym względzie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 233 § 3 o.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje analiza powyższych przepisów i ich wzajemnych relacji, przepis § 3 jest przepisem, który w istotny sposób ogranicza możliwości wyboru rodzaju rozstrzygnięcia przez samorządowe kolegium odwoławcze w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, a zarazem gdy zaskarżona do kolegium decyzja organu I instancji jest tzw. decyzją uznaniową (np. taką jak w badanej sprawie, decyzją w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej). Skutkiem zastosowania art. 233 § 3 o.p. w przypadku zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jest niemożliwość skorzystania przez samorządowe kolegium odwoławcze z uregulowań art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p., tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Nadto, jak zarazem wskazuje się w orzecznictwie i literaturze, decyzja organu odwoławczego ograniczająca się tylko do uchylenia decyzji organu administracji pierwszej instancji jest nieważna i mimo, że nie wynika to expressis verbis z treści art. 233 § 3 o.p., ma on obowiązek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 13 października 1983 r., SA/Kr 706/83 (za:) E. Ochendowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Wybór orzecznictwa, Toruń 2000, s. 163.). W tym miejscu trzeba zatem zauważyć, że o.p. przewiduje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jedynie w przepisie art. 233 § 2 o.p. Tymczasem zdaniem Strony przekazanie na tej podstawie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji było nieuzasadnione. Z powyższym stanowiskiem Sąd nie może się zgodzić. Należy zauważyć, że z niezastosowaniem i istotnym naruszeniem art. 233 § 3 o.p. mielibyśmy do czynienia bezspornie w sytuacji złamania wynikającego z tego przepisu zakazu, a mianowicie w sytuacji gdyby Organ odwoławczy wbrew jego dyspozycji uchylając zaskarżoną decyzje – orzekł co do istoty sprawy. Dodatkowo warto wskazać na powszechny w orzecznictwie pogląd, iż niewskazanie bądź błędnie wskazanie podstawy prawnej decyzji nie oznacza jej braku ( por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1/10). Niezależnie od powyższego zauważyć należy też, że Organ odwoławczy uzasadnił swoje rozstrzygniecie faktem, iż Skarżąca swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej umotywowała m.in. ciężką chorobą męża. Tymczasem pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. złożonym w postępowaniu odwoławczym, Strona złożyła oświadczenie, w którym poinformowała o śmierci męża, [...], w dniu [...] r., załączając kserokopię aktu zgonu. Zdaniem Organu odwoławczego w tym stanie rzeczy, uprawnione jest przyjęcie, że wobec śmierci męża Skarżącej jej sytuacja uległa całkowitej zmianie. Nadto Kolegium wskazało, że w jego ocenie jest to nadzwyczajny przypadek losowy, który nie tylko ma wpływ na sytuację materialną Strony, ale może przemawiać za przyjęciem, że w obecnym stanie wyegzekwowanie zaległości zagrozi egzystencji Podatniczki. Sąd zauważa tutaj, że istotnie co do zasady decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy W orzecznictwie podkreśla się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 o.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). W zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało co prawda, że w sprawie zabrano obszerny materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że w okolicznościach zmienionego zasadniczo stanu faktycznego sprawy, materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, a w efekcie że nie należy przeprowadzić ponownie postępowania dowodowego w znacznej części. Słowo "obszerny" nie jest bowiem w ogóle, jak i w niniejszej sprawie tożsame z wyrazem "wyczerpujący", co potwierdza stanowisko Organu odwoławczego. Otóż także zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy Organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia. Zauważyć należy, co nie jest przedmiotem sporu, że w trakcie postępowania przed Organem I instancji sytuacja Skarżącej oceniana była z uwzględnieniem stanu faktycznego jaki wówczas istniał. Elementem tego stanu był m.in. zarówno stan zdrowia męża, konieczność ponoszenia wydatków związanych z jego leczeniem, utrzymaniem, ale także wszelkich innych wydatków, jak również fakt uzyskiwania przez męża dochodów, które również wpływały na sytuację Skarżącej. Zebrane w sprawie dowody w dużej mierze dotyczyły właśnie powyższych okoliczności. Niewątpliwie śmierć męża Skarżącej na etapie postępowania odwoławczego, stan ten w sposób zasadniczy zmieniła. Zdaniem Sądu ustalenia, w kwestiach wynikających z tej zmiany, istotnie należy poczynić na nowo. Zauważyć należy choćby, że w aktach Organu I instancji (s. 24), znajduje się jeden z najważniejszych w sprawie dowodów, tj. oświadczenie o stanie majątkowym, rodzinnym i sytuacji materialnej Strony, złożone przed tym organem, które na skutek śmierci męża Skarżącej stało się nieaktualne i które w takim stanie rzeczy Organ I instancji winien odebrać od Strony na nowo. Należy podkreślić, iż nie ma wątpliwości, że powyższe zdarzenie w bardzo istotny i wieloraki sposób zmieniło sytuację Skarżącej, w tym w szczególności sytuację materialną, wpływając na jej wydatki i dochody. W efekcie zdaniem Sądu, obecny zaś stan winien zostać na nowo wszechstronnie zbadany i wyjaśniony. Trafnie wskazał zatem Organ odwoławczy, że okoliczność ta (śmierć męża Skarżącej) winna być uwzględniona przy ponownej ocenie wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd ponownie zauważa, że Organ odwoławczy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy istotnie przyznał, że jest to materiał obszerny, w żadnym miejscu nie uznał jednak, że wobec zmiany stanu faktycznego sprawy, zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący. W efekcie, zdaniem Sądu, zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiących zmiany wynikające ze śmierci męża Skarżącej, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i winno zostać w pierwszym rzędzie uczynione przez Organ I instancji. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny zaś norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, z czego wynika obowiązek organu II instancji ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie (..). Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Pominięcie powyższego w istotnie zmienionych okolicznościach niniejszej sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego jak i ocena przesłanek do umorzenia zaległości o których mowa w art. 67a § 1 o.p. wyłącznie przez Organ odwoławczy, zdaniem Sądu stanowiłoby naruszenie powyższej zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela przytoczone także przez Skarżącą stanowisko, wyrażone w wyroku NSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2000 r. w sprawie III SA 2525/99, zgodnie z którym błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 O.p. uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym. Jednakże w rozstrzyganej sprawie takie merytoryczne jej rozstrzygnięcie, wobec podkreślanej w zaskarżonej decyzji i niekwestionowanej przez Stronę, zasadniczej zmianie stanu faktycznego sprawy, byłoby nieuprawnione. Sąd natomiast podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji, stwierdzenie Organu odwoławczego, że śmierć męża Skarżącej stanowi nadzwyczajny przypadek losowy, który nie tylko ma wpływ na sytuacje materialną Strony, ale może przemawiać za przyjęciem, że w obecnym stanie wyegzekwowanie zaległości zagrozi Jej egzystencji – co Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę winien ocenić i co winien mieć na uwadze badając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Takich też wskazań udzielił Organ odwoławczy. Reasumując nietrafne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy przez Organ odwoławczy i dokonania oceny odnośnie tego czy w przedmiotowej sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny i przedstawienia wskazań odnośnie powyższego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena taka w okolicznościach sprawy byłaby wobec zasadniczej zmiany stanu faktycznego przedwczesna, wskazania zaś co do okoliczności faktycznych które należy zbadać ponownie rozpatrując sprawę, zostały udzielone. Zmiana stanu faktycznego spowodowała też, że zachodziła również w ocenie Sądu potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W efekcie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez brak poczynienia przez Organ odwoławczy wskazań co do tego czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny zgodnie z prawidłową wykładnia tych pojęć. Sąd zauważa, że warunkiem koniecznym uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny I instancji i uchylenia zaskarżonego aktu w całości lub w części, jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z przywołanej regulacji wynika więc jednoznacznie, że nie każde naruszenie prawa stwierdzone przez sąd administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonego aktu skutkuje jego uchyleniem. W badanej sprawie takich naruszeń, skutkujących koniecznością uchylenia decyzji Organu odwoławczego Sąd nie stwierdził. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż nie było podstaw aby przeprowadzić dowód z dokumentów wnioskowanych przez Stronę. Sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem dopuszczalne jest przeprowadzenie wyłącznie uzupełniających dowodów z dokumentów, które po pierwsze jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a po drugie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem zaoferowane dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, albowiem zdaniem Sądu wątpliwości takie, które zaoferowane dokumenty mogłyby rozstrzygnąć w niniejszej sprawie nie zaistniały. Istota sporu w niniejszej sprawie, jak wynika ze stanowiska Strony zawartego w pismach procesowych, dotyczy przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak i treści uzasadnienia decyzji, do których to kwestii zaoferowane dokumenty się nie odnosiły. Po trzecie zaś ich ilość i obszerność, wbrew dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a. w istotny sposób przyczyniłaby się do przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd za nietrafny uznał również sformułowany wobec Organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, poprzez brak wydania przez Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. postanowienia sygnalizacyjnego adresowanego do Wójta Gminy [...], z uwagi na opisane w piśmie procesowym istotne uchybienia w pracy tego organu w związku z rozpatrywaniem niniejszej sprawy, wiążące się z już z trzykrotnym uchyleniem wydawanych przezeń decyzji wobec powielania przez Wójta Gminy [...] tychże samych nieprawidłowości. Zauważyć bowiem należy, iż sąd administracyjny zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, niniejsza zaś sprawa dotyczy skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Tymczasem zarzut Strony dotyczy braku wydania na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych przez Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. postanowienia sygnalizacyjnego. Wynika z tego, iż sprawa dotyczy innego organu (prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego) i innego działania/zaniechania (brak wydania postanowienia – nie zaś wadliwość wydanej i ocenianej w niniejszej sprawie przez Sąd decyzji Organu odwoławczego). Jak wynika z treści wyżej wymienionego art. 20 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, to Prezes SKO a nie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydaje takie postanowienie. Zatem nie może ono być też wydane w ramach prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowania i umieszczone w treści decyzji tegoż organu, lecz jest wydawane przez odrębny organ – Prezesa SKO i w drodze odrębnego aktu – postanowienia. Natomiast wobec dostrzeżenia nieprawidłowości w postępowaniu Organu I instancji, zgodnie z wnioskiem Strony, Sąd uznał za zasadne poinformowanie na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a Wójta Gminy [...] o istotnych naruszeniach prawa występujących w sprawie. Mając jednak na względzie wcześniejsze ustalenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.