I SA/Sz 299/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. . Decyzją z dnia 21.01.2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia 8.08.2012 r. nr [..] , określającą w podatku od towarów i usług za: 1) marzec 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, 2) kwiecień 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w wysokości [...] zł, 3) maj 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, 4) czerwiec 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [..] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, 5) lipiec 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, 6) sierpień 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, 7) wrzesień 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, 8) październik 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, 9) listopad 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, 10) grudzień 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Z akt podatkowych sprawy wynika, że B. W. od 4.03.1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. B. W. w S. S. Od tego dnia jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 20.07.2010 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2010 r., a za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. - w dniu 21.10.2011 r. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności Strony jest m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. W wyniku przeprowadzonej u Podatniczki w grudniu 2011 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. Do kontroli podatkowej przedłożono m.in. dowody księgowe w postaci faktur VAT, dowodów opłat, paragonów, not obciążeniowych dokumentujące nabycia dokonane w kontrolowanym okresie, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT i ujęte w deklaracjach VAT-7. W związku z tym, postanowieniem z dnia 9.02.2012 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w ww. zakresie. Postępowanie podatkowe za luty 2010 r. zostało zakończone odrębną decyzją. Organ podatkowy ustalił, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za marzec 2010 r. nie były zgodne z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy – Podatniczka dokonywała bowiem nieprawidłowego zaokrąglania kwot w tych rejestrach. Ustalono też, że Strona przedłożyła do kontroli m.in. 15 faktur VAT, wystawionych w okresie od marca do grudnia 2010 r. dla firmy M. E. M. W. (męża Podatniczki), dokumentujące wykonanie robót budowlanych w obiektach przy [...] (rozbiórka, wyburzenie pawilonu handlowo-usługowego), ul. [....] (wyburzenie części dwukondygnacyjnego pawilonu handlowego) oraz przy ul. [...] w S. S. (wykonanie części ocieplenia wewnętrznego z płyt styropianowych oraz położenie struktury z tynku mineralnego ścian kondygnacji handlowej piwnicznej oraz remont części nawierzchni dachu głównego wraz z ociepleniem płytami styropianowymi pawilonu handlowego). Dwie faktury (z 3 i 12 grudnia 2010 r.) nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT w żadnym z okresów rozliczeniowych 2010 r. Natomiast pozostałe 13 faktur zostało wykazanych w rejestrach sprzedaży VAT w miesiącach następujących po miesiącu ich wystawienia, przy tym zamiast kwot wykazanych na fakturach w tych rejestrach i odpowiednich deklaracjach VAT-7 ujęto kwoty 10-krotnie od nich wyższe. Strona wyjaśniła, że powodem 10-krotnego zawyżenia wartości netto i kwot podatku należnego z ww. faktur w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 był "najprawdopodobniej zwykły błąd ludzki, pośpiech, nieuwaga spowodowana nadmierną ilością pracy i zmęczeniem". Wzywana przez organ do złożenia pisemnego wyjaśnienia kwestii związanych z ww. fakturami oraz do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań (w tym celu wezwano również M. W. - pełnomocnika podatniczki), Podatniczka nie stawiła się na przesłuchanie, natomiast M. W. - jako małżonek strony, odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Na potwierdzenie wykonania usług budowlanych wykazanych w fakturach Strona przedłożyła 7 umów oraz protokoły odbioru tych robót – w których stwierdzano "zgodnie z umową nr ....". Pełnomocnik Strony wyjaśnił przy tym, że nie sporządzano żadnych innych dokumentów na potwierdzenie dokonanych rozbiórek, a przy rozbiórkach nie było inspektora nadzoru budowlanego, gdyż nie było takiego wymogu. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie realizacji ww. robót remontowo-budowlanych prowadzonych przez Podatniczkę organ podatkowy uzyskał stosowne informacje od Starostwa Powiatowego i Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. S., a także uwzględnił dane zawarte w decyzji Urzędu Miejskiego w S. S. z dnia 2.04.2004 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r., wydanej dla B. i M. W.. Uwzględniono również materiały z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. przeprowadzonej u Podatniczki w 2006 r. W oparciu o dokonane na podstawie takich dowodów ustalenia organ podatkowy I instancji uznał, że ww. faktury wystawione w 2010 r., przez firmę P. B. W. dla firmy M. E. M. W., dokumentujące prace rozbiórkowe i roboty budowlane, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wykonanie tych prac wymagało bowiem od wykonawcy zakupu narzędzi i odpowiedniego sprzętu w tym do prac na wysokości, zakupu materiałów budowlanych, zatrudnienia pracowników bądź podwykonawców, jak również odpowiedniej wiedzy fachowej i przygotowania. Tymczasem Strona w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą nie zatrudniając pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców, nie dokonała zakupu sprzętu, narzędzi i materiałów budowlanych. W okresie tym zakupiła jedynie klin do kos, piłę, trzonek do młotka oraz osełki do kos. Organ podkreślił też, że usługi rozbiórki budynków wiążą się koniecznością wywozu gruzu porozbiórkowego, jednakże Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Zaznaczono także, że Podatniczka w okresie, kiedy wykonywała prace rozbiórkowe i budowlane na rzecz firmy męża, była zatrudniona w pełnym wymiarze godzin w szkole podstawowej w S. S. Ponadto organ przeprowadził podobną kontrolę podatkową u M. W., a protokół z tej kontroli włączono do akt postępowania prowadzonego wobec Strony. Zgodnie z tym protokołem M. W. nie dokonywał w sprawdzanym okresie zakupu narzędzi, sprzętów, czy materiałów niezbędnych do wykonywania prac remontowo-budowlanych, zatem Strona nie mogła korzystać z materiałów budowlanych lub narzędzi, użyczonych przez męża. Organ podatkowy I instancji nie dał też wiary wyjaśnieniom pełnomocnika Strony, że przedmiotowe usługi wyburzania, remontu dachu, skuwania i położenia kafli gresowych, wykonanie ocieplenia, Podatniczka wykonywała samodzielnie, a sporadycznie w pracach tych pomagały osoby postronne, którym za pomoc nie płacono. Organ ten podkreślił również, że odbiorca tych usług (M. W.) świadczył usługi na rzecz firmy żony w zakresie "rozbiórki, wyburzenia pawilonów handlowych" na tych samych ww. nieruchomościach. Poza tym organ podatkowy I instancji zaznaczył, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożono dowodów zapłaty za faktury wystawione przez Podatniczkę. Z zapisów na fakturach wynikało, że należności miały być regulowane przelewem. Wprawdzie Podatniczka w piśmie z 18.06.2012 r. wyjaśniła, że "płatności z tytułu usług remontowo-budowłanych widniejących na fakturach wystawionych dla firmy M. E. M. W. były częściowo kompensowane należnościami od tej firmy" - nie przedłożono jednak żadnych informacji dotyczących tych kompensat, jak też dowodów je potwierdzających. Nie wynikały one także z wyciągów bankowych. Organ podatkowy wskazał też na wątpliwości dotyczące 2 protokołów odbioru robót wykonanych przez Stronę, sporządzonych zanim usługi, które dokumentują, zostały wykonane. Reasumując, organ podatkowy I instancji uznał za mało prawdopodobne, żeby osoba zatrudniona w pełnym wymiarze godzin w szkole podstawowej, niezatrudniająca pracowników, podwykonawców, nieposiadająca narzędzi, sprzętu budowlanego, niemająca wykształcenia w zakresie budowlanym samodzielnie wykonała zafakturowane prace. Jedynymi przy tym dowodami potwierdzającymi wykonanie spornych usług są faktury, umowy i protokoły odbioru robót - dokumenty wystawiane przez małżonków W.. Mając na względzie takie ustalenia organ ten uznał, że ww. faktury wystawione przez firmę P. B. W. dla firmy M. E. M. W. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W efekcie stwierdzono, że do tych faktur znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W konsekwencji tego organ podatkowy I instancji w ww. decyzji z dnia 08.08.2012 r. określił Podatniczce takie zobowiązanie za okresy od kwietnia do grudnia 2010 r. W toku przedmiotowej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji dokonał również ustaleń w zakresie podatku naliczonego stwierdzając, że Podatniczka ujęła w rejestrze zakupów VAT za marzec 2010 r. oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktury zakupu z dnia 10.03.2010 r., nr [...] na kwotę brutto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, dokumentującej rozbiórkę, wyburzenie części pawilonów handlowo-usługowych, położonych na działce geodezyjnej nr[...] , obręb [..] przy ul. [...] w S. S., wystawionej przez firmę jej męża M. E. T M. W.. Organ uznał, że usługi wymienione na tej fakturze nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, bowiem - jak stwierdzono w toku ww. kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. W. - nie zatrudniał on pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców. Nie przedłożył ponadto dowodów zapłat za wykonane usługi, dokumentów potwierdzających zakup narzędzi i sprzętu niezbędnych do wykonania prac widniejących na zakwestionowanej fakturze, a także dokumentów potwierdzających wywóz gruzu porozbiórkowego. Brak było ponadto dokumentów potwierdzających nadzór nad pracami rozbiórkowymi przez osoby posiadające stosowne uprawnienia. Organ zauważył przy tym, że faktura nr [...] dokumentuje taki sam zakres usług, jaki widnieje na fakturze nr [...] z dnia 2.07.2010, wystawionej przez Podatniczkę na rzecz firmy jej męża, dotyczącej prac rozbiórkowych prowadzonych na tej samej nieruchomości. Również z protokołów odbioru robót z 9.03.2010 r. oraz z 2.07.2010 r. wynika, że przedmiotowe usługi zostały wykonane: przez M. W. na rzecz Strony w dniach 13.02 - 8.03.2010 r., zaś przez Podatniczkę na rzecz firmy męża w dniach 1.07.-28.07.2010 r. Organ wskazał ponadto, że pełnomocnik udzielając wyjaśnień do protokołu z dnia 9.03.2012 r. nie potrafił określić jakie prace na działce geodezyjnej nr [...] wykonywał on sam, a jakie przeprowadziła Strona. Zwrócono też uwagę na kwestie płatności za tę fakturę, gdyż zgromadzony materiał dowody nie potwierdził, że uiszczono należność z niej wynikającą. Mając na względzie takie ustalenia organ podatkowy I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznał, że usługi wykazane na tej fakturze nie zostały wykonane przez M. W., zatem nie dokumentuje ona rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a tym samym Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podatniczka w marcu 2010 r. zawyżyła więc podatek naliczony o kwotę [..] zł. Organ podatkowy ustalił również, że Strona zawyżyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa gazowego i energii elektrycznej do domu mieszkalnego, w którym równocześnie prowadziła działalność gospodarczą - Podatniczka odliczyła bowiem całość tego podatku, tymczasem powierzchnia domu wykorzystywana na potrzeby tej działalności gospodarczej wynosiła 35% powierzchni mieszkalnej. Miała ona zatem prawo do obniżenia podatku należnego tylko o 35 % kwoty podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur. Podatniczka ujęła również w prowadzonych rejestrach zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracjach VAT- 7 pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług radia i telewizji oraz najmu sprzętu od [...] do ww. domu mieszkalnego, jednak organ uznał, że Strona nie wykazała, aby te wydatki służyły prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi. W toku kontroli podatkowej pełnomocnik Strony przedłożył dowody księgowe, tj. faktury VAT, dowody opłat, paragony i noty obciążeniowe za kontrolowany okres, które nie zostały ujęte w rejestrach VAT i odpowiednich deklaracjach VAT-7, mające związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (m.in. zakup paliwa gazowego, biletów kolejowych, paliwa do samochodu ciężarowego itp.). Organ stwierdził, że Podatniczka w 2010 r. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur VAT. Nie uwzględniono natomiast wydatków niemających związku z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością gospodarczą (m.in. na zakup paliwa do samochodu osobowego, usługi gastronomicznej w restauracji, usługi hotelowej, orchidei, ozdób choinkowych itp.). W toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji sporządził też w dniu 13.07.2012 r. protokół badania ksiąg Podatniczki. Mimo stwierdzonych nieprawidłowości organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny i prawny sprawy nie uzasadnia potrzeby stosowania oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z prowadzonych przez stronę ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. 2. Nie zgadzając się z podjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciem (opisanym szczegółowo na wstępie) Podatniczka w złożonym odwołaniu wniosła o uznanie za faktycznie wykonane usług rozbiórkowych oraz wyburzeniowych udokumentowanych fakturą z dnia 10.02.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł oraz ww. fakturą z dnia 10.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionymi przez firmę jej męża M. E. M. W. na rzecz firmy Podatniczki. Na potwierdzenie, że roboty te zostały zrealizowane osobiście przez ich wystawcę przedłożyła oświadczenia 2 świadków z dnia 2.08. i 4.08.2012 r. Stwierdziła też, że prace te mogły zostać wykonane osobiście przez M. W. bez pomocy osób trzecich, gdyż rozbierane budynki miały ok. 70 lat, płaskie dachy, wysokość ok. 3 m i były wykonane z białej, częściowo zwietrzałej cegły. Mając to na względzie dowodziła, że rozbiórkę można było wykonać bez specjalistycznych narzędzi i wykształcenia budowlanego. Ponadto Strona dołączyła dodatkowe dowody, w tym kserokopie 2 dowodów wpłaty KP, mające uzasadniać jej stanowisko. Wskazani świadkowie zostali przesłuchani przez organ I instancji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie (utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji) i powołując się na art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazał m.in., że nie znajduje podstaw do uwzględnienia prawa podatniczki do odliczenia podatku z ww. faktury nr [...] z 10.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionej przez M. E. M. W.. Uznał bowiem, że nie odzwierciedla ona faktycznego przebiegu transakcji, ponieważ wystawca faktury nie był w stanie bez specjalistycznego sprzętu, zatrudnienia pracowników lub podwykonawców samodzielnie wykonać zafakturowanej usługi. Organ stwierdził, że wyburzeniu podlegał ciąg budynków o długości ok. 300m i wysokości 4m, zaś przy rozbiórkach nie był obecny inspektor nadzoru budowlanego – mimo, że w pozwoleniu na tę rozbiórkę wyraźnie zaznaczono, że należy ją realizować pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane oraz prowadzić dziennik budowy. Z dokonanych ustaleń faktycznych i przedłożonych dokumentów – przytoczonych w zaskarżonej decyzji - wynikało też, że budynki na tych działkach były wyburzane przed 2010 r. Organ wskazał ponadto, że brak jest jednoznacznych dowodów na uiszczenie należności wynikającej z przedmiotowej faktury. Podniesiono też, że na tych samych nieruchomościach wykonywała usługi rozbiórki firma P. B. W. na rzecz M. E. M. W., co zostało udokumentowane fakturą [...] z 02.07.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik (M. W.) nie potrafił wskazać do protokołu z dnia 09.03.2012 r. jakie konkretnie prace wykonał na tej nieruchomości, a jakie żona – budzi to wątpliwości co do rzetelności faktur dokumentujących te usługi. Organ odwoławczy uznał także za niewiarygodne zeznania świadków A. M. i D. K. Obydwaj świadkowie wskazywali, że szablon pisemnych oświadczeń przez nich podpisanych przygotował M. W. A. M. zeznając pod groźbą odpowiedzialności karnej wycofał się z twierdzenia zawartego w pisemnym oświadczeniu z dnia 2.08.2012 r., że codziennie handluje na targowisku gdzie miały być prowadzone prace rozbiórkowe, co – w ocenie organu - dodatkowo poważnie podważa jego wiarygodność. Ponadto świadkowie nie podali w zeznaniach żadnych konkretnych faktów poza niesprawdzalnymi ogólnikami. Wątpliwości budzi też opisywany sposób załadunku, wyładunku i przewozu gruzu samochodem dostawczym (M. z nadwoziem F.). Zdaniem organu, trudno sobie wyobrazić jedną osobę, która w trzy tygodnie wyburza część z ciągu budynków o długości ok. 300m i wysokości ok. 4m (wielkości podane przez M. W. do protokołu wyjaśnień) rozdrabnia gruz, ładuje go w ilości ok. 500 kg łopatą do samochodu dostawczego, przewozi i znowu przy pomocy łopaty wyładowuje go - dwa razy dziennie. Zwrócono też uwagę na fakt, że wnętrze ww. samochodu uległby kompletnej dewastacji po kilku takich kursach. W oparciu o takie przesłanki organ odwoławczy uznał, że faktura nr [...] z 10.03.2010 r. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, więc nie może być ona podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Tym samym z tego tytułu Podatniczka zawyżyła w marcu 2010 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł. Organ zauważył przy tym, że Podatniczka zaskarżyła decyzję organu podatkowego I instancji tylko w tym zakresie. Organ odwoławczy podtrzymał też rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji co do pozostałych ustaleń w zakresie podatku naliczonego w miesiącach od marca do grudnia 2010 r. Podzielił także stanowisko organu I instancji odnośnie obowiązku zapłaty przez Podatniczkę (w oparciu o regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) kwot podatku za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., wynikającego ze spornych faktur VAT za usługi rozbiórkowe, wyburzeniowe i budowlane na rzecz firmy M. E. M. W.. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. W. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i zawieszenie jej wykonania do czasu wydania wyroku w sprawie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że na podstawie przedmiotowej decyzji organ podatkowy niesłusznie określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. na łączną kwotę [...] zł. Stwierdziła przy tym, że konstrukcja przepisu art. 108 u.p.t.u. - kontrowersyjna już na gruncie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przeniesiona na grunt zasadniczo odmiennego art. 108 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest ewidentnie błędna. Z przepisu tego wynika bowiem, że w każdym przypadku jeżeli osoba, o której mowa w tej regulacji, wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. W opinii Skarżącej zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje więc także podatników, którzy wystawiają faktury w trybie art. 106 u.p.t.u., dokumentujące rzeczywiste zdarzenia - czynności opodatkowane – tymczasem podatnicy tacy mają obowiązek rozliczenia się na zasadach ogólnych, a zatem dokonania rozliczenia podatku za dany okres przy uwzględnieniu wynikającej z art. 86 i następnych u.p.t.u. możliwości obniżenia podatku należnego (m.in. z wystawionych faktur) o kwotę podatku naliczonego. Nie zapłacą jednak kwoty podatku zawartego w fakturach - natomiast są zobowiązani do rozliczenia tego podatku według stosownych zasad. Skarżąca uważa, że art. 108 u.p.t.u. powinien zawierać zastrzeżenie, że nie ma on zastosowania do faktur dokumentujących czynności opodatkowane, wystawianych przez podatników i rozliczanych przez nich według ww. zasad. Powołuje przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.1988 r., sygn. akt III SA 188/88, GP 1989, nr 20, w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Zdaniem Skarżącej, omawiany przepis ma charakter sankcyjny i odnosi się on m.in. do faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - okoliczność taka musi być jednak wykazana i udowodniona przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ państwowy, działając w granicach uznania administracyjnego zanim podejmie rozstrzygnięcie ma obowiązek wyjaśnić wnikliwie i wszechstronnie stan faktyczny sprawy, wysłuchać stronę w trakcie postępowania, a przed wydaniem decyzji (art. 7, art. 10 § 1 oraz art. 77 K.p.a.) rozpatrzyć stan faktyczny w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Skarżąca uważa, że organ podatkowy nie sprostał tym zasadom postępowania podatkowego, gdyż nie wykazał podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: 6.1. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten daje więc podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego (np. decyzji). Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą – ilekroć w przepisach tej ustawy mowa jest o "sprzedaży" - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, [...]." Zgodnie z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.", przy czym – w myśl ust. 2 pkt 1 lit a) tego artykułu - kwotę podatku naliczonego stanowi "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: 3) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3; 4) usług noclegowych i gastronomicznych – podane w tym punkcie wyjątki nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do ust. 3a pkt 4 lit. a) tego artykułu, nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.". Zgodnie z art. 109 ust. 3 "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, [...]". Ponadto, zgodnie z art. 108 u.p.t.u.: "1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.". 6.2. Odnosząc się następnie do dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych Sąd uznał, że ustalenia te są prawidłowe i dokonane zostały z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej – z zastrzeżeniem podanym w pkt. 6.7. i 6.8 uzasadnienia wyroku. Ustalenia te, jako niebudzące wątpliwości, Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zasadnie też organy podatkowe na podstawie protokołu badania ksiąg podatkowych Podatniczki uznały, że księgi te częściowo są nierzetelne i wadliwe, jednak dane zawarte w prowadzonych przez Podatniczkę ewidencjach, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – bez potrzeby ustalania jej w drodze oszacowania (na co zezwala art. 23 § 2 O.p.). 6.3. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym uzasadniają więc stwierdzenie, że wskazane w zaskarżonej decyzji 15 faktur VAT (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) wystawionych w okresie od marca do grudnia 2010 r. przez Podatniczkę za roboty budowlane świadczone na rzecz firmy jej męża nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane. Przytoczone w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji liczne dowody oraz logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ich ocena w sposób przekonujący potwierdzają taki wniosek, iż Skarżąca zatrudniona na pełnym etacie w charakterze nauczycielki, bez zatrudniania innych samodzielnie wykonała tak duży zakres robót budowlanych, przy czym w istocie roboty takie zostały wykonane w latach poprzednich, a ponadto część opisanych w fakturach robót (wykonywanych dla firmy męża) zostało także wykazanych na fakturze wystawionej dla Skarżącej przez jej męża. Zbędne jest więc ponowne szczegółowe przytaczanie takich dowodów i argumentacji organu podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze Podatniczka w istocie nie zakwestionowała tych ustaleń i wniosków organów podatkowych w tym zakresie. 6.4. W sposób analogiczny Sąd ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczące ujętego przez Skarżącą w rejestrze zakupów VAT za marzec 2010 r. oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu z dnia 10.03.2010 r. na kwotę brutto [...] zł (podatek od towarów i usług [..] zł), dokumentującej rozbiórkę, wyburzenie części pawilonów handlowo-usługowych, wystawionej przez firmę jej męża. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że usługi wymienione na tej fakturze nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, a więc faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, zatem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - faktura ta nie mogła stanowić dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego). Podatniczka w marcu 2010 r. zawyżyła więc podatek naliczony o kwotę [...] zł. Wprawdzie Skarżąca kwestionuje te ustalenia, jednak zdaniem Sądu również i w tym zakresie przytoczone w zaskarżonej decyzji dowody i argumenty w sposób przekonujący potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że wystawca faktury (mąż i pełnomocnik Skarżącej) nie był w stanie bez specjalistycznego sprzętu, zatrudnienia pracowników lub podwykonawców samodzielnie wykonać zafakturowanej usługi (wyburzenia ciągu budynków o długości ok. 300m i wysokości 4m), a przy rozbiórkach nie był obecny inspektor nadzoru budowlanego – mimo, że w pozwoleniu na tę rozbiórkę wyraźnie zaznaczono, że należy ją realizować pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane oraz prowadzić dziennik budowy. Ponadto ww. faktura nr [...] dokumentuje taki sam zakres usług, jaki widnieje na fakturze nr [...] z dnia 2.07.2010, wystawionej przez Skarżącą na rzecz firmy jej męża, dotyczącej prac rozbiórkowych prowadzonych na tej samej nieruchomości. W protokołach odbioru robót z 9.03.2010 r. oraz z 2.07.2010 r. wskazano też, że przedmiotowe usługi zostały wykonane: przez M. W. na rzecz Skarżącej w dniach 13.02-08.03.2010 r., zaś przez Podatniczkę na rzecz firmy męża w dniach 1.07.-28.07.2010 r. Ponadto z zebranych w sprawie dokumentów wynikało też, że przedmiotowe budynki były wyburzane przed 2010 r. Organ wskazał także, iż brak jest jednoznacznych dowodów na uiszczenie należności wynikającej z przedmiotowej faktury. Prawidłowo też organ odwoławczy uznał także za niewiarygodne zeznania świadków A. M. i D. K. - wskazanych dopiero na etapie odwołania - przy czym szablon pisemnych oświadczeń przez nich podpisanych (załączonych do odwołania) przygotował im M. W.. Zasadnie przy tym organ zauważył, że opisywany w zeznaniach świadków sposób załadunku, wyładunku i przewozu gruzu samochodem dostawczym (M. z nadwoziem F.) budzi dodatkowe uzasadnione wątpliwości, co do ich prawdziwości. 6.5. Za zasadne Sąd uznał ponadto ustalenia organów podatkowych – niekwestionowane przez Skarżącą – dotyczące zawyżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa gazowego i energii elektrycznej do domu mieszkalnego, w którym Skarżąca równocześnie prowadziła działalność gospodarczą oraz z faktur dokumentujących nabycie usług radia i telewizji do ww. domu, zakup paliwa do samochodu osobowego, usługi gastronomicznej w restauracji, usługi hotelowej, zakup orchidei, ozdób choinkowych itp.). 6.6. Prawidłowo również w zaskarżonej decyzji uznano, że skoro 15 ww. faktur wystawionych przez Skarżącą dla firmy jej męża (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł), nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czyli nie dokumentują wykonania usług w nich opisanych, zatem do tych faktur należało zastosować (cytowany wyżej) przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i dlatego Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie. Zasadnie przy tym organ zauważył, że rozwiązanie zawarte w tym przepisie jest w istocie przeniesieniem na grunt prawa krajowego art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Każdy zatem podmiot wystawiający tzw. pustą fakturę, czyli fakturę niedokumentującą rzeczywistego obrotu (dostawy towaru lub świadczenia usługi) obowiązany jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. Zasadnie przy tym organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę stanowi ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Tym samym wprowadzenie pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych. Stanowisko takie potwierdzone jest też w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10 i z 23.01.2013 r., sygn. akt I FSK 123/12). Również w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w wyroku w sprawie C-342/87, czy w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02), nie zakwestionowano obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, pomimo uznania, że kwota wykazana na fakturze nie może być zakwalifikowana jako podatek od towarów i usług. Wskazać też należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji. Wobec tego podatek wykazany w "pustych" fakturach, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym termin jego zapłaty wskazany został w ww. art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (adresowanego wprost zarówno do podatników, jak i do "podmiotów wymienionych w art. 108"). Również brzmienie ust. 2 artykułu 108 u.p.t.u. potwierdza powyższe stanowisko, bowiem obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w ust. 1 (a więc z "pustej" faktury) dotyczy również sytuacji, gdy w fakturze wykazano kwotę podatku "wyższą od należnego". Taka "nadwyżka" podatku powstaje właśnie wtedy, gdy wykazano w fakturze podatek także od czynności (jej części) która w rzeczywistości nie była wykonana, a zatem nie powstał w tym zakresie "podatek należny". Wynika z tego jednoznacznie, że przepis ust. 1 odnosi się właśnie do faktur "pustych", czyli niedokumentujących rzeczywistych czynności opodatkowanych, bowiem w takiej sytuacji nie powstaje podatek "należny". Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji określono Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł. 6.7 Nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdził, że w pozostałym zakresie, tj. odnoszącym się do określenia Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wskazać należy, że w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawierać powinna także uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast zgodnie z § 4 tego artykułu: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.". W ocenie Sądu, uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie nie spełnia wymogów ustawowych. Uzasadnienie tej decyzji nie wskazuje w sposób przejrzysty i zrozumiały, z jakich przesłanek faktycznych i prawnych wynikają kwoty określonych w decyzji zobowiązań podatkowych. Wskazuje się wprawdzie, że przyjmowano je z wymienionych w decyzji korekt deklaracji VAT-7, jednakże nie wyjaśniono należycie, jakie to czynności opodatkowane stanowiły faktyczną podstawę do wykazania (a następnie określenia w decyzji) takiego podatku. Podkreślić należy, że w myśl art. 99 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.". Zgodnie natomiast z ust. 12 tego artykułu, "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Istnieje zatem jasna podstawa prawna do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego z deklaracji podatkowej, jednak nie powinno budzić wątpliwości, że ta kwota powinna wynikać z rzeczywiście dokonanych czynności opodatkowanych. Niewątpliwie też, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że kwota zobowiązania wykazana w deklaracji nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, to "określi ją" (a więc obowiązany jest ją określić) "w innej wysokości" (tj. większej lub mniejszej lub zerowej), w zależności od ustaleń odpowiadających zasadzie prawdy materialnej. Takie zobowiązanie nie może bowiem – inaczej niż w sytuacji z art. 108 u.p.t.u. – wynikać z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności opodatkowanych. Wniosek taki wynika również z cytowanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli zatem organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym dokona ustaleń, iż faktury wystawione przez podatnika (z których podatek został wykazany w deklaracji) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to obowiązany jest określić zobowiązanie podatkowe z wyłączeniem podatku wynikającego z takich faktur. Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że kwoty podatku wykazanego w zakwestionowanych 15 fakturach Skarżącej nie mogą być więc uwzględnione w określonej w decyzji kwocie zobowiązania podatkowego. Z uwagi jednak na wskazane powyżej uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd nie mógł jednoznacznie stwierdzić naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, bowiem z decyzji tej nie wynika w sposób oczywisty, że w określonym zobowiązaniu podatkowym zawarte zostały kwoty podatku z tych faktur. Gdyby tak w istocie było – co jest w wysokim stopniu prawdopodobne – to należałoby ponadto uznać, że decyzje organów podatkowych wydane zostały także z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. Jednoznaczną ocenę prawną w tym zakresie komplikuje również wskazany w decyzji fakt, że Skarżąca "zamiast kwot wykazanych na ww. fakturach ujęła w rejestrach i deklaracjach kwoty 10-krotnie od nich wyższe, tj. (...)". Organ nie wyjaśnił zarazem, czy przy określaniu zobowiązania podatkowego wyeliminował te nieprawidłowości. 6.8. Uznać więc należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 210 § 4, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., określających ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego) - co uniemożliwia dokonanie pełnej oceny prawidłowości tych decyzji, a więc oznacza to zarazem, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). Zauważyć przy tym należy, że również organ odwoławczy stwierdził, iż "podatek wykazany w pustych fakturach, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7", zatem jeżeli został w niej wykazany przez Skarżącą, to organy podatkowe powinny określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, bez uwzględnienia tego podatku. 6.9. W ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym należy zatem wyjaśnić jednoznacznie kwestię podatku wykazanego w deklaracjach Skarżącej, a przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną dotyczącą braku podstaw do ustalania takiego zobowiązania na podstawie tzw. pustych faktur. Ocena ta nie dotyczy oczywiście kwot podatku do zapłaty określonych na podstawie art. 108 § 1 u.pt.u. (w łącznej kwocie [...] zł), bowiem w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skargę należało uwzględnić, uchylając decyzje organów obu instancji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.