I SA/Sz 299/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w kontroli podatkowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. ("organ odwoławczy") umorzył postępowanie zażaleniowe wywołane zażaleniem B.B. ("skarżący") od postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ("organ kontroli") z dnia [...] znak: [...] o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w dniu [...] na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wszczęta została wobec skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oraz podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. W dniu 24 lutego 2015r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone adwokatowi A.L. do reprezentowania w kontroli podatkowej prowadzonej przez organ kontroli. W dniu 8 kwietnia 2015r. skarżący złożył wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej. Organ kontroli postanowieniem z dnia [...] znak: [...] odmówił zawieszenia kontroli podatkowej. Na powyższe postanowienie nie zostało wniesione zażalenie. Następnie pismem z dnia 11 czerwca 2015r., uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2015r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata A.L., w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej złożył kolejny wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej. W uzasadnieniu złożonego wniosku powołał się na fakt złożenia do Prokuratury Okręgowej w S. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa dotyczącego włamania do lokalu zajmowanego przez skarżącego i kradzieży dokumentów (w tym księgowych). Na dowód tego dołączono do wniosku kopię zawiadomienia z dnia 18 lipca 2014r. złożonego do Prokuratury Okręgowej w S. o okolicznościach mogących uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponadto powołano się na konieczność rozstrzygnięcia przed sądem powszechnym kwalifikacji stosunku prawnego łączącego skarżącego z P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. W dniu [...] organ kontroli wydał ww postanowienie o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej, które doręczył skarżącemu w dniu 30 września 2015r. W dniu 30 września 2015r. została zakończona również kontrola podatkowa poprzez doręczenie protokołu z kontroli podatkowej. 7 października 2015r., adwokat pan A.L., złożył zażalenie od ww postanowienia organu kontroli. W zażaleniu podniesiono, że organ podatkowy I instancji naruszył art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r, poz. 613 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i argumentami podniesionymi w zażaleniu, ww postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016r. umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość tj. fakt zakończenia kontroli podatkowej na etapie wpływu zażalenia do organu podatkowego II instancji. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ odwoławczy przytoczył okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Organ przede wszystkim wskazał, iż zakres w jakim toczyć się ma postępowanie II instancyjne wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy. W związku z powyższym ww postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016r., umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na okoliczność, iż w dniu wpływu zażalenia do organu podatkowego II instancji, kontrola podatkowa była już zakończona, postanowienie zostało doręczone podatnikowi 22 stycznia 2016r. Zaskarżając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedmiotowe postanowienie w całości skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1) art. 201 § 3 poprzez uznanie za doręczony protokół kontroli podatkowej pomimo doręczenia postanowienia o odmowie zawieszenia kontroli, które było jeszcze nieprawomocne, 2) art. 145 § 2 poprzez jego niezastosowanie i doręczenie zaskarżonego postanowienia stronie, a nie jej uprawnionemu pełnomocnikowi, 3) art. 281a § 1 - 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieskuteczne doręczenie protokołu kontroli pełnomocnikowi nieuprawnionemu do odbioru korespondencji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W złożonej skardze stwierdził, że nie zgadza się z zasadnością rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy. Podnosi, że zgodnie z przepisem art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania przysługuje zażalenie. Jak wynika z akt sprawy postanowienie to było wydane w dniu 25 września 2015r. i zostało wysłane pocztą na adres adwokata A.L. Do odbioru doszło w dniu 30 września 2015 roku. Zdaniem podatnika mając na uwadze fakt, iż postanowienie to wiąże organ od chwili jego podpisania i jest co do zasady zaskarżalne organowi nie wolno przedsiębrać żadnych czynności do czasu uprawomocnienia się tegoż postanowienia tj. upływu siedmiodniowego terminu do zaskarżenia postanowienia liczonego od dnia doręczenia korespondencji, albo do prawomocnego rozpatrzenia zażalenia. Zdaniem podatnika konieczne byłoby wpierw oczekiwanie na uprawomocnienie postanowienia z dnia 25 września 2015 roku lub rozpoznanie zażalenia. Umorzenie postępowania zażaleniowego jest zatem wadliwe. Ponadto w złożonej skardze zostało podniesione, że organ kontroli nie miał podstawy prawnej do przekazania adwokatowi A.L. protokołu kontroli podatkowej ze skutkiem doręczenia. Wskazano również, że podatnik w toku postępowania ustanowił dwóch pełnomocników: K.B., której pełnomocnictwo odpowiada w swej treści art. 281a § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku oraz adwokata A.L. Wobec zakwestionowania przez kontrolującą z nieznanych przyczyn pierwotnie przygotowanego formularza pełnomocnictwa, pełnomocnictwo dla adwokata A.L. zostało sporządzone pismem odręcznym, którego treść dyktowała B.G. Z jego treści wynikało, że podatnik upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go w kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo w takim kształcie nie uprawniało - zdaniem wnoszącego skargę - do odbioru dokumentów. Takie pełnomocnictwo do odbioru dokumentów posiadała jedynie K.B. Tymczasem z nieznanych przyczyn była ona pomijana w kontroli podatkowej w tym w odniesieniu do czynności związanych z przesłuchaniem świadków. Kwestia ta była sygnalizowana przez pełnomocnika adwokata A.L. w piśmie z dnia 11 czerwca 2015 roku co skutkowało jednak powtórzeniem jedynie czynności obejmującej przesłuchanie świadka M.K. W ten sposób jednak organ kontroli przyznał się do uchybienia. Dodatkowo skarżący podniósł, że nie tylko organ kontroli wadliwie stosował przepisy dotyczące doręczeń albowiem postanowienie wydane przez organ odwoławczy, na które została złożona niniejsza skarga również przesłano podatnikowi, a nie pełnomocnikowi co jest ewidentnym naruszeniem art. 145 § 2 O.p. Organ odwoławczy podtrzymując w całości zasadność wydanego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona zaś zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, co w świetle postanowień art. 145 § 1 w zawiązku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." nakazywało oddalenie skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wydania przez organ odwoławczy postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego za 2009 r. prowadzonego względem skarżącego. Zgodnie z brzmieniem powoływanego przez stronę przeciwną przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Kompetencja ta odnoszona jest także do postanowień, o czym przesądza treść art. 239 O.p. Przewidziane w art. 233 O.p. uprawnienia organu odwoławczego mają charakter bezwzględny, co oznacza, że o kierunku podjęcia jednego z rozstrzygnięć, o którym w nim mowa nie decyduje uznanie organu administracji lecz okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwie należy przyznać rację stronie skarżącej, że rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie (w tym także odwoławcze czy zażaleniowe) ma charakter wyjątkowy, regułą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku takie orzeczenie jest możliwe, czego dowodzi przykład rozpoznawanej sprawy. Przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 O.p., który poprzez powołaną już normę zawartą w art. 239 O.p. jest odnoszony także do postanowień. Zgodnie z jego brzmieniem: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1). Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§ 2). Lektura przywołanego przepisu wskazuje, że umorzenie postępowania może nastąpić z urzędu oraz na żądanie strony. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pierwszy z wymienionych trybów, co poza zakresem analizy pozostawia przesłanki umorzenia postępowania z inicjatywy strony. Przesłanką umorzenia postępowania z urzędu jest jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym przekonuje zapis "z jakiejkolwiek przyczyny". Dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu odwołać się trzeba do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka bezprzedmiotowy to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny. Bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149). Przenosząc tę definicję na grunt rozpoznawanej sprawy, tj. problematykę postępowania podatkowego, o bezprzedmiotowości trzeba mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Może to nastąpić np. w przypadku gdy przestanie istnieć strona postępowania, organ je prowadzący (np. gdy okaże się niewłaściwy) lub gdy zabraknie przedmiotu orzekania. W tym zakresie, poza wskazanym przez ustawodawcę przypadkiem przedawnienia zobowiązania, mogą zaistnieć jeszcze inne okoliczności decydujące o bezprzedmiotowości postępowania, w literaturze przedmiotu wskazuje się m.in. na utratę przez daną sprawę charakteru administracyjnego. Podsumowując chodzi zatem o sytuację w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji. Niewątpliwie w zakresie tym mieszczą się okoliczności zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, gdzie przestał istnieć przedmiot, o którym miałby rozstrzygać organy prowadzące postępowanie. Umorzenie postępowania określane jest jako jego zastój trwały i ostateczny, "środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania", "stosowany tam tylko, gdzie osiągnięcie celów procesu staje się nieaktualne" (M. Waligórski, Polskie prawo procesowe cywilne, s. 247-248). Jak wynika z niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, 17 lutego 2015r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie kontrolne w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2009r. oraz podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. Zakończył je protokół z kontroli doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 września 2015 r. W dniu 11 czerwca 2015 r. wnioskiem skarżącego wszczęto postępowanie wpadkowe - w przedmiocie zawieszenia opisanego wyżej postępowania kontrolnego, które jednak nie zostało merytorycznie zakończone (zażalenie złożone zostało 7 października 2015 r.) do czasu doręczenia protokołu z kontroli (które miało miejsce 30 września 2015 r.), kończącego postępowanie kontrolne. Oprócz reguł rządzących postępowaniem podatkowym (Dziale IV) ustawa O.p. zawiera też reguły dotyczące podejmowania przez organy podatkowe działań, których celem nie jest samo rozstrzyganie spraw podatkowych, a więc rozstrzyganie o prawach i obowiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, lecz zmierzających jedynie do sprawdzenia w ramach kontroli podatkowej, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (Dział VI "Kontrola podatkowa"). Określając reguły obowiązujące w ramach kontroli podatkowej (Dział VI) Ordynacja podatkowa nakazuje wprawdzie (art. 292), aby w kwestiach nie uregulowanych odrębnie odpowiednie zastosowanie znajdowały wskazane przepisy Działu IV, a więc działu regulującego postępowanie podatkowe, ale nie oznacza to bynajmniej zrównania charakteru tych działań z samym postępowaniem podatkowym. Tak więc, czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończącej się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli (art. 291 § 4) nie są z oczywistych względów czynnościami postępowania podatkowego i to niezależnie od tego, przez kogo zostaną podjęte. Z punktu widzenia zasad logiki nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że postępowanie wpadkowe (w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego) może być prowadzone jedynie w ramach postępowania kontrolnego, tak długo jak się ono toczy istnieje podstawa aby procedować o jego zawieszeniu, w chwili zakończenia procedury kontrolnej odpada tym samym podstawa aby rozważać o jej zawieszeniu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim etapie postępowania, I - instancyjnego czy odwoławczego, wystąpi przesłanka jego bezprzedmiotowości, w obu bowiem przypadkach koniecznym jest umorzenie postępowania, przy czym w tym drugim przypadku może dojść jedynie do umorzenia postępowania odwoławczego – co miało miejsce w niniejszej sprawie, skoro zażalenie złożono 7 października 2015 r. a kontrolę zakończono 30 września 2015 r. Według H. Trammera "gdy stosunek procesowy przez pewien czas ważnie istniał, ale zaszła nie dająca się uleczyć okoliczność, powodująca trwałą niemożność dalszego istnienia ważnego stosunku procesowego (niedający się uleczyć następczy brak przesłanki procesowej sensu largo)" to umarza się postępowanie (H. Trammer, Następcza bezprzedmiotowość procesu cywilnego, s. 21). Judykatura wskazuje na zaistnienie okoliczności stanowiących trwałe i nieusuwalne przeszkody do kontynuowania postępowania (wyr. NSA z dnia 10 marca 2000 r., III SA 474/99, niepubl.). Skutki umorzenia postępowania polegają na tym, że toczącego się prawidłowo postępowania od czasu zaistnienia przyczyn, określonych w ustawie procesowej, nie prowadzi się dalej i kończy się bez osiągnięcia celu, dla którego postępowanie zostało wszczęte (A. Józefowicz, Glosa do uchwały składu 3 sędziów z dnia 16 maja 1996 r., III CZP 44/96, PiP 1999, z. 12, s. 112). W rozpoznawanej sprawie, jak już stwierdzono, przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania odwoławczego, co obligowało organ II instancji do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, działanie to miało umocowanie w przepisach prawa - art. 233 § 1 pkt 3, w zw. z art. 208 i art. 239 O.p. i nie naruszało żadnych praw strony. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis uzależniający zakończenia kontroli od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie – stąd zarzut naruszenia art. 201 § 3 O.p. uznać należy za nieuzasadniony. Ponadto skarżący nie został pozbawiony możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach postępowania podatkowego. Niezależnie od tego na gruncie tej konkretnej sprawy strona mogła ponowić swoje żądanie w przedmiocie zawieszenia postępowania, tym razem podatkowego. Uznając zatem, że bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego wystąpi wówczas gdy w jego toku, a przed zakończeniem kontroli w tej sprawie, przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia tj. postępowanie kontrolne, podzielić trzeba pogląd zawarty w zaskarżonym postanowieniu, wskazujący na konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, wskazać tu wypada na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3034/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 782/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 824/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1990/15, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1410/11 -orzeczenia dostępne na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty podnoszące przyczynienie się organów podatkowych do takiego stanu rzeczy, tj. doprowadzenia do wydania protokołu kontroli, z jednej strony z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do formułowania wniosków w nim zawartych, m.in. z uwagi na ustawowe terminy załatwiania spraw przez organy prowadzące postępowanie. Odnosząc się do zarzutu skargi co do braku podstaw prawnych do przekazania adwokatowi A.L. protokołu kontroli podatkowej ze skutkiem doręczenia uznać go należy, w świetle okoliczności sprawy, za nieuzasadniony. Przystępując zatem do oceny zasadności skargi w części, w jakiej zwraca jej autor uwagę na naruszenie przez organ kontroli przepisu art. 281a § 1 O.p. przypomnieć w tym miejscu należy, iż osoby, o których mowa w przywołanym przepisie nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 O.p. Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Wykaz ich obowiązków został szczegółowo uregulowany w postanowieniach Ordynacji podatkowej regulujących kontrolę podatkową. Część z nich ma charakter techniczny, a nieliczne, dotyczące kwestii merytorycznych, wynikają jedynie z wykonywanych przez taką osobę określonych zadań u kontrolowanego. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika procesowego, bowiem z mocy art. 292 O.p. przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio (por. wyrok z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 520/08, wyrok z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 593/12). Podatnik ma prawo, zgodnie z treścią art. 292 w zw. z art. 136 O.p. ustanowić pełnomocnika, który będzie działał niezależnie od reprezentanta, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Uwzględniając treść oświadczenia skarżącego z dnia 24 lutego 2015 r. stwierdzić należy, iż wolą skarżącego było przyznanie A.L. statusu zarówno reprezentanta, jak i swego pełnomocnika. Poza sporem w sprawie pozostaje, że oświadczenie woli skarżącego z dnia 24 lutego 2015 r. r., mające charakter pełnomocnictwa ogólnego, upoważniało A.L. do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy objętych zakresem właściwości organu kontroli oraz do dokonywania wszelkich czynności koniecznych przy realizacji pełnomocnictwa, w tym także w zakresie czynności doręczeń, a także kontrolnych. Stąd wobec ustanowienia pełnomocnika w osobie A.L. oraz reprezentanta w osobie K.B., doręczenie protokołu kontroli jednej z tych osób uznać należy za skuteczne. Mając również na uwadze ww wymienione pełnomocnictwo A.L. i jego zakres – tj. brak umocowania do reprezentowania skarżącego przed organem II instancji, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając w niniejszej sprawie jako organ II instancji doręczył zaskarżone postanowienie bezpośrednio skarżącemu. Stąd zarzut skargi naruszenia art. 145 § 2 O.p. jest niezasadny. W tych okolicznościach, stwierdziwszy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa skargę należało oddalić, co znajduje umocowanie w art. 151 p.p.s.a.