I SA/Sz 301/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . Nr [...] w sprawie ustalenia E.B. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, co następuje: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji stwierdził, że podatniczka poniosła w 1999 r. wydatki na łączną kwotę [...] zł, natomiast wysokość uzyskanych przez nią w 1999 r. dochodów z ujawnionych źródeł przychodów wyniosła [...] zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż kwota oszczędności na dzień [...] .zgromadzonych przez podatniczkę kształtowała się na poziomie [...] zł. W związku z powyższym, według organu, podatniczka dysponowała środkami w wysokości [...] zł pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1999 r., które nie pochodziły ze źródeł ujawnionych. Uzasadniając przedmiotową decyzję wskazano, iż podatniczka poniosła wydatki na: 1) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul.[...] , o pow. [...] za kwotę [...] zł. Terminy spłat ustalono następująco: - [...] zł do dnia zawarcia umowy, - [...] zł w dniu [...] - [...] zł do dnia [...] 2) dodatkowe koszty związane z ww. transakcją w wysokości [...] zł, 3) bieżące utrzymanie jednoosobowego gospodarstwa domowego w wysokości [...] zł, ustalone w oparciu o dane publikowane przez Główny Urząd Statystyczny Podatniczka w piśmie z dnia [...] wskazała, iż w 1999 r. poniosła wydatki na bieżące utrzymanie w wysokości [...] na miesiąc). Powyższe jest związane z faktem, iż strona uzyskiwała pomoc od matki – M.B. w postaci żywności. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanej przez stronę kwoty, bowiem w 1999r. ponosiła ona wydatki związane m.in. z opłatami eksploatacyjnymi dwóch mieszkań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał również, iż niemożliwym jest by podatniczka nie wydatkowała swoich dochodów na inne artykuły spożywcze, a także na środki czystości, odzież itp., 4) remont lokalu mieszkalnego w wysokości [...] , 5) odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w wysokości [...] zł, 6) spłatę pożyczek zaciągniętych w. zakładzie pracy z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego i pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej w łącznej kwocie [...] 7) zwrot depozytu przyjętego w nieodpłatne przechowanie, w wysokości [...] zł, stanowiącego równowartość kwoty [...] , otrzymanej od A. D. na podstawie umowy z dnia [...] . Źródło przychodów E. B. w[...] . stanowił: dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] (przychód pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy i składki ZUS), nadpłata podatku dochodowego za[...] . w wysokości [...] zł, depozyt przyjęty na podstawie umowy przechowania z dnia [...] . w wysokości [...] GBP, zawartej pomiędzy podatniczką a M. B., który został przeksięgowany na rachunek bankowy podatniczki w dniu [...] Dewizy zostały przeliczone według średniego kursu NBP, obowiązującego w dniu dokonania przeksięgowania, zgodnie z tabelą [...] z dnia [...] r. po kursie [...] GBP i ich równowartość wyniosła [...] zł, 4) depozyt przyjęty na podstawie umowy przechowania z dnia [...] r. w wysokości [...] GBP, zawarty pomiędzy podatniczką a A.D. który został przeksięgowany na rachunek bankowy podatniczki w dniu [...] Dewizy zostały przeliczone według średniego kursu NBP, obowiązującego w dniu dokonania przeksięgowania, zgodnie z tabelą [...] z [...] po kursie [...] GB P i ich równowartość wyniosła [...] zł, 5) odsetki od środków posiadanych na ww. rachunku w wysokości [...] GBP, których równowartość, według średniego kursu NBP zgodnie z tabelą nr [...] z dnia [...] po kursie [...] GBP, wynosiła [...] zł, 6) pożyczka z Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej, Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego w wysokości [...] zł. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w [...] podatniczka wskazała również oszczędności w kwocie [....] zł, przechowywane w domu, [...] GBP na rachunkach bankowych, pochodzące z pracy zawodowej z lat [...] oraz darowizn od matki otrzymanych w[...] . w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł. W ramach postępowania ustalono zarazem, że podatniczka jest zatrudniona od dnia [...] r. w Miejskim Zakładzie Komunikacyjnym, obecnie na stanowisku specjalisty ds. zamówień publicznych. Od chwili zatrudnienia pozostaje na własnym utrzymaniu i przez cały czas trwania pracy zawodowej uzyskuje pomoc od matki, która dostarcza córce produkty spożywcze pozyskiwane z gospodarstwa rolnego, m.in. mięso, jaja, owoce. W celu ustalenia, czy podatniczka mogła dysponować na koniec [...] zasobami finansowymi, w wysokości [...] zł przechowywanymi w domu, [...] zł i [...] GBP na rachunkach bankowych, wystarczającymi na pokrycie wykazanych [...] r. wydatków, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał analizy dochodów podatniczki uzyskanych na przestrzeni lat [...] oraz poniesionych za ten sam okres wydatków. W związku z powyższym ustalono [...], że suma dochodów za lata [...] podatniczki kształtowała się na poziomie zł, natomiast suma wydatków za tożsamy zakres wynosiła [...] zł. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji ustali, iż podatniczka na dzień. [...] mogła dysponować oszczędnościami w kwocie [...] zł pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, uzyskanych w ww. latach. Ponadto, jak to podniesiono w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, Strona w 1988r. zakupiła lokal mieszkalny w S. przy[...], zmniejszając jednocześnie posiadane dotychczas zasoby finansowe. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, iż na koniec [...] dysponowała ona oszczędnościami w kwocie [...] zł, przechowywanymi w domu, a pochodzącymi z pracy zawodowej i darowizn od matki. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynika, iż oszczędności przechowywała w domu, posiadała dolary i funty, które w latach 80-tych i 90-tych bardzo zyskiwały na wartości. Z informacji uzyskanej z Banku PKO SA [...] wynika zaś, iż podatniczka posiadała w ww. banku dwa rachunki prowadzone w USD od [...] do[...] i w GBP od. [...] Obroty na rachunku prowadzonym w USD miały miejsce do [...] po tej dacie podatniczka nie dokonywała żadnych obrotów na tym rachunku. Na potwierdzenie obrotów walutami (USD i GBP) strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Ponadto z informacji z Banku PKO S.A. wynika zarazem, iż strona wypłaciła [...] większość posiadanych środków, a data wypłaty zbiega się z datą zakupu lokalu mieszkalnego w Szczecinie przy [...] Podatniczka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz umorzenie przedmiotowego postępowania. W odwołaniu strona stwierdziła, iż zaskarżona decyzja zastała wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i materialnego, a w szczególności z naruszeniem: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez branie pod uwagę dochodów podatniczki za okres nie podlegający weryfikacji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego ([...] ), - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez kontrolę i weryfikację przychodów i wydatków podatnika za lata[...] , a więc okresy podlegające przedawnieniu zobowiązania podatkowego, pod pozorem kontroli wydatków i dochodów w roku [...] a także posługiwanie się powyższymi danymi jako dowodem w postępowaniu podatkowym, - przepisów prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie za udowodnione, że podatniczka pomimo wykonywania pracy zawodowej nie mogła w okresie [...] zebrać zadeklarowanej gotówki w kwocie [...] zł na dzień [...] a także przyjęcie za udowodnione, że koszty utrzymania podatniczki stanowią średnie wielkości podane w GUS, pomimo tego,. że miała nieograniczony dostęp do wszystkich płodów rolnych (warzyw, owoców, mleka, mięsa), z gospodarstwa wiejskiego swojej matki, posiadała darmowe przejazdy komunikacją miejską (pracownik Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego), a co za tym idzie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dopuszczenia się dowolnej, jednostronnej oraz stronniczej oceny, - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez weryfikację i kontrolę dochodów i wydatków w roku [...] i posługiwanie się danymi za powyższe lata, jako dowód w postępowaniu podatkowym, co zasadniczo podważa zasadę zaufania do organu podatkowego i przestrzeganie przezeń obowiązujących przepisów, - art. 180 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przyjęcia oświadczeń strony i zeznań świadka. Organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe zmierzają do ustalenia rzeczywistej kwoty mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego. z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którym mogły być sfinansowane wydatki danego podatnika. Wskazano, iż analiza dochodów i wydatków w przedmiotowym postępowaniu za lata [...] została dokonana w oparciu o wniosek strony wyrażony w piśmie z dnia[...] ., w którym to podatniczka wniosła o uwzględnienie dochodów za ww. okres, a także o załączenie do przedmiotowego postępowania podatkowego dowodów w postaci deklaracji podatkowych za lata [...] złożonych przez płatnika strony - Miejski Zakład Komunikacji, w celu, uwiarygodnienia posiadanych przez stronę środków, systematycznie oszczędzanych na zakup lokalu mieszkalnego, poczynając od momentu rozpoczęcia pracy zawodowej. Organ odwoławczy uznał zatem za chybiony zarzut strony, iż w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu podatkowym naruszony został przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy wziął bowiem pod uwagę wysokość osiągniętych przez stronę dochodów w związku z jej żądaniem, wyrażonym w piśmie z dnia [...] do którego został dołączony dowód w postaci wynagrodzeń podatniczki za lata[...] , czyli od momentu rozpoczęcia przez stronę pracy zawodowej i prowadzenia przez nią odrębnego, jednoosobowego gospodarstwa domowego. Ponadto pismem z dnia. [...] podatniczka powtórnie wniosła "o dopuszczenie i przeprowadzenie w sprawie następujących dowodów, na okoliczność potwierdzenia posiadania przez podatnika w roku [...]wykazanych środków pieniężnych zgromadzonych z legalnych źródeł i możliwości zakupienia lokalu mieszkalnego" i w punkcie 1 ww. pisma, jako dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym strona wskazała zaświadczenie o zarobkach z lat[...] , uzyskanych w Miejskim Zakładzie Komunikacyjnym z dnia [...]. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowym postępowaniu nie może mieć zastosowania przytoczony przez stronę w odwołaniu wyrok NSA z dnia 14.05.2003r. Sygn. akt SA/Rz 1153/01, gdyż odnosi się on bezpośrednio do przepisu art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy instytucja przedawnienia w odniesieniu do nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach została unormowana w art. 68 § 4 ww. ustawy. W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej została doręczona podatniczce w dniu [...]., czyli w obowiązującym terminie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy ponownie zwrócił uwagę na to, iż w świetle powyższych przepisów zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy stanowią przede wszystkim dokumenty dostarczone przez stronę, które zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Charakter zaś przepisów o nieujawnionych źródłach przychodów lub przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powoduje, że w postępowaniach w sprawie opodatkowania tych źródeł podatkiem dochodowym od osób fizycznych ciężar dowodzenia spoczywa również na podatniku, który wyprowadzając dla siebie konsekwencje prawne z przedstawionych faktów powinien je wywodzić. W odniesieniu do zarzutu związanego z niewłaściwym przyjęciem wysokości kosztów utrzymania organ odwoławczy wskazał, że nie można zgodzić się, z zarzutem strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował zarówno oświadczenie podatniczki jak i zeznanie świadka, naruszając art. 180 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W protokole bowiem przesłuchania świadka z dnia 11.04.2005r. matka podatniczki, na okoliczność prowadzonego postępowania, podatkowego wobec strony, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zeznała, iż "wiem że oszczędzała, gdyż chciała kupić mieszkanie", natomiast " gdzie składała pieniądze, ile nazbierała tego nie wiem". Trudno wobec powyższego wskazania wywieść zatem, iż matka podatniczki poza uwiarygodnieniem faktu pomocy córce w utrzymaniu jej gospodarstwa domowego oraz posiadania przez nią oszczędności, bez wskazania jednak choćby przybliżonej wielkości zgromadzonych środków finansowych, posiadała informacje o wysokości bieżących wydatków ponoszonych przez podatniczkę. W protokole wyjaśnień złożonych przez stronę w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu [...] podatniczka zeznała z kolei, iż koszty bieżącego utrzymania w[...] . kształtowały się na poziomie[...] zł. Wobec faktu, iż strona nie dowiodła wysokości ponoszonych przez nią bieżących wydatków w kwocie odbiegającej od przeciętnej krajowej, w związku z m.in. posiadaniem od sierpnia 1999 r. dwóch lokali mieszkalnych, organ podatkowy pierwszej instancji oszacował zgodnie z danymi statystycznymi, opublikowanymi w roczniku statystycznym GUS, miesięczną kwotę wydatków na poziomie [...] Za lata zaś [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił miesięczne koszty utrzymania podatniczki na poziomie połowy szacunkowych kosztów ustalonych przez GUS. Strona podniosła, iż na oszacowaną przez GUS kwotę składają się m.in. wydatki, które nie były ponoszone przez podatniczkę, a mianowicie: na żywność i napoje bezalkoholowe ([...] zł), napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe ([...] zł), transport ([...] zł), rekreację i kulturę ([...] zł), gdyż wiele imprez kulturalnych finansowanych było z zakładu pracy. Odnosząc się do ww. zarzutu organ odwoławczy wskazał, iż ograniczenie korzystania (lub nawet nie korzystanie) przez stronę z typowych artykułów konsumpcyjnych składających się na statystyczny koszyk wydatków ponoszonych przez gospodarstwo domowe, doprowadziłoby do oszacowania miesięcznych kosztów wydatkowanych na poziomie niższym ([...] zł), niż wskazane przez stronę ([...] zł), które i tak kształtowały się poniżej minimum egzystencji. Mając na uwadze fakt, iż we wrześniu [...] strona zakupiła lokal mieszkalny przy ul. [...]: który według wskazań strony nie był zamieszkiwany do końca [...] r., nie wydaje się prawdopodobne ponoszenie zadeklarowanych przez stronę rocznych wydatków na poziomie jedynie[...] zł, choćby przy minimalnej eksploatacji nowo zakupionego lokalu mieszkalnego i jednocześnie niskich kosztach utrzymania lokalu mieszkalnego przy al. [...]. Konkluzja ta jest tym bardziej zasadna, w opinii organu odwoławczego, gdy uwzględni się oczywisty fakt tego, że koszty utrzymania jednoosobowego gospodarstwa domowego są wyższe niż wieloosobowego (w przeliczeniu na osobę). Co do kolejnego zarzutu odwołania co do zakwestionowania sposobu wyliczenia dochodu podatniczki za lata[...] , w szczególności sposobu przeprowadzenia denominacji złotego na dzień [...], organ zarzut ten uznał za bezzasadny, bowiem przeprowadzona przez organ pierwszoinstancyjny denominacja zgodna była z ogólnie przyjętym we wszystkich bankach i instytucjach finansowych sposobem przeliczania starych złotych na PLN. Zauważono się przy tym, iż wyliczenie dochodu podatniczki za poszczególne lata zostało oparte na zaświadczeniu z zakładu pracy - Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego, tak więc przyjęto do wyliczenia realne uzyskane przez podatniczkę dochody ze stosunku pracy. Wysokość inflacji w Iatach [...] nie miała przy tym w ocenie organu wpływu na wysokość możliwych do zaoszczędzenia środków finansowych, bowiem w podjętym rozstrzygnięciu nie określano równocześnie siły nabywczej pozostałych po odliczeniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego dochodów w poszczególnych latach, a jedynie możliwość zgromadzenia na dzień. [...] środków finansowych. Argumentacja podatniczki, iż oszczędności były przechowywane w domu i, które zgodnie z wyjaśnieniem wyrażonym w odwołaniu były zamieniane na dolary i funty w kantorach (a strona nie miała obowiązku przechowywania dokumentów na tę okoliczność), gdyż w ówczesnych warunkach był to jedyny sposób na zapobieżenie utracie ich wartości, jest niewiarygodna i sprzeczna z zachowaniem samej strony. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego podatniczka już od[...]. posiadała rachunek prowadzony w USD, z którego dokonano w dniach[...]. i. [...] przelewu w łącznej kwocie [...] USD z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego przy al. [...]. Przy czym sam fakt nieposiadania przez stronę na rachunkach bankowych środków, finansowych nie jest, zdaniem organu, równoznaczny z brakiem możliwości ich posiadania w ogóle, lecz inne dowody, przedkładane w toku postępowania podatkowego przez stronę, czy też zebrane przez organ podatkowy, muszą potwierdzać bądź uprawdopodobnić finansowe możliwości podatniczki co do ich gromadzenia, ich istnienie w chwili ponoszenia wydatków. W opinii organu odwoławczego takie okoliczności nie zostały w niniejszej sprawie uprawdopodobnione. W skardze na wyżej powołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie tych przepisów pomimo braku przesłanek do ich zastosowania, - art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez kolejno: prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. Zarzuca zbyt ogólnikowe przesłuchanie świadka – matki podatniczki, w szczególności co do rodzaju waluty, w jakiej podatniczka przechowywała oszczędności; brak powołania biegłego z dziedziny rachunkowości w celu ustalenia, czy przy ujawnionych dochodach i wydatkach podatniczka była w stanie zgromadzić kwotę wykazaną w oświadczeniu majątkowym; nieuwzględnienia, przy ocenie dochodów podatniczki, odsetek wyspecyfikowanych na wyciągu z rachunku bankowego, a także kwoty [...] USD a nadto nieuwzględnienie faktu, że zakład pracy zwracał większość jej wydatków tj. koszty najmu lokalu, bilety itp. Ponadto, skarżąca z ostrożności zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 68 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...], poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania oraz wydania decyzji, chociaż upłynął okres, w którym mogła być wydana decyzja wymiarowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, w odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego nie powołania biegłego organ uznał go za nieuzasadniony wskazując, iż wyliczenie dochodu podatniczki za poszczególne lata zostało oparte przede wszystkim na zaświadczeniu z jej zakładu pracy, przy tym na korzyść podatniczki nie uwzględniono wysokości inflacji, gdyż nie uwzględniono siły nabywczej także przy ustalaniu wysokości kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu zbyt ogólnikowego przesłuchania świadka – matki podatniczki, organ podkreślił, iż podatniczka brała czynny udział w przesłuchaniu świadka i miała prawa uzupełnić protokół przesłuchania świadka o istotne, jej zdaniem, kwestie dotyczące przechowywanych przez nią w domu oszczędności, jednakże nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Ponadto, organ podatkowy, biorąc pod uwagę podeszły wiek świadka skorzystał z instytucji pomocy prawnej w celu zmniejszenia uciążliwości postępowania podatkowego i umożliwienia świadkowi złożenia zeznań w organie położonym zaledwie kilka kilometrów od miejsca zamieszkania świadka. W kwestii nieuwzględnienia, przy ocenie dochodów podatniczki, odsetek wyspecyfikowanych na wyciągu z rachunku bankowego, a także kwoty [...] USD, wskazano, iż wysokość odsetek na rachunkach bankowych bezpośrednio zwiększała wielkość oszczędności zgromadzonych na tych rachunkach, przez co powiększone zostały zasoby pieniężne zgromadzone na tych rachunkach, natomiast co do kwoty[...] USD, to została ona wypłacona w sierpniu [...] r., a w związku z tym, że strona zeznała, że oprócz darowizn od matki nie otrzymywała innych środków pieniężnych, wpłacona w [...] na rachunek walutowy kwota [...] USD stanowiła zgromadzone dochody z pracy bądź środki z darowizny, które to kwoty zostały zaliczone adekwatnie do okresu otrzymania przez skarżącą tych środków. Dlatego też doliczenie do dochodu [...] r. kwoty [...] USD stanowiłoby podwójne naliczenie tych samych środków pieniężnych. Odnośnie natomiast kwoty [...] GBP posiadanej na rachunku bankowym na dzień. [...] i wykazanej w oświadczeniu majątkowym wskazano, iż kwota ta została niemal w całości wykorzystana w trakcie badanego roku. Za niewiarygodne uznano również zarzuty skarżącej, że w [...] r. nie ponosiła ona praktycznie żadnych wydatków na życie, gdyż m.in. zakład pracy zwracał jej koszty wynajmu lokalu oraz wydawał tzw. bilet wolnej jazdy, bowiem powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami podatniczki, że "zakład pracy pokrywał koszty nie od początku 1982 r. Na dzień dzisiejszy nie pamiętam od którego roku otrzymałam dofinansowanie". Za nieuzasadniony uznano także zarzut przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem jej zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz badając z urzędu, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym oraz przepisami postępowania administracyjnego. Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, jednakże w znacznej części z innych aniżeli w skardze podniesionych powodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", do których, zgodnie z art. 20 ust. 1 tejże ustawy, zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, ustala się na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego przepisu wynika zatem, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie - zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich udokumentowania. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając zakres, w jakim wydatki poniesione przez skarżącą w roku podatkowym [...] znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, organy za podstawę ustalenia wartości tego mienia przyjęły wysokość osiągniętych przez podatniczkę w 1999r. dochodów pochodzących z różnych źródeł przychodów oraz zasoby finansowe zgromadzone przez podatniczkę do dnia [...], pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, w tym pomniejszając osiągnięte dochody o wysokość straty poniesionej przez podatniczkę w latach: [...] z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. O ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, że dochód z określonego źródła przychodów, jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tymże roku mienia, o tyle za w zupełności nieuprawnione uznać należy pomniejszanie tego mienia o wartość (wielkość) straty poniesionej przez podatniczkę z innego źródła przychodów. Jak wynika z przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Według przepisów art. 22 ust. 3, 4 i 5 ustawy, koszty potrącane są zasadniczo tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przytoczenie powyższej regulacji zmierza do wykazania, iż kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione. Jak to już wyżej podkreślono, poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, względnie wydatkiem zmniejszającym zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym mienie. Wykazanie zatem przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową i prowadzących w konsekwencji do zmniejszenia mienia zgromadzonego w tymże roku lub w latach poprzednich; ponadto, że pokrycie straty łączy się z wydatkiem i kwota przeznaczona na jej pokrycie pochodzi z mienia podatnika (oszczędności lub bieżących dochodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł) i to zgromadzonego z przychodów nie zgłoszonych do opodatkowania. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie deklarowanej przez podatniczkę za lata: 1993 oraz 1995-1998 straty z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za podstawę ustalenia wysokości dochodu w tych latach, w celu ustalenia zasobów finansowych zgromadzonych do. [...], bez weryfikacji straty, dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatniczkę i tym samym zmniejszająca wielkość zgromadzonego w poszczególnych latach jej mienia, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Rzeczą organu jest bowiem weryfikacja deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tak po stronie przychodów jak i kosztów. W odniesieniu zatem do ewentualnych oszczędności sprzed [...] z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, uzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wobec wykazania straty z działalności gospodarczej, podatniczka nie mogła zgromadzić oszczędności w określonej kwocie bez uprzedniej weryfikacji poniesionych kosztów w tej działalności i ewentualnego pokrycia straty. Pozostałe zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione. Skarżąca uważa, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. W jej ocenie organy podatkowe dokonały bowiem błędnej oceny dowodów, w konsekwencji czego nieprawidłowo ustaliły brak przychodu po stronie podatniczki tytułem oszczędności na dzień [...] Tym samym więc w gruncie rzeczy problem wymagający rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny zagadnień sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Jest to zatem, w tym zakresie, spór o ustalenia faktyczne, a nie o prawo (wykładnię i stosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy istocie podatku dochodowym od osób fizycznych). W istocie chodzi w nim o ocenę, czy skarżąca udowodniła swe twierdzenie o pochodzeniu oszczędności z lat poprzednich w kwocie[...] zł w tym z oddmiennej od ocen organu kosztów utrzymania, darowizny od M.B. , obrotu dewizami. Ocenę tę należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z nim "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Jest to przepis formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ ocenia dowody a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Nie wystarczy, co istotne, przekonanie urzędników, że jedne dowody są prawdziwe, a inne nie. Zawsze trzeba to wyjaśnić. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby było można uznać ją za prawidłową musi być przeprowadzona z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantują w omawianym zakresie zarówno zasady ogólne Ordynacji podatkowej, jak i też przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego przypomnieć trzeba generalną zasadę postępowania dowodowego, iż każdy kto wyprowadza z faktów korzystne dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest te fakty wykazać (udowodnić). Z tego względu przyjmuje się w orzecznictwie, iż w takich sprawach jak niniejsza obowiązek dowodowy ciąży na podatniku, który twierdzi, iż nie zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 - Biuletyn Skarbowy 2000, nr 2, str. 19 oraz z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III SA 6991/97 - System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie Nr 39464). Zasadnie organy nie przyjęły wyjaśnień skarżącej, co do gromadzenia oszczędności w walucie obcej i jej wymianie w kantorze. Fakt ten poparty jest wyłącznie oświadczeniem strony, brak jest innych dowodów. W szczególności skarżąca nie przedłożyła żadnego rachunku z kantoru wymiany walut, które potwierdzałyby fakt wymiany oszczędności, jak wskazuje skarżąca, gromadzonych w postaci walut obcych, w tym również nie została ta okoliczność potwierdzona zeznaniami świadka – M. B. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokonując czynności mających wpływ na zasoby majątkowe, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. W tym kontekście również zarzut skarżącej prowadzenia postępowania urągającego zasadzie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a polegający jej zdaniem na zbyt ogólnikowym przesłuchaniu świadka –M. B., matki podatniczki, w szczególności co do rodzaju waluty, w jakiej podatniczka przechowywała oszczędności, uznać należy za nieuzasadniony. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca brała udział w postępowaniu, składała wyjaśnienia, pisma, inicjowała postępowanie dowodowe, brała także czynny udział w przesłuchaniu świadka – M. B. i miała prawo zadawać pytania, wnosić o uzupełnienie protokołu przesłuchania świadka o istotne, zdaniem skarżącej, kwestie w tym co do przechowywanych przez nią w domu oszczędności. Z protokołu przesłuchania świadka wynika, że z prawa tego nie skorzystała. Nie sposób podzielić również oceny skarżącej, że wyjaśnienie sprawy wymagało powołania biegłego z dziedziny rachunkowości w celu ustalenia, czy przy ujawnionych dochodach i wydatkach podatniczka była w stanie zgromadzić kwotę wykazaną w oświadczeniu majątkowym w sytuacji gdy, jak wynika z akt sprawy, wyliczenie dochodu podatniczki za poszczególne lata zostało oparte przede wszystkim na zaświadczeniu z jej zakładu pracy, co do wydatków na wyjaśnieniach strony jak i danych GUS. Zakwestionowanie sposobu wyliczenia dochodu podatniczki za lata[...] , w szczególności sposobu przeprowadzenia denominacji złotego na dzień [...] uznać należy za bezzasadny, bowiem przeprowadzona przez organy denominacja zgodna była z przyjętym sposobem przeliczania starych złotych na PLN a wynikającym z ustawy z [...] o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386). Wobec zarzutów skarżącej wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiedza specjalistyczna – opinia biegłego będzie wymagana w przypadku wątpliwości co do okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu takie wątpliwości nie występują jeśli zważyć, że organ ustalając dochody z lat poprzednich, z których mogłyby być gromadzone oszczędności, oparł się na zaświadczeniu z zakładu pracy o wysokości dochodów a w przypadku kosztów utrzymania za lata [...] –[...] opierając się na zeznaniach skarżącej, zweryfikowanych poprawnie i w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, takich jak pomoc zakładu pracy, pomoc matki, określając miesięczne koszty na poziomie połowy szacunkowych kosztów ustalonych przez GUS a za 1999 r. z uwagi na posiadanie dwóch lokali mieszkalnych, co musi z natury rzeczy prowadzić do zwiększonego obciążenia budżetu domowego, zasadnie nie dając wiary skarżącej - na poziomie kosztów ustalonych przez GUS. W kwestii odsetek wyspecyfikowanych na wyciągu z rachunku bankowego, a także kwoty [...] USD, zasadnie, zdaniem Sądu organ wskazał, iż wysokość odsetek na rachunkach bankowych bezpośrednio zwiększała wielkość oszczędności zgromadzonych na tych rachunkach, przez co powiększone zostały zasoby pieniężne zgromadzone na tych rachunkach. Kwota [...] USD, jak wynika z ustaleń organu, została wypłacona w sierpniu [...] a w związku z zeznaniami skarżącej, że oprócz darowizn od matki nie otrzymywała innych środków pieniężnych, zasadnie organ przyjął, że wpłacona w [...] na rachunek walutowy kwota [...] USD stanowiła, zgromadzone dochody, które to kwoty zostały zaliczone adekwatnie do okresu otrzymania przez skarżącą tych środków Oceny organu co do kwoty [...] GBP posiadanej na rachunku bankowym na dzień [...]i wykazanej w oświadczeniu majątkowym, wobec ustaleń faktycznych sprowadzających się do wykazania, ze kwota ta została niemal w całości wykorzystana w trakcie tego roku, nie sposób nie podzielić. Co do przedawnienia zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów lub z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w odróżnieniu od zobowiązań podatkowych powstających w tym podatku z innych źródeł przychodów (określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które powstają właśnie z mocy prawa, obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe poprzez wymiar podatku. Zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. Stanowiący podstawę opodatkowania przychód musi być stwierdzony na drodze procesu decyzyjnego, obejmującego ustalenie sumy poniesionych wydatków w roku podatkowym, wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz wydatkowanych w danym roku podatkowym posiadanych przedtem zasobów majątkowych i przez porównanie wielkości wydatków z zasobami bieżącymi i pochodzącymi z okresów wcześniejszych ustalenie przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują zdarzenia, z którym ustawa wiązałaby powstanie omawianego zobowiązania. W sposób nie budzący wątpliwości tryb powstawania tego zobowiązania podatkowego, jaki wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdza art. 68 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 68 odnosi się w całości wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jako że jest regulacją terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Przepis zatem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew zarzutom skarżącej, uprawnia organ do weryfikowania zadeklarowanego przez stronę zgromadzonego mienia uzyskanego w latach poprzednich (w niniejszej sprawie z lat poprzedzających [...] r.) a nie do ustalania za ten okres zobowiązania podatkowego. Co też w niniejszej sprawie organ uczynił. Mając powyższe na uwadze, zgodność z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w kwestii braku podstaw do przyjęcia, iż wydatki roku [...] znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w latach wcześniejszych, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy organ uznaje za zeznaniami podatkowymi podatnika straty z działalności gospodarczej, pomniejszając osiągnięte dochody o te straty, bez ich weryfikacji o której była mowa, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, czyni jednakże uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadnionym. Na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś na podstawie przepisów art. 200 i 205 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.