I SA/Sz 303/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 marca 2016 r., znak: [...] określającą "[...] " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona została zawiązana w dniu 2 października 2013 r. przez [...] [...] [...] (jedyny wspólnik, prezes), co potwierdza akt notarialny Rep. A nr [...] . W dniu 17 października 2013 r. Strona została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] . Przedmiotem jej działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD [...] ), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...] ), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie ([...] ). Ponadto od dnia 17 października 2013 r. Strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się za okresy miesięczne. W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] Strona wykazała: – razem podatek należny w kwocie [...] zł, – razem kwota podatku naliczonego do odliczenia, w tym: kwota [...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł. W okresie od 29 listopada 2013 r. do 28 kwietnia 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 października 2013 r. do 31 października 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W dniach 12-14 maja 2014 r. Strona złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w których zakwestionowała ustalenia organu. Postanowieniem z dnia 9 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: " organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia 18 września 2015 r. włączył do materiału dowodowego dokumenty z kontroli podatkowej. Organ I instancji ustalił, iż Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury [...] z dnia 7 października 2013 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT (wg stawki 23%) w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawionej przez "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą w[...] tytułem sprzedaży nieruchomości [...] z dnia 7 października 2013 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona w dniu 3 października 2013 r. zawarła z [...] (cedentem) umowę powierniczego przelewu wierzytelności. W ww. umowie cedent oświadczył, że przysługuje mu wobec dłużnika - tj. "[...] " Sp. z o.o. wierzytelność pieniężna w kwocie [...] zł z tytułu odsetek umownych (15% w skali roku obliczonych na dzień 6 września 2013 r.) od pożyczki udzielonej przez cedenta dłużnikowi w dniu 5 lipca 2007 r. w kwocie [...] zł i przekazał na rzecz powiernika (tj. Strony) ww. wierzytelność. Następnie ustalił, że w dniu 6 września 2013 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] G.K., działając w imieniu i na rzecz pożyczkobiorcy, złożyła oświadczenie o poddaniu reprezentowanej przez siebie spółki egzekucji wprost z tego aktu, stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. do maksymalnej kwoty [...] zł. Z treści aktu wynika, iż "[...] " Sp. z o.o. zawarła z [...] [...] umowy pożyczki. Natomiast aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 21 marca 2013 r. [...] - działający w imieniu i na rzecz spółki "[...] " Sp. z o.o., co do obowiązku zapłaty na rzecz [...] należności pieniężnej wynikającej z ww. umów pożyczek poddał reprezentowaną przez siebie spółkę egzekucji wprost z tego aktu, stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. do maksymalnej kwoty [...] zł. Strona przyjmując wierzytelność zobowiązała się do podejmowania czynności zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu własnym, lecz na rzecz cedenta oraz przekazania cedentowi kwot odzyskanych od dłużnika. Za skuteczne wykonanie czynności powierniczych Strona miała otrzymać wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości 0,5% od kwoty odzyskanej i przekazanej na rzecz cedenta wierzytelności. Organ I instancji zwrócił uwagę, że Strona na dzień przeprowadzonej transakcji kupna-sprzedaży nie posiadała środków finansowych i majątku na zapłatę należności z tytułu nabycia nieruchomości w [...] . Zdaniem organu I instancji Strona wskutek transakcji skazała się na brak możliwości uzyskania zysku w ujęciu kasowym, gdyż zobowiązała się do przelewu środków pieniężnych na podstawie umowy z [...] oraz obciążeniami hipotecznymi w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji opierając się na zapisach aktu notarialnego z dnia 7 października 2013 r. wskazał, że cena sprzedaży w kwocie [...] zł zostanie zapłacona poprzez potrącenie z wierzytelnością w kwocie [...] zł przysługującej Stronie (z tytułu zawartej umowy powierniczej) wobec "[...] " Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji o ww. kwotę zmniejszył się dług "[...] " Sp. z o.o. wobec [...] . Wnioski organu I instancji oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym związanym z ww. transakcjami, w tym zeznaniach i oświadczeniach stron umów sprzedaży działki z dnia 7 października 2013 r. oraz powierniczego przelewu wierzytelności. Organ powołał zeznania przesłuchanego w dniu 18 grudnia 2015 r. w charakterze świadka [...]. Zeznał on, że nie zna [...] (członek zarządu spółki z o.o. [...] ), z [...] (członek zarządu spółki z o.o. [...] ) rozmawia na tematy biznesowe, a z [...] (członek zarządu spółki z o.o. [...] ) mają wspólne zainteresowania. Wyjaśnił że w dniu 5 lipca 2007 r. z "[...] " Sp. z o.o. zawarła umowę pożyczki, w tym zakresie kontaktował się z [...] . Nie wie również na jakie cele została przeznaczona ww. pożyczka, którą zabezpieczył hipoteką przymusową na kwotę [...] zł na nieruchomości położonej [...] Poinformował organ podatkowy, że udzielił rok później kolejnej pożyczki "[...] " Sp. z o.o., w porównywalnej wielkości. Wyjaśnił także, iż wyrażenie przez niego zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej (na kwotę [...] zł) ustanowionej na nieruchomości położonej [...] uzasadnił perspektywą odzyskania pożyczonych pieniędzy. Dodał, iż nie był zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Zeznał ponadto, że nie łączą go żadne relacje z [...] . Natomiast znajomość z [...] doprowadziła do zawarcia ze Stroną umowy powierniczego przelewu wierzytelności. Do transakcji doszło wyłącznie ze względów biznesowych, bowiem w ramach tej umowy uzyskał od Strony [...] zł. Do protokołu przesłuchania świadek załączył swoje oświadczenie złożone w Sądzie Rejonowym [...] Wieczystych o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości położonej[...] . Organ analizował, także protokół z przesłuchania w dniu 27 stycznia 2016 r. [...] [...] na okoliczność zawarcia w dniu 3 października 2013 r. umowy powierniczego przelewu wierzytelności pomiędzy [...] [...], a Stroną. Zeznał, że nie zna [...] i [...] , natomiast znał [...] . Wyjaśnił, że nie zna osobiście [...] (Cedent, pożyczkodawca dla spółki z o.o. [...] ), a w sprawie powierniczego przelewu wierzytelności kontaktowali się przez pełnomocnika. Z [...] (pełnomocnik spółki z o.o. [...] ) spotkał się tylko przy okazji zakupu działki w [...] . Spotkanie to miało miejsce w kancelarii notarialnej [...] , gdzie udzielił jej pełnomocnictwa. Załączył akt notarialny Rep. [...] z dnia 7 października 2013 r. – protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (Strony). Świadek zeznał, że Strona przekazała [...] w ramach umowy powierniczego przelewu wierzytelności z dnia 3 października 2013 r. [...] zł, a po otrzymaniu zwrotu podatku VAT będzie to kwota ok. 3.000.000 zł. W ramach tej umowy Strona otrzymała gotówką kwotę ok. 12.000 zł - pierwszą część w październiku 2013 r. (5.000 zł), drugą cześć w 2014 r. Wyjaśnił także, że Strona nie osiągnęła żadnego zysku, czerpała natomiast korzyści z tytułu umowy najmu z dnia 9 maja 2014 r. zawartej z "[...] " S.A., tj. do dnia 30 września 2014 r. uzyskała kwotę 150.000 zł. Wskazał również, iż wykreślenie zabezpieczeń wobec BRE Bank S.A. (hipoteki umownej zwykłej w wysokości 2.000.000 zł oraz hipoteki umownej kaucyjnej do wysokości 165.000 zł) stało się możliwe, ze względu na brak zgody wspólników "[...] " Sp. z o.o. do ustanowienia ww. zabezpieczeń. Dalej organ wskazał, że w dniu 5 listopada 2013 r. Strona reprezentowana przez [...] [...] zawarła z "[...] " S.A. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 5 listopada 2013 r.) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w [...]. W treści umowy zamieszczono zapis, zgodnie z którym nieruchomość, w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, nie będzie obciążona żadnymi długami (§ 2 pkt 1 tej umowy przedwstępnej). Ponadto w okresie od 9 maja 2014 r. do 30 września 2014 r. powyższa nieruchomość została oddana w najem przez Stronę "[...] " S.A. Umowa przewidywała, iż najemca zapłaci Stronie czynsz netto w kwocie [...] zł za cały okres najmu, a ponadto na własny koszt i własnym staraniem zrealizuje inwestycję umożliwiającą prowadzenie placówki handlowej w ramach sieci handlowej "[...] ", w specjalnie do tego przygotowanej hali namiotowej. W dniu 10 października 2014 r. Strona sprzedała "[...] " S.A. ww. działkę nr [...] położoną w [...] za cenę netto [...] zł powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...] zł, wartość brutto [...] zł (akt notarialny Rep. A nr[...] ). Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 10 października 2014 r. W dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla powyższej nieruchomości wpisano roszczenie "[...] " S.A. o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, a także hipotekę przymusową na rzecz Gminy [...] , hipotekę przymusową na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] . Ponadto do zawarcia aktu notarialnego okazano: promesę wydaną w dniu 9 października 2014 r. przez Wójta Gminy [...] zwolnienia spod obciążenia hipotecznego nieruchomości położonej w [...] objętej KW nr. Z dokumentu wynikała zgoda na wykreślenie z KW hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł oraz hipoteki przymusowej do kwoty [...] zł, pod warunkiem wpłaty kwoty [...] zł do dnia 21 października 2014 r. oraz promesę wydaną w dniu 10 października 2014 r. przez Zastępcę Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział [...] odstąpienia od zabezpieczenia hipotecznego nieruchomości zapisanej w KW[...] . Z dokumentu wynikała zgoda na wykreślenie z KW hipoteki przymusowej do kwoty [...] zł pod warunkiem wpłaty należności głównej w kwocie [...] zł, odsetek w kwocie [...] zł, kosztów upomnienia w kwocie [...] zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji ww. transakcja ma znamiona pozorności albowiem powyższa umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta dla ukrycia innej czynności prawnej, a mianowicie umowy przeniesienia własności nieruchomości przez "[...] " Sp. z o.o. na [...] . W opinii organu I instancji doszło do pozorowanego nabycia nieruchomości od "[...] " Sp. z o.o. i otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z tego tytułu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia organ I instancji w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 7 października 2013 r. i decyzją z dnia 31 marca 2016 r., znak: [...] określił [...] spółce z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Strona złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121 ze zm.) - dalej: "k.c." poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynnością pozorną (symulowaną) może być czynność prawna dokonana pomiędzy innymi stronami niż czynność dysymulowana oraz w związku z tym bezpodstawne i błędne uznanie, że czynność prawna - umowa sprzedaży z dnia 7 października 2013 r., [...] , na mocy której Strona kupiła od "[...] " Sp. z o.o. nieruchomość położoną w [...] , przy ul. [...] , działka nr [...] jest czynnością pozorną zmierzającą do ukrycia faktycznie dokonanej czynności w postaci umowy przeniesienia własności nieruchomości przez "[...] " Sp. z o.o. na [...] , – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie faktura VAT nr [...] z dnia 7 października 2013 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł nie dokumentuje czynności pozornej; Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy"), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał na regulacje zawarte w u.p.t.u., w tym dotyczące podmiotu ustawy i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, a w zakresie przepisów prawa cywilnego dotyczące nieważności czynności prawnej sprzecznej z ustawą mającą na celu obejście ustawy oraz nieważności oświadczenia złożonego drugiej stronie za jej zgoda dla pozoru. Wyjaśnił wzajemną relację przedstawionych instytucji prawa oraz przywołał na poparcie stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że czynność zmierzająca do obejścia prawa (art. 58 k.c.) nie może być jednocześnie czynnością pozorną (art. 83 k.c.). Zdaniem organu oba przepisy wykluczają się wzajemnie. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art.83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności (patrz wyrok NSA z dnia 16.09.2004 r., sygn. akt FSK 488/04). Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zdaniem organu przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. W takim przypadku bezcelowym jest sięganie do instytucji pozorności takiej transakcji w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego zbadać należy, czy - jak twierdzi organ I instancji - zakwestionowana transakcja sprzedaży dokonana została jedynie dla pozoru i podatnikowi chodziło o to, aby - wykorzystując istniejący mechanizm podatkowy - uzyskać zwrot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Zatem - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] należało rozważyć, czy transakcja nie stanowi nadużycia (art. 58 k.c.), co też uczynił ponownie rozpoznając sprawę. Organ odwoławczy odniósł się również do pisma [...] , które w dniu 1 kwietnia 2016 r. wpłynęło do organu I instancji. Stanowiło ono wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Strony podtrzymał w nim w całości argumentację zawartą w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 28 kwietnia 2015 r. Podkreślono w nim, że w świetle zeznań świadków nie można przedmiotowej czynności uznać za pozorną i odmówić zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślił, że postępowanie w sprawie "[...] " Sp. z o.o. nie ma znaczenia dla wyniku postępowania dotyczącego Strony. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uwzględniając stan prawny organ odwoławczy podkreślił, że stosowanie klauzuli zakazu nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług powinno mieć charakter powszechny i w zamierzeniu ma przeciwdziałać oszustwom podatkowym oraz przede wszystkim musi być zgodne z zasadami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo TSUE oraz sądu administracyjnego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w transakcji sprzedaży nieruchomości przez "[...] " Sp. z o.o. na rzecz Strony chodziło o to, aby wykorzystując istniejący mechanizm podatkowy uzyskać zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w sposób stanowiący nadużycie podatkowe. Jego zdaniem potwierdza to sekwencja zdarzeń towarzysząca spornej transakcji, jak i powiązania uczestniczących w nich osób. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie ustalono, że "[...] " Sp. z o.o. nie odprowadziła do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług od dokonanej transakcji sprzedaży Stronie działki nr [...] w [...] . Z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. "[...] " Sp. z o.o. przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że zadeklarowała w ww. okresie rozliczeniowym podatek należny w ujemnych wartościach. W tych okolicznościach Strona, zawierając umowę powierniczego przelewu wierzytelności z [...] , który nie odzyskał długu od "[...] " Sp. z o.o., mogła co najmniej podejrzewać, że jej kontrahent nie zapłaci podatku VAT. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. W tym zakresie odwołał się do wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 850/16. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie , Skarżąca wniosła o: – uwzględnienie żądania skargi w całości przez organ, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaś w razie nieuwzględnienia powyższego: – o uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. – o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji przez organ, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a. zaś w razie nieuwzględnienia powyższego o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji na podstawie art. 61 2 pkt 3) p.p.s.a., – o uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu I instancji z dnia 31 marca 2016 r. na podstawie art. 135 p.p.s.a., – o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: – naruszenie art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż umowa sprzedaży z dnia 7 października 2013 r. stanowi pozorną czynność prawną, – naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo faktu, iż faktura VAT nr [...] z dnia 7 października 2013 r. nie stanowi pozornej czynności prawnej, – naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, – naruszenie art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, – naruszenie art. 210 § 1 i 4 k.p.a. poprzez wydanie decyzji zawierającej niepełne uzasadnienie, tj. brak wskazania dowodów, na których organ oparł rozstrzygnięcie, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, – naruszenie art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie przez organ, iż w sprawie zostały przeprowadzone wszystkie dowody pozwalające na uznanie, iż w przedmiotowej sprawie miały miejsce przesłanki pozwalające na wydanie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecnie u z n a ł, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie, celem usystematyzowania pojęć którymi posługują się organy jak i Skarżąca, należy poczynić kilka uwag. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Dalej organy przywołują treść art. 83 k.c. i art. 58 k.c., który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności : -sprzeczne z ustawą, - mające na celu obejście przepisów ustawy, - sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji wskazuje, że organ I instancji przyjął, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 7 października 2013 r. dokonana została jedynie dla pozoru, gdyż podatnikowi chodziło jedynie o to, aby - wykorzystując istniejący mechanizm podatkowy - uzyskać zwrot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, organ odwoławczy wskazuje, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością prawną pozorną ale z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, w niniejszej sprawie poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT. Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Skarżącą. Zdaniem organów w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonana przez nią czynność udokumentowana sporną fakturą nie mieści się w pojęciu czynności prawnej pozornej, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT. Z ustaleń organów podatkowych dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wynika, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych (umowy powierniczej) i zawartej umowy zakupu i sprzedaży nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego celem zaspokojenia należności cywilnoprawnych, przy nieodprowadzeniu podatku należnego od dokonanego zakupu nieruchomości. Tym samym organ odwoławczy przyjął, iż działania Skarżącej mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 k.c. W związku z tym uznał, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Skarżąca - zarzucając organom naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania – dowodziła, że jej czynności były dopuszczalne i poprawne z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa podatkowego. Bezzasadny był zatem, w jej ocenie, zarzut "pozorności czynności", gdyż opisany przez organy stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c u.p.t.u. W związku z powyższym w pierwszej kolejności wskazać należy, że organy przyjęły, że celem przyjętej przez podmioty ([...] , spółki z o.o. [...] , spółki z o.o. [...] ) konstrukcji prawnej było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT celem zaspokojenia należności jakie przysługiwały [...] w spółce z o.o. [...] z tytułu udzielonych pożyczek. Ocena materialnoprawna tego ustalenia podpada zaś pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - i jak wskazał organ odwoławczy - w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. Wykładni tych przepisów należy niewątpliwe dokonywać – co podnosił również organ odwoławczy – z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa a co umyka uwadze Skarżącej, która koncentruje się na pozorności czynności, którą organ odwoławczy w okolicznościach sprawy wykluczył. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Oczywiście organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak to jednoznacznie wskazał organ odwoławczy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w niniejszej sprawie brak było uzasadnienia do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem określonym w art. 199a § 3 O.p., gdyż ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. To prawidłowe – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – stanowisko organu odwoławczego, należy zaaprobować i wskazać, że organ podatkowy nie orzekał o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02), sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów tj. umowy powiernictwa, umowy zakupu nieruchomości, umowy sprzedaży nieruchomości, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego celem zmniejszenia długu jaki posiadał do odzyskania [...] od spółki z o.o. [...] – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć, tak jak przyjął to organ odwoławczy, jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 09 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521). Bezspornie jednak umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych, ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3) i uzyskiwać nienależnych korzyści podatkowych. O tym czy podatnik unika opodatkowania (występuje o zwrot podatku) w sposób legalny, czy też nie każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą rozwiązania legislacyjne zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., a uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Bezspornie szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników ciąży na organach skarbowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy tak jak w niniejszej sprawie - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Dla stwierdzenia zatem istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego ( art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c u.p.t.u.) transponującego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy – choć, o czym była mowa, nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanej w decyzji nieruchomości, że zakwestionowana transakcja jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania – miała głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym celem zaspokojenia długu cywilnego. W ramach tego zasadniczego zarzutu procesowego Skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga w ramach tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do polemiki z organami w tym organem I instancji odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, które zdaniem Skarżącej nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy Skarżącą i spółką z o.o. [...] , było czynnością pozorną nakierowaną na nadużycie prawa w celu uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą. Jednakże sama odmienna ocena Skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń, nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organ. Organ I instancji a także organ odwoławczy dokonał bardzo dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągnął w oparciu o niego wnioski, które spowodowały zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przy czym Skarżąca zdaje się pomijać konstatację organu odwoławczego, że przyjęcie jak uczynił to organ I instancji, że czynność jest pozorna a jednocześnie służyła do uzyskania korzyści podatkowej w postaci uzyskania nienależnego zwrotu podatku wzajemnie się wyklucza, zatem nie może się ostać argumentacja o pozorności, ale mówić należy o nadużyciu prawa (obejścia prawa). Co istotne nie ulega przy tym zmianie podstawa prawna rozstrzygnięcia i materiał dowodowy sprawy. Szczególnie przekonywujące są w tym zakresie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazujące – zdaniem Sądu – na trafność konkluzji wynikającej z zaskarżonej do sądu decyzji, że celem powiązanych podmiotów było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT celem zaspokojenia należności cywilnoprawnych. O powyższym świadczą następujące fakty: - zbieg czasowy zdarzeń: utworzenie Skarżącej 2.10.2013 r., zawarcie dnia 3.10.2013 r. umowy powiernictwa, zawarcie dnia 7.10.2013 r. umowy zakupu nieruchomości; zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości dnia 5.11.2013 r., - powiązania osobowe: [...] (członek zarządu spółki z o.o. [...] , powołany do rozwiązania sporu w spółce, związany towarzysko z [...] , związany wspólnymi zainteresowaniami z [...] [...] , ojciec[...] ); [...] (syn [...][...] , pełnomocnik [...] [...] ); [...] (założyciel, jedyny wspólnik spółki z o.o. [...] , powiązany towarzysko z [...] ), [...] (pożyczkodawca dla spółki z o.o. [...] , Cedent na rzecz Skarżącej); [...] (pełnomocnik spółki z o.o. [...] , pełnomocnik spółki z o.o. [...] przy zawieraniu transakcji – umowy powierniczej, zakupu nieruchomości), - nawiązanie współpracy Skarżącej z [...] [...] w październiku 2013 r. poprzez pełnomocnika Skarżącej [...] (syn [...] [...] ) z [...] (pełnomocnik spółki z o.o. [...] ), - wiedza [...] o spółce z o.o. [...] pochodząca od [...] (pełnomocnik spółki z o.o. [...] ), - wiedza Skarżącej o nieruchomości do nabycia pochodząca od [...] (syna [...] [...] ), - kontakt i zawarcie umowy powierniczej wyłącznie za pośrednictwem pełnomocnika, bez osobistego kontaktu, zainteresowania umową, jej warunkami, obwarowaniami, - zawarcie transakcji zakupu nieruchomości przez Skarżącą za pośrednictwem pełnomocnika [...] i pozostawienie jej pełnej swobody co do ceny i warunków nabycia. Bezspornie budzi wątpliwość brak zainteresowania Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą a zatem nastawionej na osiąganie zysku, wysokością ceny a także warunkami umowy, jej obwarowaniami, ewentualną odpowiedzialnością Skarżącej, - sposób płatności: bezgotówkowo, kompensata co stanowi o świadomym ułożeniu spornych transakcji w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez podmiot sprzedający, albowiem zawierając umowę powierniczego przelewu wierzytelności z [...] na kwotę [...] , który nie odzyskał długu od spółki [...] z tytułu udzielonej pożyczek, Skarżąca mogła co najmniej podejrzewać, że jej kontrahent nie zapłaci podatku VAT. Ponadto jak ustalił to organ z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. spółki [...] przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że [...] sp. z o.o. zadeklarowała w ww. okresie rozliczeniowym podatek należny w ujemnych wartościach, - cena sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą na rzecz spółki z o.o. Jeronimo równa cenie nabycia nieruchomości od spółki z o.o. [...] , pomimo poniesienia nakładów w tym także finansowych w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu wymaganego przez J. spółka z o.o. (wolna od obciążeń), - przekazanie [...] w ramach umowy powierniczego przelewu wierzytelności przez Skarżącą kwoty [...] zł, a po otrzymaniu zwrotu podatku VAT do kwoty ok. [...] zł. Powyższe wynika bezpośrednio z zeznań [...] [...] , zeznań [...] , informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] . Trafnie zatem zdaniem Sądu organ odwoławczy poddał w wątpliwość działania Skarżącej albowiem sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, aby przedsiębiorca (Skarżąca), który podejmuje działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, dokonywał skrajnie nieodpowiedzialnych działań polegających na braku zainteresowania w kształtowaniu warunków umów w tym wysokości potencjalnego dochodu, ewentualnej odpowiedzialności, znajomości swoich kontrahentów. W przedmiotowej sprawie, mając na względzie całokształt ustalonych okoliczności sprawy, za uprawniony uznać należy wniosek, iż zawarcie przez Skarżącą umowy z [...] było niezbędne i stanowiło podstawę dla zakupu przez Skarżącą działki w [...] ale celem umowy powierniczego przelewu wierzytelności było odzyskanie wielomilionowego długu [...] od spółki z o.o. [...] . Zarówno kwota ze sprzedaży nieruchomości na rzecz J. spółka z o.o. jak i zwrot podatku VAT przekazana została [...] i zaspakajała jego wierzytelność wobec [...] spółka z o.o. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że beneficjentem umowy powierniczego przelewu wierzytelności, a w konsekwencji umowy sprzedaży działki był faktycznie [...] . Nie przeczy powyższej konstatacji okoliczność uzyskania przez Skarżącą prowizji w wysokości 0,5% odzyskanej kwoty tj. [...] zł w 2014 r. albowiem w okolicznościach niniejszej sprawy, zwrot podatku z tytułu dokonanej transakcji nie jest zgodny z realizacją zasady neutralności VAT. W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187, art. 191 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy wbrew zarzutom skargi był kompletny a wnioski strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej były konsekwencją prowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji w tym przesłuchanie [...] , informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce z o.o. [...] . Sąd nie dopatrzył się również, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności uzyskania zwrotu podatku nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Wbrew zarzutom skargi to nie cena nieruchomości była powodem zakwestionowania spornej transakcji ale jeszcze raz należy podkreślić, że ułożenie stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem było osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem u.p.t.u. o czym była mowa. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalenie skargi.