I SA/Rz 850/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. spraw ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 rok, oddala skargi. Przedmiotem skarg P. P. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr: 1) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., 2) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., 3) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., 4) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., 5) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 16 października 2013 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 16 października 2013 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS) wobec P. P., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 16 maja 2014 r. - decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], DUKS zweryfikował rozliczenia podatku od towarów i usług P. P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. W związku z wniesieniem odwołań DIS, decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzje DUKS z dnia [...] sierpnia 2014 r. dotyczące rozliczenia podatnika za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych P. P. (z dnia 20 sierpnia 2015 r.), w którym stwierdzono, iż ewidencja zakupu VAT za: kwiecień, maj, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2011 r. jest nierzetelna z uwagi na zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez firmę A., które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. 1) Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr[...], DUKS określił P. P., za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 171.641 zł (w złożonej do Urzędu Skarbowego w J. deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 183.141 zł). 2) Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], DUKS określił P. P., za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 240.196 zł (w złożonej do Urzędu Skarbowego w J. deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 260.896 zł). 3) Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], DUKS określił P. P., za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 148.858 zł (w złożonej do Urzędu Skarbowego w J. deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 169.558 zł). 4) Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], DUKS określił P. P., za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 205.532 zł (w złożonej do Urzędu Skarbowego w J. deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 226.232 zł). 5) Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], DUKS określił P. P., za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 253.564 zł (w złożonej do Urzędu Skarbowego w J. deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 321.483 zł). P. P. - reprezentowany przez doradcę podatkowego - złożył odwołania od powyższych decyzji DUKS z dnia [...] września 2015 r. wnosząc o ich uchylenie. Rozstrzygnięciom tym zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) oraz art. 172 § 2 pkt 2, art. 173, art. 174 § 1, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.). Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2016 r. opisanymi na wstępie, DIS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach podał, że P. P. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B., w ramach której nawiązał współpracę z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A." J. O. (dalej "A."). Podmiot ten zlecił P. P. (jako podwykonawcy) roboty związane z budową i montażem placów zabaw. Z kolei firma P. P. przy realizacji zadań powierzonych przez "A." korzystać miała z usług firmy A. , która wystawiła podatnikowi za wykonane usługi następujące faktury: - z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości R. i K. (Gmina C.), - z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości W., P., S. (prawidłowe nazwy: W., S. - Gmina C.), - z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] za wykonanie placu zabaw w miejscowości S., Gmina B. S., - z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] za wykonanie placu zabaw w miejscowości B., Gmina B. S., - z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] za wykonanie placu zabaw w miejscowości W. B., Gmina B. S., * z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] za wykonanie placu zabaw w miejscowości Ś., Gmina B. S. (prawidłowa nazwa: Ś.), * z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] za wykonanie placu zabaw w miejscowości M., S., Gmina T., * z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] za wykonanie placu zabaw w miejscowości B. i B., Gmina T. (prawidłowa nazwa: B.), * z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] za wykonanie placu zabaw w miejscowości J. i K., Gmina T. (prawidłowa nazwa: J.), * z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] za wykonanie placu zabaw w miejscowości U. M., U. W. Ponadto firma "M." w 2011 r. wystawiła dla P. P. następujące faktury: * z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] za wykonanie fundamentów i stóp pod zbiorniki filtracyjne [...] B., * z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] za wymianę pokrycia dachowego A. B., * z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] za termomodernizację budynku szkolnego w P., * z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości J., * z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] za prace remontowe w J., * z dnia 9 września 2011 r. nr [...] za montaż stropu w D. L. w D.. Powyższe faktury zostały przez stronę uwzględnione w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy 2011 r. - odpowiednio w miesiącach ich wystawienia. DUKS w efekcie przeprowadzonych postępowań stwierdził, iż firma "M.", mimo wystawienia faktur na rzecz firmy P. P., nie wykonała usług wynikających z tych dokumentów. DIS stwierdził, że M. T. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, co skutkuje konkluzją, iż faktury przez niego wystawione na rzecz P. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż firma "M.", mimo wystawienia faktur na rzecz firmy P. P., nie wykonała usług wykazanych w tych dokumentach. DIS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że P. P. był świadomy/wiedział, iż wystawione przez M. T. faktury: - z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] dotycząca wykonania fundamentów i stóp pod zbiorniki filtracyjne [...] B., - z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] dotycząca wymiany pokrycia dachowego [...] B, - z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości R. i K. (Gmina C.), * z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości W., P., S. (prawidłowe nazwy: W., S. - Gmina C.), * z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] za termomodernizację budynku szkolnego w P., * z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości: J., * z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] za prace remontowe w J., - były wykorzystane do celów oszustwa podatkowego. Na zajęcie takiego stanowiska pozwoliła DIS analiza okoliczności rzekomej współpracy P. P. z M. T. W związku z tym, iż faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę "M." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznano księgi podatkowe P. P. za nierzetelne i odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M.". P. P. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi na powyższe decyzje DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r. wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173, art. 174 § 1, art. 175 i art. 180 O.p. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że P. P. w 2011 r. realizował zamówienie dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. z siedzibą w J. Ponieważ w tym roku posiadał dużą ilości zleceń, których nie mógł wykonać własnymi środkami, zdecydował się na zlecenie części prac podwykonawcom. Skarżący wybrał firmę A., której sukcesywnie zlecał wykonanie prac jako podwykonawcy. Podał, że w 2012 r. nie mógł się skontaktować z właścicielem firmy M. i sprawdził czy firma działa legalnie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, status przedsiębiorcy był - Aktywny, tzn., że firma ta prowadziła działalność gospodarczą. Wskazał, że w 2011 r. nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że jego podwykonawca jest nieuczciwy, tj. nie rozlicza się z Urzędem Skarbowym. Tym bardziej, że podwykonawca zlecenia wykonywał prawidłowo, a skarżący za nie płacił na podstawie faktur. Zwróci uwagę, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowały wykonanie usługi i nie wykazały wykonania jej przez inny podmiot. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 października 2015 r. (C-277/14), zgodnie z którym dla odmowy prawa do odliczenia niezbędne jest wykazanie, że w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku. W ocenie strony to, że Urząd Skarbowy nie mógł odnaleźć M. T. nie może go obciążać w zakresie odliczenia podatku VAT. Nadto zakwestionował postępowanie dowodowe, prowadzone w sprawie, i podniósł, że całą analizę zeznań świadków dokonywana przez organy podatkowe obu instancji cechuje całkowity brak obiektywizmu, jest ona prowadzona w sposób tendencyjny i wybiórczy w ten sposób żeby odrzucić zeznania przemawiające na jego korzyść, a wykorzystać naciągane interpretacje i wnioski z takich zeznań, które pasują do udowodnienia jego winy. Skarżący zakwestionował również postępowanie podatkowe w zakresie pisemnych wyjaśnień R. P., które stanowią materiał dowody rozpatrywanej sprawy. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Pismem z dnia 14 listopada 2016 r. skarżący wniósł o uzupełnienie skargi poprzez orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 850/16, I SA/Rz 851/16, I SA/Rz 852/16, I SA/Rz 853/16, I SA/Rz 854/16 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 850/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r., określające P. P. w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. W ocenie Sądu w sprawach organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd. Przedstawiony powyżej stan faktyczny spraw nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji. Istotą sporu w sprawach jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez firmę "M.", na rzecz P. P. W analizowanym okresie - tj. od kwietnia do sierpnia 2011 r. - firma "M" wystawiła na rzecz P. P. następujące faktury VAT: - z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] za wykonanie fundamentów i stóp pod zbiorniki filtracyjne [...] B., * z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] za wymianę pokrycia dachowego [...] B., - z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości R. i K. (Gmina C.), - z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości W., P., S. (prawidłowe nazwy: W., S. - Gmina C.), * z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] za termomodernizację budynku szkolnego w P., * z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości: J., * z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] za prace remontowe w J. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT, tj. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W sprawach kluczowe znacznie odgrywa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Prawo wynikające w przepisach ww. artykułu jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. III RN 31/01). Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. W rozpoznawanych sprawach organ podatkowy I instancji stwierdził, że firma "M." mimo wystawienia faktur na rzecz firmy P. P., nie wykonała usług wynikających z tych dokumentów. W uzasadnieniach decyzji organ przedstawił okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają zaprezentowane stanowisko. Powołano się m.in. na informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F., który w piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. wskazał, że firma "M.", nie dokonywała rozliczeń z budżetem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji z tytułu m.in. rozliczeń w podatku od towarów i usług. Ponadto w piśmie tym poinformowano, iż M. T. w dniu 21 grudnia 2011 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji (ostatnie deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług zostały złożone za maj 2010 r.). Ze wskazanego pisma wynika także, iż brak jest informacji potwierdzających, że M. T. zatrudniał pracowników. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 24 lutego 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wystąpienie DUKS z dnia 17 lutego 2015 r., również wskazał, iż w 2011 r. M. T. "nie złożył dokumentów zgłoszeniowych pracowników". Poza tym DUKS pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. zwrócił się do DUKS we W. o przesłuchanie M. T. w charakterze świadka. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. poinformowano, iż przeprowadzenie przesłuchania świadka nie jest możliwe, gdyż ww. nie przebywa pod wskazanym adresem i nie jest znane jego miejsce pobytu. W oparciu o powyższe ustalenia DIS uznał, że M. T. w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z tym faktury przez niego wystawione na rzecz P. P. nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji przychylił się do stanowiska organu I instancji, że firma "M." mimo wystawienia faktur na rzecz firmy P. P., nie wykonała usług wykazanych w tych dokumentach. W ocenie DIS stanowisko P. P., iż firma "M." była wykonawcą usług wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez ten podmiot nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawach. Organ odwoławczy zgodził się z DUKS, że P. P. był świadomy/wiedział, iż wyżej opisane faktury wystawione przez M. T. były wykorzystane do celów oszustwa podatkowego. Na zajęcie takiego stanowiska pozwoliła analiza okoliczności rzekomej współpracy P. P. z M. T. W związku z ustaleniem przez organ I instancji, że ww. faktury VAT wystawione w 2011 r. przez firmę "M." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - odmówiono P. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M.". Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez firmę "M." nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych (w tym zeznania P. P. i innych świadków), które uzasadniają stwierdzenie, że firma "M." w okresie kontrolowanym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a M. T. jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Sąd przychylił się do stanowiska organu I instancji, że te okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że P. P. miał świadomość jakie były zasady działania M. T. i zaaprobował je. Takie działania P. P. świadczą o tym, że nie dochował on należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta jakim był M. T., tym samym wykorzystując w rozliczeniach z budżetem faktury firmy "M." występującej w roli sprzedawcy usług, w celu obniżenia podatku należnego przyjął także na siebie odpowiedzialność za rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług od przedmiotowych transakcji. Rację należy więc przyznać organowi I instancji, że wbrew twierdzeniom skarżącego firma "M." nie była faktycznym wykonawcą zleconych robót budowlanych - wymienionych na ww. fakturach, gdyż faktury te nie dokumentują prac wykonanych przez firmę "M.". WSA podziela stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. I FSK 1585/13). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 390/13, w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. VIII SA/Wa 212/16). Oceniając całość zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że ww. faktury VAT wystawione przez firmę "M." nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w sprawach w powyższym zakresie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Ww. regulacja daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1428/11). Z uwagi na brak definicji pojęcia "rzeczywistość" w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III, s. 149 - pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący - usługobiorca, za zgodą sprzedawcy - usługodawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II SA/Gl 118/08). Analizowany przepis dawał organom materialnoprawną podstawę do ograniczenia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych usług, które stanowiąc nadużycie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych usług pomiędzy skarżącym, a firmą "M.". Oznacza to, że organy prawidłowo odmówiły skarżącemu odliczenia podatku za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. - wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Za takim rozstrzygnięciem przemawiają ustalenia organów, że opisane powyżej faktury VAT wystawione przez firmę "M.", nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich stronami. Co istotne organy udowodniły niezgodność ww. faktur z rzeczywistością poprzez podanie konkretnych faktów, z którego ta niezgodność wynika. Dokonane przez organy obu instancji ustalenia, że wystawione przez firmę "M." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawach stanowiska. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawach wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173, art. 174 § 1, art. 175 i art. 180 O.p. - są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowych sprawach postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniach. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniach decyzji dowodów, którym organy dały wiarę. Organy podatkowe oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach. Argumentacja uzasadnień zaskarżonych decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spraw. W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przywołały, omówiły i zastosowały przepisy prawa materialnego. Niezależnie od powyższego należy również stwierdzić, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych względów skargi jako bezzasadne podlegają oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).