VIII SA/Wa 212/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] stycznia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K.(dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy", lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za IV kwartał 2012 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem w kontrolowanym okresie była sprzedaż internetowa artykułów wędkarskich, turystycznych, e-papierosów i ozdób choinkowych. Zdaniem organu I instancji skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez podmioty: [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. [...] (5 faktur) oraz [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (8 faktur), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W toku postępowania skarżąca nie uprawdopodobniła, że nabywała towary od wystawców spornych faktur. Jak ustalono, [...] Sp. z o. o. w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn niezbędnych do wykonywania zgłoszonej działalności, pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego czy też logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami czy artykułami gospodarstwa domowego. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, a wpłaty pochodziły od nieustalonych dostawców. Brak było dowodów KP, a potwierdzeniem zapłaty była wyłącznie adnotacja "zapłacono gotówką" na fakturze. Ww. spółka wystawiała faktury VAT o różnej szacie graficznej stosując różną symbolikę w numeracji tych faktur. Z dokumentacji wynikało, że faktury zakupu towarów zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, czyli nieuprawnione do wystawiania faktur VAT oraz nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Działania ww. spółki ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania tzw. "pustych faktur" mających dokumentować rzekomo zawarte transakcje kupna sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które to transakcje faktycznie nie miały miejsca. Spółka [...] w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym w urzędzie skarbowym. Umowa najmu nieruchomości została rozwiązana z dniem [...] września 2008 r. z powodu braku płatności, a także braku kontaktu z firmą. Ostatecznie właściwy sąd gospodarczy, po nieudanych działaniach przymuszających spółkę do aktualizacji danych, [...] grudnia 2013 r. wykreślił ten podmiot z KRS. Organy ustaliły również, że podmiot ten będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie złożył deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz nie wpłacił podatku z tytułu wystawionych faktur. W toku prowadzonych wobec ww. podmiotów postępowań właściwe organy podatkowe wydały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które jako dowód włączono do akt niniejszej sprawy. Decyzją z [...] października 2015 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie z tytułu VAT za wskazany okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US oraz umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie, kwestionując sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. Zauważył, że organ I instancji nie zakwestionował zakupów dokonanych przez skarżącą. Skoro zakupione towary skarżąca sprzedała i otrzymała za nie zapłatę, to musiała te towary nabyć od jakiegoś dostawcy. Sporne faktury odzwierciedlają więc rzeczywiście dokonane transakcje. Brak było tym samym podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, ewentualne zaniedbania kontrahentów skarżącej w zakresie ich obowiązków podatkowych (brak należytej dokumentacji, nieskładanie deklaracji podatkowych i brak zapłaty podatku) nie mają wpływu na wynik sprawy. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie, ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US oraz zarzuty i związaną z nimi argumentację skarżącej. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca bezprawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT (łącznie 13 faktur) wystawionych dla niej przez spółki z o. o. [...] i [...]. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, gdyż dostaw towarów wymienionych w treści spornych faktur VAT nie dokonali wystawcy faktur. Dostawy towarów od tych podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym świadczą stosowne decyzje wydane dla tych podmiotów przez właściwe organy w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wystawcy spornych faktur nie płacili swoich zobowiązań podatkowych. Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że nie wyklucza, jak słusznie wywodzi skarżąca, że przedmiotowe dostawy miały miejsce, o czym świadczą między innymi stany magazynowe skarżącej, ale nie zostały one dokonane przez wystawców spornych faktur. Podmioty te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, w tym nie posiadały towarów stanowiących przedmiot rzekomych dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. O pozorności ich istnienia świadczą zaś takie okoliczności jak: fakt zaprzestania faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, brak dokumentacji księgowej lub posiadanie niepełnej dokumentacji, której wiarygodności nie można zweryfikować z innymi dokumentami, faktyczny brak organów zarządzających oraz brak kontaktów z osobami pełniącymi stosowne funkcję w tych organach, jak też uchylanie się od zapłaty zobowiązań podatkowych i niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych (aktualizacyjnych). Zdaniem organu odwoławczego wystawcami spornych faktur są podmioty nieistniejące, od których skarżąca otrzymała tzw. "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dostawcami towarów były zatem inne podmioty, które nie wykazały podatku należnego z tego tytułu. Gotówkowy sposób dokonywania płatności za towary (adnotacje na fakturach), bez stosownych pokwitowań, potwierdza tylko stanowisko Naczelnika US o fikcyjności tych faktur. Skarżąca posiadała świadomość tego, że to nie wystawcy spornych faktur dostarczyli jej opisane w nich towary, o czym między innymi świadczą okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, w tym nabywanie towarów w nieoznaczonych miejscach, a także dokonywanie płatności gotówkowych na rzecz nieznanych osób i brak weryfikacji źródeł pochodzenia towarów. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT (13). Dyrektor IS powołał się na wyroki TSUE (np. z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) oraz sądów krajowych, w tym NSA: z 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 722/10 oraz z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 195/11; zob. s. 4 – 6 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione, gdyż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy, zaś skarżąca nie wykazała, że dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na jej rzecz przez [...]Sp. z o. o. [...] Sp. z o. o. Nie dopatrzył się potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, w tym przesłuchania osób działających w imieniu tych spółek, dla których zostały wydane stosowne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem uchybień procesowych opisanych w odwołaniu. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 29 lutego 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej wg. norm prawem przepisanych, autor skargi (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; - ar. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej; - art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego; - art. 193 § 1, 2 i 4 Op poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/38S/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1; dalej: "VI Dyrektywa") poprzez naruszenie zasady neutralności VAT. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zauważył, że organy de facto uznały, że dostawy miały miejsce. Czyli skarżąca nabyła towary, o których mowa w spornych fakturach VAT, które następnie odsprzedawała innym podmiotom. Towary nabyła od wystawców spornych faktur, zgodnie z prowadzoną przez skarżącą dokumentacją księgową. Ewentualne nieprawidłowości i zaniechania u kontrahentów skarżącej pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą neutralności VAT, skarżąca nabyła zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Tym samym chybiony okazał się również wniosek skargi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w IV kwartale 2012 r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy spornych faktur ([...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.) nie byli dostawcami towarów wymienionych w ich treści. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącej, prowadzi do wniosku, że skarżąca brała udział (co najmniej godziła się na swój udział) w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT przez jej rzekomych kontrahentów. Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym. Powołały się przy tym na decyzje wydane przez właściwe organy podatkowe dla rzekomych kontrahentów skarżącej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie kwestionowały rzetelności faktur wystawianych przez skarżącą i osiąganych przez nią obrotów. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadniczo prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy 13 fakturach VAT nie zostały bowiem zakupione przez skarżącą od wystawców spornych faktur VAT ([...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącej, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącej), a przede wszystkim powołały się na stosowne decyzje, czyli dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op, wydane dla rzekomych kontrahentów skarżącej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 7 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 Op uzasadnia stanowisko organów, że skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie Dyrektora IS, który nie skoncentrował swojej uwagi na decyzjach (dokumentach urzędowych) wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącej, nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż treść tych decyzji potwierdza stanowisko organów podatkowych. 5.2. Zdaniem Sądu, organy wykazały zatem, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary lub (i) usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącą faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Skarżąca nie interesowała się tym, od kogo kupuje towary. Motywem jej działań był przy tym zamiar maksymalizacji zysków. Zamiar ten skarżąca zrealizowała, ale zdaniem Sądu naruszając zasadę neutralności VAT, gdyż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Podatek ujawniony w treści spornych faktur nie został zapłacony przez ich wystawców. Skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistość. Argumentacja skarżącej świadczy przy tym o niezrozumieniu istoty rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Nie zakwestionowały wartości podatku należnego deklarowanego przez skarżącą. Wykazały tylko, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż wystawcy spornych faktur nie byli podmiotami faktycznie dostarczającymi na rzecz skarżącej towary wymienione w treści spornych faktur. Skarżąca nie dołożyła zaś należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomijając okoliczności wskazywane przez organy zauważyć należy, że racjonalny przedsiębiorca podejmuje stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów w przypadku ich wadliwego wykonania. Skarżąca nie zadbała zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym. Okoliczności te tylko potwierdzają trafność stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma zaś znaczenia to, czy dostawa towarów, o których mowa w treści spornych faktur, została dokonana na rzecz skarżącej przez nieznane (nieujawnione) podmioty. Powyższe okoliczności w zestawieniu z wykazaniem przez organy tylko formalnego występowania w obrocie gospodarczym wystawców spornych faktur, a przede wszystkim z uwagi na wydanie dla rzekomych kontrahentów skarżącej przez właściwe organy podatkowe stosownych decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, świadczą o tym, że skarżąca bezprawnie odliczała podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur VAT. 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej nie było zbędne, gdyż stanowiło tło rozpoznawanej sprawy, pozwalające na zakreślenie granic niezbędnego postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dostawa towarów przez inny podmiot od tego, który wystawił dla skarżącej fakturę VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. 6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości potwierdził również w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. W przypadku skarżącej kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, ale potwierdza brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na jej rzecz przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W świetle dokumentów urzędowych, na które powołał się Dyrektor IS, czyli decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącej, brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, skarżąca nie przeprowadziła skutecznych dowodów przeciwko tym dokumentom urzędowym. Uchybienie Dyrektora IS, który nie poświęcił należytej uwagi ustaleniom dotyczącym dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Op, czyli decyzjom wydanym w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącej, nie stanowią zdaniem Sądu podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Świadczą tylko o pewnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której przedstawiono opisy różnych dowodów, w szczególności ze źródeł osobowych, nie eksponując dokumentów urzędowych, które posiadają szczególną moc dowodową. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. "pustych" faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Skarżąca świadomie brała udział lub godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 Op, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (dla porządku zauważyć należy, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.