I SA/Sz 314/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. przeprowadził w dniach od 13 lutego 2014 r. do 18 czerwca 2014 r. kontrolę podatkową działalności gospodarczej P. S., w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. W 2012 r. podatnik działalność gospodarczą pod nazwą P. S.-I. P. P. S., której faktycznym przedmiotem była działalność w zakresie handlu detalicznego i hurtowego sprzętem RTV i AGD oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych oraz najmu i dzierżawy, jak również przetwórstwa owocowo-warzywnego. Ponadto podatnik był też wspólnikiem - komplementariuszem w spółce [...], która z dniem 18 stycznia 2012 r. została zarejestrowana pod adresem siedziby K. [...], [...]. Zgodnie z umową spółki komandytowej podatnik posiadał [...] udziałów w jej zyskach i stratach. Podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych dowodów świadczących o uzyskaniu przychodów z tytułu udziałów w spółce [...] P. [...], a także poniesionych w związku z tym faktem kosztów. Na podstawie złożonych w tutejszym organie podatkowym deklaracji [...] spółki ustalono, że w roku 2012 ww. podmiot nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej spółki [...], jednakże pismo pozostało bez odpowiedzi. Organ podatkowy stwierdził, że tym samym, brak było dowodów, iż wspólnik P. S. uzyskał w roku 2012 przychody ze wskazanego źródła przychodów. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2012 dochodu (czy też poniesionej straty). Ponadto nie wpłacał również zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące tegoż roku. W ramach kontroli poddano badaniu podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za 2012 r. i stwierdzono jej nierzetelność w zakresie zawyżenia oraz zaniżenia w niej przychodów, jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Protokół z kontroli podatkowej wraz z załącznikami, zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do niego, jak również szereg materiałów dowodowych zgromadzonych przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem organu podatkowego z dnia 19 grudnia 2014 r. Ponadto, organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 stycznia 2016 r. włączył również do akt sprawy materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec jednego z kontrahentów podatnika, tj. A. M.. Na podstawie materiału dowodowego: 1. podatnik zaniżył wysokość przychodów przez nieujęcie w księdze podatkowej 2012 r.: - kwoty [...]zł stanowiącej przychód z tytułu najmu składnika majątku (lokalu durowego) na potrzeby działalności [...] Ż.; - kwoty [...]zł stanowiącej przychód z tytułu otrzymanej darowizny w postaci bonów towarowych od firmy [...] - kwoty [...]zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2012 r. wystawionej na rzecz [...]. za roboty budowlane w przetwórni w R. - kwoty [...]zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2012 r. za dzierżawę sprzętu budowlanego spółce [...] - kwoty [...]zł stanowiącej utarg ze sprzedaży farszu grzybowego; 2. podatnik zawyżył wielkość przychodów o: - łączną kwotę [...]zł wynikającą z 5 faktur wystawionych przez [...] T. C., z tytułu robót budowlanych, których wykonania w rzeczywistości nie potwierdzono; - łączną kwotę [...]zł wynikającą z 2 faktur wystawionych przez [...]. (nr faktury [...] z 2 sierpnia 2012 r. o wartości netto [...] zł oraz nr [...] 2 sierpnia 2012 r. o wartości netto [...] zł), w związku z rzekomo wykonaną usługą remontu pokoi hotelowych, która nie została w rzeczywistości wykonana; - kwotę [...]zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2012 r. wystawionej przez [...] A. M., z tytułu rzekomego remontu i modernizacji hali w [...] - wartość faktury VAT nr [...] z dnia 7 maja 2012 r. w kwocie netto [...] zł za rzekomo świadczone usługi dozoru mienia; 3. podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów 2012 r. przez pominięcie w nich: - wydatków w łącznej kwocie [...]zł poniesionych na składki na FP i FGŚP oraz składki za pracowników w części opłaconej przez pracodawcę uznane w ciężar kosztów uzyskania przychodów; - wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur VAT dotyczących kosztów związanych z eksploatacją pojazdów wykorzystywanych w działalności [...], nieujętych w księdze przychodów i rozchodów, lecz uznanych przez organ podatkowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów; 4. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2012 r. przez zaliczenie do nich: - łącznej kwoty [...]zł wykazanej na fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika przez podmiot [...] A. M. tytułem sprzedaży sprzętu RTV, AGD i zabawek. Dodatkowo zauważono, iż pan P. S. wystawił faktury, dotyczące sprzedaży ww. kontrahentowi artykułów elektronicznych, kart telefonicznych i zabawek na łączną kwotę [...]zł. Wobec ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że zakup a następnie sprzedaż sprzętu RTV w warunkach transakcji powiązanych było nieuzasadnione i bezcelowe w świetle uwarunkowań ekonomiczno- organizacyjnych. Reasumując stwierdzono, że faktury zakupu towarów handlowych na łączną wartość netto - [...] zł oraz faktury sprzedaży tych towarów na łączną kwotę [...]zł są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; - kwoty [...]zł stanowiącej różnicę w kosztach wynagrodzeń - wynagrodzenia ustalone w wyniku postępowania podatkowego dotyczącego [...] P. S. jako płatnika wynoszą [...] zł - zaś podatnik ujął w księdze kwotę [...]zł; - kwoty [...]zł stanowiącej wartość remanentu końcowego ustalonego w wyniku obliczenia wartości niesprzedanych przetworów z farszu grzybowego (różnica remanentowa); - kwoty [...]zł wynikającej z faktury VAT [...] z dnia 9 marca 2012 r. wystawionej przez [...] z o. o. za rzekome roboty budowlane; - kwoty [...]zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z 2 lipca 2012 r. wystawionej przez spółkę [...] Sp. z o.o. za uprzątnięcie i inwentaryzację pałacu i parku w [...] z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego zafakturowanej usługi z powstaniem przychodu bądź zabezpieczeniem źródła przychodów; - łącznej kwoty [...]zł wynikającej z 2 faktur wystawionych przez [...] M. S. w związku z projektami inwestycji Ż. i [...] w W. - z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego zafakturowanej usługi z uzyskanymi przychodami bądź zabezpieczeniem źródła przychodów; - łącznej kwoty [...]zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o. - dotyczących usług dozoru przy inwestycji w Ż.; - łącznej kwoty [...]zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 12.03.2012 r. wystawionej przez [...] za energię elektryczną i odsetki od niezapłaconej należności - dot. zakładu w M. - inwestycji, która nie należy do [...] P. S., - kwoty [...]zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 20 marca 2012 r. rzekomo wystawionej przez [...] A. S. z tytułu usługi transportowej; - łącznej kwoty [...]zł wynikającej z 3 faktur VAT wystawionych przez firmę [...]" P. P. w związku z wynajmem dwóch samochodów z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów; - łącznej kwoty [...]zł stanowiącej wydatki, dla których brak jest dowodów księgowych; - kwoty [...]zł stanowiącej wydatki na reprezentację (zakup art. spożywczych), łącznej kwoty [...]zł stanowiącej wydatki na cele osobiste podatnika, łącznej kwoty [...]zł wynikającej z nieprawidłowego księgowania wydatków. Stosownie do treści art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p., organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa [...] P. S. były nierzetelne zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów ich uzyskania. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania drodze oszacowania, gdyż pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Organ podatkowy wydał w dniu dnia 30 czerwca 2016 r. decyzję nr [...], w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie [...]zł. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym domagał się uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości oraz zobowiązania organu I instancji do rzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnego z prawem i stanem faktycznym lub przekazanie sprawy do innego Urzędu Skarbowego. W ocenie podatnika, decyzja była tendencyjna i miała na celu zrobienie z niego przestępcy, by zdyskredytować go wobec jego kontrahentów, co uniemożliwiło mu zarobkowanie. Powodem zaś niszczenia jego źródeł przychodów, zdaniem podatnika, była zmowa pomiędzy lokalnym przedsiębiorcą, bankiem, komornikiem i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] w celu wymuszenia na nim niekorzystnego przejęcia jego nieruchomości w [...] (zespół pałacowo- parkowy). Podniósł, że wcześniej w sposób niezgodny z prawem ukradziono mu [...] ha ziemi, w tym [...] nieruchomości, przez grupę częściowo powiązaną i współpracującą z wymienionym lokalnym przedsiębiorcą. Podatnik nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ I instancji transakcji z czterema jego kontrahentami, tj. "[...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 30 stycznia 2017 r. decyzję nr [...] [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że w głównej mierze, przedmiotem sporu było to, czy zdarzenia gospodarcze, których dotyczą kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury, miały w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże nie zwalnia to strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł wystawionymi przez podatnika na rzecz [...] T. B. nie miały miejsca, a faktury były fikcyjne. Świadczyły o tym dowody zgromadzone w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. kontrahenta, tj. dowód z dokumentów księgowych będących w posiadaniu T. B., dowód z zeznań T. B. oraz z zeznań jego kontrahenta pana P. M., na podstawie których stwierdzono szereg niespójności w zeznaniach obu kontrahentów, co w zestawieniu z okolicznościami potwierdzonymi innymi dowodami (jak np. liczba osób zatrudnionych przez pana T. B., wyposażenie (sprzęt budowlany) będące w dyspozycji przedsiębiorstwa "[...] brak innych dokumentów dotyczących prac rzekomo realizowanych przez podatnika na rzecz pana T. B. (kosztorysów, protokołów odbioru robót, itp.), pozwoliły wywnioskować, że usługi wskazane w ww. fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ odwoławczy podał, że spośród przesłuchiwanych pracowników podatnika żaden nie potwierdził wykonania prac budowlano-remontowych w K. ani w M. (dowód zeznania pracowników przesłuchanych w toku postępowania podatkowego, dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od wynagrodzeń wypłaconych w 2012 r.). Organ odwoławczy podał, że faktury wystawione przez podatnika dla "[...] tytułem sprzedaży usług remontowych na łączną kwotę netto [...] zł nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy, że dokonano w 2014 r. oględzin miejsca wykonania rzekomych prac w ośrodku kolonijno-wczasowym przy ul. [...] w M.. Okazało się, że stan techniczny pokoi hotelowych był bardzo zły, elewacja nie była odnowiona, pomieszczenia były zawilgocone, zniszczone, z licznymi odpryskami i złuszczeniami farby, podłogi w przedsionkach pokoi i na korytarzu były wykonane z płytek z lastriko, ze śladami wilgoci i zazielenienia, co świadczyło zdaniem organu, o braku remontu w 2012 r. Organ podatkowy przesłuchał prezesa spółki B., lecz ten udzielał ogólnikowych, często wymijających odpowiedzi na zadawane pytania, nie potrafił precyzyjnie określić zakresu prac ani ich przebiegu, wskazał na wyłącznie ustne uzgodnienia w kwestii zamówionej usługi remontowej. Organ odwoławczy wskazał na fakt, że poza zakwestionowanymi fakturami podatnik nie przedstawił, a prezes spółki B. nie powołał się na żadne inne dokumenty, które mogłyby potwierdzić albo choćby uwiarygodnić wykonanie usług remontu pokoi hotelowych. Organ zwrócił uwagę, że po zakończeniu kontroli podatkowej spółka B. skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Organ odwoławczy wskazał, że nie było potrzeby powołania biegłego w celu oceny wykonanych prac remontowo-budowlanych w pomieszczeniach spółki B. wobec ustaleń wynikających z oględzin ww. pomieszczeń. Ponadto nie było potrzeby przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki P. G., gdyż to nie ona była stroną zakwestionowanej transakcji, lecz firma podatnika. Podatnik podał, że ww. pomieszczenia były odnawiane, gdyż spółka P. G. przeprowadzała tam testową produkcję farszu. Organ to zakwestionował wskazując, że remontowane miały być pomieszczenia hotelowe. Ponadto organ, wskazał, że produkcja farszu była przygotowywana, ale w M. i dotyczyło kontraktu z 5 września 2011 r., zawartego pomiędzy spółkami [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku [...] A. M., w transakcjach z podatnikiem, wynikających z zakwestionowanych faktur wynikało, iż podmiot ten występował zarówno jako sprzedawca towarów handlowych w postaci sprzętu RTV i AGD oraz innego sprzętu elektronicznego na kwotę [...]zł oraz jako nabywca towarów o podobnym asortymencie na kwotę [...]zł, a także usług modernizacyjno-remontowych w hali w [...] (faktura nr [...] z dnia 28 grudnia 2012 r. o wartości netto [...] zł), które w rzeczywistości w badanym okresie nie zostały wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w dniu 1 sierpnia 2012 r. zawarł z A. M. umowę dotyczącą remontu i modernizacji hali, według której zakres robót (w terminie do końca roku 2013) miał obejmować: demontaż istniejących konstrukcji stalowych, ścian działowych, ich modernizację i przystosowanie do montażu płyt styropianowych, wykonanie elementów instalacji sanitarnych oraz konstrukcji i ocieplenia stropów wraz z ich zabudową w halach 1, 2 oraz w chłodni, magazynie, pomieszczeniach socjalnych, wykonanie zasilenia energetycznego oraz instalacji elektrycznej wewnątrz budynku, wykonanie ociepleń budynków, wykonanie chłodni wraz z osprzętem technicznym: agregat do urządzenia sterującego, wykonanie posadzki i ścian hali sortowni i przystosowanie ich do norm polskich względem produkcji żywności. Następnie A. M. sporządził w dniu 30 grudnia 2012 r. protokół zaawansowania powyższych robót, w którym określił procentowy zakres prac budowlanych wykonanych rzekomo przez firmę podatnika. Z kolei w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 10 kwietnia 2013 r. (tj. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. M.) w budynku rzekomo remontowanym i modernizowanym przez firmę podatnika, podatnik (właściciel obiektu) opisał stan przedmiotowego obiektu przed wydzierżawieniem go ww. kontrahentowi, tj. do sierpnia 2012 r. oraz oświadczył jakie zmiany nastąpiły w wyniku remontu i modernizacji. W korelacji zaś z pozyskanymi w dniu 17 maja 2013 r. (tj. w trakcie czynności kontrolnych u [...]) zeznaniami L. P. (biegłego sądowego, rzeczoznawcy i właściciela "E." W. i N.), zarówno zapisy w protokole zaawansowania robót, jak i oświadczenia podatnika, utraciły wiarygodność. Organ wskazał, że w dniu 16 grudnia 2011 r. na zlecenie [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. P., L. P. sporządził operat szacunkowy nieruchomości położonych w miejscowości R. [...]. Ponadto po okazaniu mu fotografii przedmiotowego budynku oświadczył, że jest to budynek magazynowo-socjalny, którego szczegółowy opis i fotografie znajdują się w sporządzonym operacie. Po obejrzeniu zdjęć wykonanych w trakcie oględzin stwierdził, że uwidoczniają one stan obiektu z dnia dokonania wyceny, za wyjątkiem zamontowanych regałów stalowych. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał na fakt, że za sporną fakturę płatność dokonano gotówką, co było sprzeczne z dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Organ wskazał, że podatnik nie wykazał woli współpracy i nie dostarczył żadnych dowodów mogących potwierdzić, albo choćby uwiarygodnić wykonanie usług modernizacji i remontu hali w Rydzewie. Powyższe skutkowało zakwestionowaniem przedmiotowej faktury jako nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że transakcje podatnika z A. M., który występował w roli sprzedawcy również okazały się fikcyjne. W wyniku analizy struktury zakupów w firmie podatnika ustalono, iż zaewidencjonował on w księdze podatkowej 2012 r. zakup towarów handlowych łącznie na kwotę [...]zł, przy czym głównymi jego dostawcami w badanym okresie były wielkopowierzchniowe sklepy, tj. [...], usytuowanych na południu Polski (m. in. w K., W., T., Z., O., S., B. i wielu innych). Zakupy dotyczyły głównie sprzętu RTV, konsoli do gier, telefonów komórkowych, aparatów cyfrowych, doładowań do telefonów, a dokonywano ich przez zorganizowaną sieć dystrybucji, którą zarządzał pracownik firmy podatnika - T. U., oraz J. U.. Wskazane osoby pełniły rolę tzw. "łowców promocji" co oznaczało, iż z pomocą innych pracowników lub współpracowników firmy podatnika S., miedzy innymi D. B., P. S. i A. M., koncentrowali się na zakupie jak największej ilości towarów objętych promocją, aby następnie przez odpowiednie kanały dystrybucji, w tym portal A., dokonać sprzedaży z odpowiednim zyskiem. Zapłata za towar dokonywana była gotówką, kartami kredytowymi, a także w dużej części bonami towarowymi i kartami rabatowymi (czego potwierdzeniem są noty księgowe i informacje przesłane przez kontrahenta podatnika- spółkę T.). Jako kompensaty płatności wykorzystywane były także różne formy premii lojalnościowych i rabatów, udzielane przez supermarkety za zakupy na dużą skalę. Ponadto ustalono, że towar zakupiony w supermarketach najczęściej był odbierany bezpośrednio z supermarketów przez firmę kurierską S. w systemie [...] - ekspresowe przesyłki kurierskie oraz [...] ul. [...], K. i dostarczany do klientów na terytorium kraju. Zdarzało się także, że kontrahenci odbierali towar własnym transportem lub transport zapewniał podatnik. Nadawcą zaś towaru była J. U. lub T. U., czego dowodzą przesłane przez firmy kurierskie listy przewozowe, zestawienia logistyczne, szczegółowe specyfikacje wykonanych usług oraz faktury VAT. N. T. Urdzonia wskazano także na notach księgowych T. jako osobę do kontaktu. Tym samym organ odwoławczy nie dał wiary transakcjom udokumentowanym [...] fakturami wystawionymi przez firmę [...]" A. M., która nie dysponowała żadnym zapleczem logistyczno- dystrybucyjnym, gdyż to firma podatnika przez swoich pracowników, w tym także A. M. (otrzymał on jako pracownik ww. firmy otrzymał wynagrodzenie ponad [...] zł brutto za rok 2012), dokonywała zakupu i sprzedaży towarów z terenów Ś. w sposób zorganizowany i ciągły. Organ odwoławczy stwierdził, że A. M. nie nabył faktycznie w ilościach masowych wysokiej jakości sprzętu elektronicznego. Organ uznał, że brak było dowodów, by kiedykolwiek i jakikolwiek sprzęt znajdował się w ogóle w siedzibie firmy w [...]. Ponadto mimo wielu wezwań A. M. nigdy nie wykonał i nie przedłożył żadnego spisu tych towarów. Na fakt braku realnej współpracy gospodarczej między firmą podatnika z firmą A. M. w zakresie zakupu i sprzedaży RTV wskazywały "zerowe remanenty początkowe i końcowe" obu firm, więc nie było fizycznego i autentycznego przepływu towarów, czyli nie wystąpiła dostawa i nabycie sprzętu pomiędzy firmą podatnika a firmą A. M.. Organ odwoławczy wskazał także niemal wszystkie transakcje miały być zrealizowane gotówkowo. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku analizy przedłożonych faktur zakupu i sprzedaży oraz ksiąg podatkowych firmy A. M. stwierdzono, iż w 2012 r. sprzedawał on towary dla firmy podatnika poniżej kosztów zakupu i w tym okresie osiągnął z tytułu handlu stratę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że choć zasady wolności gospodarczej przewidują tworzenie podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających, jednak kontakty gospodarcze pomiędzy takimi podmiotami mają na celu obniżenie kosztów działalności, czy też podział obszarów działalności bądź zapewnienie pewności obrotu. W rozpatrywanym przypadku żaden z tych elementów nie wystąpił, stąd też uzasadnione było stwierdzenie, że brak było realnych, a przede wszystkim celowościowych podstaw do realizacji tego typu transakcji wzajemnych. Wątpliwości organu odwoławczego budził również fakt, że podatnik poza fakturami nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że rzeczywiście nabywał towar od firmy [...]" A. M., jak również nie wyraził zgody na złożenie zeznań na powyższą okoliczność, czy to podczas kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. postępowania podatkowego wobec A. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, organ ten dokonał tożsamych ustaleń. Wywnioskowano, że firma A. M. była firmą (lub uczestnikiem łańcucha firm), które zostały zarejestrowane w celu wystawiania "pustych faktur", stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorcy. Przebieg obrotu towarami wskazywał na to, że A. M. nie ponosił wydatków na zakup towarów i nie dysponował towarem, natomiast legalizował obrót sprzętem przez wystawianie faktur VAT. W przypadku firmy S. A. M. S. organ odwoławczy stwierdził, że faktury dokumentujące wykonanie przez tenże podmiot koncepcji architektonicznej, projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym w Ż. przy ul. [...] (faktura nr [...]/12 z 06.03.2012 r. na kwotę netto [...] zł), jak i koncepcji zespołu rezydencjonalnego w W. przy ul. [...] (faktura nr [...]/12 z 10.03.2012 r. na kwotę netto [...] zł) nie sposób powiązać z uzyskanym przez podatnika w badanym okresie przychodem. Organ odwoławczy, po analizie wpływu tych koncepcji na podjęcie przez podatnika inwestycji wskazanych w ww. fakturach, ustalił, że podatnik nie podjął się realizacji rzekomych inwestycji. Z informacji uzyskanych od Starosty [...] wynikało, że organ ten wydał 3 decyzje administracyjne w zakresie projektu budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym przy ul. [...] w Ż., lecz nie na rzecz firmy podatnika a dla innych inwestorów. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik choć mógł nabyć plany architektoniczne od firmy S., jednakże nigdy nie wykazał, iż na podstawie ww. projektów realizowane były inwestycje. Wdrożenie własnego projektu inwestycyjnego wymaga odpowiednich decyzji administracyjnych. Jak ustalono firma podatnika nie była stroną wydanych decyzji. Ponadto sam podatnik wyjaśnił w piśmie z dnia 10.07.2014 r., że nie podjął rzekomej inwestycji, z uwagi na obawę konieczności poniesienia dużych nakładów finansowych z nią związanych, którą nabył po ekspertyzie biegłego sądowego. Z akt wynikało, że podatnik faktycznie zawarł ze S. M. "B." przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązując się tym samym do zakupu działki nr [...] położonej przy ul. [...] w Ż. wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego - w terminie do dnia 20.12.2011 r., jednakże do realizacji tegoż zobowiązania nie doszło. W dniu 6.02.2012r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. S., występujący równocześnie jako komplementariusz [...] P.. S. - aktem notarialnym Repertorium A nr [...] zawarł ze S. M. B. warunkową umowę sprzedaży w wykonaniu umowy przedwstępnej. Na mocy postanowień tejże umowy Spółka [...] wstąpiła w miejsce przedsiębiorstwa [...] jako zobowiązanego do nabycia opisanych powyżej nieruchomości, położonych w Ż.. Finalnie jednak, ze względu na niedotrzymanie warunków określonych w warunkowej umowie sprzedaży nastąpiło rozwiązanie tejże umowy (aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29.05.2013 r.), a S. M. B. zwróciła zaliczkę w łącznej kwocie [...]zł na rzecz Spółki [...] Spółka Komandytowa. Natomiast z przedłożonej przez podatnika ekspertyzy sporządzonej przez S. P. wynikało, że prace budowlane wykonane do grudnia 2011 r. na przedmiotowym placu budowy były na bardzo niskim poziomie, co dawało podstawę do zerwania umowy przez inwestora (którym był [...]") z dotychczasowym wykonawcą (firmą [...].), jednakowoż ze wskazanego dokumentu w żaden sposób nie wynikało, jakoby przedsiębiorstwo [...] P. S. było w jakiejkolwiek formie uczestnikiem procesu inwestycyjnego, czy też wykonawcą robót. Poza tym opracowanie to stworzono na zlecenie inwestora (tj. [...]), a nie [...]. Organ, powołując się na pismo z 28.04.2016 r. wskazał też, że sama [...] potwierdziła, iż nie zawierała z [...] P. S. żadnej umowy o dozór mienia. Dlatego też uznał, że przedsiębiorstwo [...] P. S. nie miało podstaw do wystawienia dla S. B. faktury za usługę dozom mienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla celów podatku dochodowego, przez inwestycje rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe, m. in. w okresie ich budowy. Organ odwoławczy przedstawił sposób zaliczenia prowadzonej inwestycji do kosztów, w tym też w wyniku jej zaniechania. Podobnie organ odwoławczy ocenił inwestycję rzekomo podjętą przez podatnika przy ul. [...] w W.. Organ zaznaczył, że podatnik oprócz powoływania się na zlecenie otrzymane przez spółkę I.-D. S..A.. (powiązaną z nim osobowo) na budowę osiedla mieszkaniowego, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia (np. zleceń, umów z przedsiębiorstwem [...] Organ wskazał, że same wyjaśnienia podatnika nie mogły uzasadniać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaksięgowanymi wydatkami na ww. inwestycję a przychodem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu firmy podatnika. W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał wskazanych aspektów realizacji inwestycji, w tym zasad i celowości ww. inwestycji w Ż. i W., a mimo to zaliczył bezpośrednio do kosztów wydatki z nimi związane. Organ odwoławczy wskazał, że brak uprawnień M. S. do wykonywania projektów budowlanych był tylko jedną z przyczyn do nieuznania za koszt przedsiębiorstwa podatnika wydatków nimi udokumentowanych. W przypadku firmy [...] organ odwoławczy stwierdził brak powiązania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta za wynajem aut (FV nr [...] z 1.09.2012 r. na kwotę netto [...] zł oraz dwie faktury o tym samym numerze [...] z 1.09.2012 r. - jedna na kwotę netto [...] zł i druga na [...] zł z dopiskiem "dopłata za wynajem"), a uzyskanym w 2012 r. przychodem przez firmę podatnika. Z akt sprawy wynikało, że firma [...]" zawarła w dniu 1.09.2012 r. dwie umowy najmu samochodów, na mocy których w okresie od 1.09.2012 r. do 30.09.2012 r. wynajęła K. R. S. S. (o nr rej[...] oraz V. G. (o nr rej. [...] przy czym VW został przez najemcę oddany w dniu 4.09.2012 r. o godz. 12:00. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w wyjaśnieniach stron tych transakcji, albowiem o ile strony potwierdzają wynajem aut przez K. R., o tyle już z ich wyjaśnień nie wynikało, czy samochody te były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Tym bardziej, że z umów wynikało, że K. R. podpisał je we własnym imieniu, a oddając samochód marki [...] w kilka dni po jego wynajęciu i jednocześnie przed terminem, na jaki był wynajęty, oświadczył, że auto nie jest mu już potrzebne (jemu osobiście, a nie firmie). Ponadto wprowadził on w błąd P. P., podając się za wspólnika podatnika i polecił wystawienie faktur VAT na firmę podatnika. Po rezygnacji K. R. z wynajmu [...] doszło wprawdzie do spotkania P. P. z podatnikiem w dniu 11.09.2012 r., ale oprócz propozycji podatnika o współpracy w zakresie wynajmu samochodów i kwestii skorygowania faktury nr [...] tak, aby obrazowała faktyczny okres wynajmu [...], tj. do 4.09.2012 r., do współpracy nie doszło. P. P. stwierdził, że został oszukany przez podatnika, gdyż nie otrzymał zapłaty za fakturę nr [...] na kwotę [...]zł na wynajem S. (którą - jak wyjaśnił - wystawił, aby "suma za wynajem miesięczny zgadzała się mi i P. P."), a na dodatek - według niego - auto zostało porzucone w lesie i zniszczone w nieznanych okolicznościach. Z kolei podatnik z piśmie z dnia 10.07.2014 r. wyjaśnił, iż za wynajem samochodu dokonywał płatności gotówką, bądź przelewem na rachunek bankowy ww. fumy w K. B., przy czym to firma "P." nie wystawiła mu na powyższą okoliczność faktury. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik potwierdził, że wynajem aut V. G. oraz S., jednakże nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wskazanymi powyżej. Nie wykazał w żaden sposób, że auta wynajęte osobiście przez K. R., na podstawie umów najmu, na których widnieją dane tej osoby jako osoby wynajmującej samochody, służyły prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i miały jakikolwiek związek z przychodem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodu z rachunku bankowego P. P. nie wniosłoby niczego do sprawy, albowiem organ podatkowy nie kwestionował faktu przepływu środków finansowych z tytułu zawarcia ww. transakcji, lecz istnienie związku przyczyno-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem i przychodem z działalności gospodarczej odwołującego. W decyzji wskazano nadto, że dokumenty będące podstawą księgowania wydatku w koszty uzyskania przychodów nie były rzetelne, co więcej ustalono, że umowa o wynajem aut została zawarta przez jednego z pracowników PSI P. S. na jego własne imię i nazwisko, a nie w imieniu firmy. Co z kolei przesądziło o wyłączeniu wydatków z tytułu rzeczonych pojazdów z kosztów uzyskania przychodów firmy PSI P. S.. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak rzetelnych dowodów zakwestionowano fakturę nr [...] z dnia 2.07.2012 r. wystawioną przez spółkę P. G. S.. z o. o. za uprzątnięcie i inwentaryzację pałacu i parku na kwotę netto [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z założenia prace inwentaryzacyjne uznaje się za usługi niematerialne i powinny zostać udokumentowane w sposób szczególny. Inwentaryzacja jest pewnego rodzaju opisem stanu faktycznego, spisem majątku. Inwentaryzacja parku zabytkowego winna zatem obejmować m. in. dokładny spis i opis drzewostanu znajdującego się w tym parku (inwentaryzacja dendrologiczna). Podatnik poza ww. fakturą VAT nie przedstawił żadnego dowodu (np. w formie opracowania, szkicu, itp.) potwierdzającego fakt dokonania inwentaryzacji. Organ podkreślił, że badania konserwatorskie, jak również wszelkie prace konserwatorskie, restauratorskie polegające na zabezpieczaniu, uzupełnianiu, rekonstrukcji lub konserwacji parków (pałaców) wpisanych do rejestru zabytków, winny być przeprowadzane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, wskazane w obowiązującym w 2012 r. rozporządzeniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych (Dz. U. z 2011 r., nr 165 poz. 987). Według oświadczenia złożonego przez podatnika, prace inwentaryzacyjne wykonywali: pani H. S. - małżonka podatnika, pracownik P. o. pełniący obowiązki Dyrektora Eksportu (nadzór) oraz pracownicy fizyczni: K. K., [...] A. i M. M., przy czym panowie A. K. i M. M. byli także pracownikami [...] P. S.. Ponadto wskazał, że inwentaryzację pałacu spółka [...] zleciła specjalistycznej firmie i faktura powinna znajdować się w aktach spółki. Podatnik nie podał nazwy tej specjalistycznej firmy ani innych danych, co umożliwiło zweryfikowanie tego aktu. Organ odwoławczy wskazał, że poza tym obiekt pałacowo-parkowy [...] jest także centrum życia prywatnego podatnika i jego rodziny. Pod tym adresem działają także inne firmy, między innymi [...] z o. o., [...] Sp. komandytowa. W toku postępowania podatnik nie wyjaśnił związku wydatku z uzyskanym przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów, które potwierdziłyby fakt przeprowadzenia inwentaryzacji parku i pałacu w K. .. W trakcie postępowania podatnik powołał się na okoliczność, iż nieruchomość w K. stanowi środek trwały przedsiębiorstwa PSI P. S., jednakże nie przedłożył ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Zatem poza oświadczeniem podatnika nie było dowodów potwierdzających, iż nieruchomość ta stanowi środek trwały firmy. Organ wskazał, że nawet w przypadku uznania nieruchomości w K. za środek trwały firmy [...] P. S., wydatek w kwocie [...]zł poniesiony na inwentaryzację i uprzątnięcie nieruchomości trudno zakwalifikować jako wydatek na remont, bądź ulepszenie składnika majątku. Zatem wydatek ten mógł być rozpatrywany wyłącznie w kategorii kosztów bieżących, związanych z utrzymaniem nieruchomości. Organ zwrócił także uwagę, że wydatek udokumentowany przedmiotową fakturą VAT dotyczył "kosztów utrzymania" całego obiektu, który stanowił zarówno centrum życiowe podatnika i jego małżonki, jak również siedzibę kilku przedsiębiorstw. Odnośnie zaś ustaleń dotyczących zakupu usługi transportowej od firmy [...] A. S. udokumentowanej faktura VAT nr [...] z 20.03.2012 r. o wartości netto [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że nie odnosiła się ona do rzeczywistych zdarzeń. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (przeprowadzającego czynności sprawdzające u ww. kontrahenta) wynikało bezspornie, że faktura powyższa nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. A. S. nie posiadał ww. faktury, wystawił jedynie faktury VAT o nr [...] i [...], a w miesiącu marcu 2012 r. nie wystąpiły u niego po stronie przychodów żadne zdarzenia gospodarcze. Ponadto oświadczył on, że chociaż zna podatnika i współpracował z nim w zakresie pośredniczenia w wynajmie biura w W., to jednak: - nie świadczył usługi transportowej na rzecz [...] P. S., ani nie zawierał żadnej umowy z ww. przedsiębiorstwem na świadczenie takiej usługi, - nie wystawił ww. faktury VAT, ani nie upoważnił nikogo do wystawienia takiej faktury w imieniu firmy [...] - nie otrzymał zapłaty za rzekomą usługę transportową, co więcej - wskazany na fakturze VAT nr [...] z dnia 20.03.2012 r. numer rachunku bankowego nie jest numerem rachunku, który należy do niego, - nie wystawiał faktur komputerowo, lecz ręcznie, - podpis na ww. fakturze jest odzwierciedleniem jego podpisu, jednakże on tej faktury nie podpisywał. Organ odwoławczy uznał, że faktura VAT nr [...] z dnia 20.03.2012 r. o wartości netto [...] zł jest tzw. "pustą fakturą", dokumentującą pozorną transakcję między ww. podmiotami. W związku z powyższym nie uznano jej za dowód poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych. Podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym również składania wniosków dowodowych, przedkładania wszelkich dowodów mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego, składania wyjaśnień, czy też odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże na żadnym etapie postępowania podatkowego z prawa tego nie skorzystał, w efekcie czego organ pierwszoinstancyjny wydał rozstrzygnięcie w oparciu o dowody, jakie zebrał w toku postępowania. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W ocenie skarżącego, postępowanie było prowadzone tendencyjnie i miało na celu zdyskredytowanie go jako przedsiębiorcy rynku przez organ podatkowy oraz lokalnego biznesmena. Wskazał, że organ kilka razy zmieniał wysokość zobowiązania i sąd administracyjny uchylił decyzję. Zdaniem podatnika, nie było podstaw do zakwestionowania przychodów i kosztów jego działalności przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący wyjaśnił, że park w K. jest pod ochroną konserwatorską i konserwator nie miał zastrzeżeń do opieki nad parkiem. W ocenie skarżącego, organ bezzasadnie zakwestionował przedmiotowe faktury. Podał, że nieprawidłowo sąd powszechny nałożył na niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na wniosek organu. Wskazał, że prowadzone są wobec niego inne postępowania podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostają ustalenia faktyczne, dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, czy zdarzenia gospodarcze, opisane w zakwestionowanej faktury, miały w rzeczywistości miejsce. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych firmy podatnika zarówno po stronie przychodów jak i kosztów i dokładnie opisały sporne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Organy przedstawiły dowody na poparcie swoich twierdzeń. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych jak i wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego. Wskazać należy, że materiał dowodowy zebrany został głównie z inicjatywy organów. Podatnik podczas prowadzonego postępowania zachowywał się biernie, kwestionując ustalenia organów, poza wyjaśnieniami nie przedstawiał żadnych dokumentów. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie ma brak przedłożenia przez podatnika ewidencji środków trwałych. Podatnik utrzymywał, że nieruchomość w K. była środkiem trwałym jego firmy i nakłady na nią stanowiły koszt działalności gospodarczej winien zatem przedłożyć organom ewidencję środków trwałych w celu umożliwienia przeprowadzenia kontroli. Same twierdzenia podatnika nie były wystarczające do uznania prawidłowości tych kosztów zwłaszcza jak podkreślił organ odwoławczy nieruchomość ta stanowi centrum życiowe podatnika i jego rodziny oraz siedzibę innych firm. Zgodnie z art. 122 o.p., obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Strona winna aktywnie uczestniczyć w toku postępowania. W niniejszej sprawie skarżący zachowywał się biernie. Wskazać należy, że w sprawie część spornych faktur dotycząca przychodów stanowiła "puste faktury", gdyż dotyczyły one zdarzeń, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazywała na to analiza materiału dowodowego dokonana przez organy. Mimo twierdzeń skarżącego, pracownicy jego firmy nie potwierdzili wykonania szeregu prac objętych spornymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy nie ujawnił też związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotowymi fakturami a kosztami zgodnie z art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "p.d.o.f", umożliwiając zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że rzeczywiście poniósł przedmiotowe koszty. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 p.d.o.f., samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, co do sposobów udokumentowania poniesionych kosztów, jednakże nie ulega wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Wydatek, z którym nie jest powiązane wzajemne świadczenie mające znaczenie dla przychodowej działalności gospodarczej podatnika, nie stanowi zdaniem Sądu, kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W takiej sytuacji wydatek ten nie jest bowiem prawnie znaczącym kosztem uzyskania przychodów, zatem jego uwzględnienie w określaniu dochodu do opodatkowania było nieuzasadnione. Podkreślić należy, że w przypadku gdy podatnik wykazał tylko realizację wydatku, nie udowodnił zaś, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co znaczy, że ekwiwalentem tegoż wydatku było otrzymanie świadczenia wykorzystanego do przychodowej działalności podatnika, to szacowanie z tego tytułu i na tej podstawie zgodnych z prawem kosztów uzyskania przychodów nie jest w żaden sposób uzasadnione: ani stanem faktycznym kontrolowanego samoobliczenia podatku, ani też adekwatnym do niego materialnym prawem podatkowym. Niezmiernie istotne w niniejszej sprawie było to, by ujęte w księgach rachunkowych faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, zaś warunek taki zachodzi tylko wtedy, gdy faktury te odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturach, których przedmiotem są usługi opisane w tychże dokumentach zarówno pod względem ilościowym, jakościowym, jak i wartościowym. Nieprzedłożenie wiarogodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących spornych wydatków poddaje w wątpliwość faktyczne ich poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania faktur dotyczących inwestycji w Ż. i W.. Prawidłowo organy wskazały na sposób ujmowania wydatków na inwestycje w kosztach działalności gospodarczej. Dla celów podatku dochodowego, przez inwestycje rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe, m. in. w okresie ich budowy (art. 5a pkt 1 p.d.o.f.). Rozpoczynając taką inwestycję, do czasu oddania do używania wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego, wydatków ponoszonych na realizację takiej inwestycji nie należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.). Wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie środka trwałego nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one natomiast wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. W przypadku zaś, gdy przedsiębiorca zrezygnuje z dalszego prowadzenia inwestycji, możliwe jest rozliczenie nakładów poniesionych na jej realizację poprzez ich ujęcie do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostanie wykazane, że wydatki na zaniechaną inwestycję mają związek z działalnością, decyzja o jej rozpoczęciu miała racjonalne podstawy, a rezygnacja była uzasadniona ważnymi przyczynami. Przepisy art. 22 ust. 5e p.d.o.f., określają szczególne momenty potrącenia tych kosztów. Z ich regulacji wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Natomiast zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego i definitywnego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego (np. na skutek utraty przydatności gospodarczej), co wiąże się z wykreśleniem tejże inwestycji z aktywów przedsiębiorstwa oraz brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych. Jeżeli natomiast podatnik zdecyduje się na sprzedaż zaniechanej inwestycji, rozliczenia takiej transakcji powinien dokonać na ogólnych zasadach dotyczących zbycia składników majątku fumy. Oznacza to, że dopiero w dacie odpłatnego zbycia inwestycji uzyska przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy, a jako koszt uzyskania tego przychodu rozliczy wydatki poniesione w związku z realizacją tej inwestycji. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Okoliczność, że skarżący z zebranego materiału dowodowego wywodzi inne wnioski niż organy nie świadczyło o naruszeniu przez organy przepisów postępowania. Organy podatkowe dokonały sprawdzenia kontrahentów podatnika, wyniki tych postępowań zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Zostały one szeroko omówione w zaskarżonej decyzji i powiązane z dowodami wynikającymi z kontroli firmy podatnika. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie przychodów jak i kosztów działalności skarżącego. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podnoszony przez skarżącego zarzut korupcji pracowników organu podatkowego, nie mógł być rozpoznany przez sąd administracyjny, gdyż w tym zakresie właściwe są organy ścigania. Ponadto, ocena prawidłowości nałożenia na skarżącego przez sąd powszechny zakazu prowadzenia działalności gospodarczej nie leży w kompetencji sądu administracyjnego. W aktach sprawy brak było dowodów na okoliczność zmiany decyzji podatkowej czy też jej uchylenia przez sąd administracyjny. Jak sam skarżący wskazał, prowadzone są również w stosunku do niego inne postępowania przez organ podatkowy. Sądowi z urzędu wiadomo było, że skarżący wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. WSA w Szczecinie wydał wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1515/14 uchylił to postanowienie. NSA wydał wyrok z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2445/15, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie. Sprawa ta dotyczyła możliwości przedłużenia terminu do złożenia wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, nie miała ona bezpośredniego wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe. Wskazać należy, że skarżący miał w czasie postępowania zapewniony czynny udział oraz mógł składać wyjaśnienia i wnioski dowodowe, czego nie uczynił, zachowując się biernie. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.