II FSK 2445/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1515/14 w sprawie ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 1515/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę P.S. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika i sporządzony z tej kontroli protokół został doręczony podatnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 26 czerwca 2014 r. W dniu 14 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynęło pismo podatnika z dnia 10 lipca 2014 r., nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 10 lipca 2014 r., zawierające zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych wraz z wnioskiem o wydłużenia terminu do merytorycznego ustosunkowania się do ww. protokołu z kontroli podatkowej. Pismem z dnia 17 lipca 2014 r. organ I instancji odniósł się do złożonych przez podatnika zastrzeżeń zawartych w piśmie z dnia 10 lipca 2014 r. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji, przywołując art. 291 Ordynacji podatkowej wskazał, że wniosek o przedłużenie terminu do merytorycznego ustosunkowania się do ww. protokołu z kontroli podatkowej upłynął w dniu 10 lipca 2014 r., zaś do organu I instancji wpłynął w dniu 14 lipca 2014 r., natomiast – jak wskazał organ I instancji - wydłużenie terminu do dokonania danej czynności może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął (art.48 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji powtarzając argumentację w nim zawartą. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że brak możliwości rozpatrzenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń nie ogranicza prawa podatnika do kwestionowania w przyszłości materiału dowodowego, czy też ustaleń poczynionych w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej, w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Wskazano przy tym, że wniesione przez podatnika w piśmie z dnia 10 lipca 2014 r. zarzuty do protokołu kontroli zostały zgodnie z prawem rozpatrzone przez kontrolujących pismem z dnia 17 lipca 2014 r. Uwzględniając skargę, WSA w Szczecinie wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ odwoławczy rozpoznając zażalenie skarżącego na rozstrzygnięcie organu I instancji zobowiązany był wyjaśnić stronie, czy termin, o którym mowa w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, może podlegać przedłużeniu, a zatem, czy jest terminem z zakresu postępowania, czy też terminem prawa materialnego, a przede wszystkim wskazać temu rganowi na brak istnienia podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, a w konsekwencji powinien uchylić postanowienie Organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), poprzez uznanie, że organ podatkowy powinien uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie, podczas gdy postępowanie nie zostało wszczęte, gdyż organ wydał postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania, dlatego też nie mogło zostać umorzone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i 3 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie było podstawy do wszczęcia postępowania bądź odmowy takiego wszczęcia, podczas, gdy w przypadku istnienia żądania strony (wniosku strony) organ ma do czynienia ze sprawą, chyba, że odmówi wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż po wyjaśnieniu braku podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie, organ II instancji winien uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie, podczas gdy nie można umorzyć postępowania, gdy postępowanie w tej sprawie nie zostało rozpoczęte, gdyż odmówiono jego wszczęcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także w zakresie w jakim Sąd stwierdził, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania - naruszenie art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu, co do przyczyny uznania, iż doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 165 § 1 i 3 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz co spowodowało uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz uniemożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także w zakresie w jakim Sąd stwierdził, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania - naruszenia art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P.S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła. Podstawą skargi wniesionej w tej sprawie jest naruszenie przepisów postępowania. Według wnoszącego skargę uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt.2 p.p.s.a.). Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest, czy organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przedłużenie terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, czy też – jak stwierdza Sąd pierwszej instancji – powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik nie podzielił stanowiska organów, że wniosek o odroczenie terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu złożył po upływie 14-dniowego terminu wynikającego z art.291 Ordynacji podatkowej, do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu. Organy odwołując się do art.48 § 1 Ordynacji podatkowej wskazały, że wniosek taki może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Podatnik podkreślił, że wskazany termin zachował, albowiem wniosek złożył w terminie, gdyż przed upływem 14-dniowego terminu nadał pismo zawierające wniosek w polskim urzędzie pocztowym. Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skargi, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Z uzasadnienia nie wynika wprost, czy w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumenty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na upływ terminu do wniesienia takiego wniosku, jak wywodziły organy, czy też zdaniem Sądu nie było podstawy prawnej do jego wniesienia. Jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji WSA wskazał art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Wyrazem tego jest w ocenie Sądu pierwszej instancji brak podstaw do wszczęcia lub odmowy wszczęcia takiego postępowania. W zaskarżonym wyroku nie wskazano, poza art. 233 §1 pkt.2 lit.b) Ordynacji podatkowej, naruszenie których przepisów postępowania miało wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. WSA wywodzi, że wskazując organowi pierwszej instancji na brak podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia merytorycznych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.b) Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazanie przez WSA jako podstawy takiego rozstrzygnięcia art.233 § 1 pkt.2 lit.b) Ordynacji podatkowej jest pomyłką, co zauważono także w skardze kasacyjnej. Podstawą mógłby tu być ewentualnie art. 233 §1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej. Po wtóre z analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Sąd I instancji wyartykułował w sposób niejednoznaczny przyczyny zalecanego uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie rzeczowej kontroli zaskarżonego wyroku. Tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonych uchybień wskazuje na pewne sprzeczności. Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do wszczęcia wskazanego postępowania ale także, że brak jest podstaw do odmowy jego wszczęcia. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art.165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Każde zatem żądanie strony stanowi podstawę do wszczęcia postępowania, chyba że istnieją podstawy do odmowy jego wszczęcia wynikające z art.165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawy te to wniesienie żądania, o którym mowa w art.165 § 1 Ordynacji podatkowej przez osobę niebędącą stroną lub brak możliwości wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku żądania przez stronę wszczęcia postępowania, organ jest zobowiązany je wszcząć, albo odmówić wszczęcia gdy istnieją podstawy do takiej odmowy. Brak uzasadnienia dla potwierdzenia prezentowanego przez WSA stanowiska, że brak było podstaw zarówno do wszczęcia wskazanego postępowania jak i do odmowy wszczęcia tego postępowania. Analizując zalecane przez Sąd pierwszej instancji umorzenie postępowania, należy wskazać, że zgodnie z art.208 § 1 Ordynacji podatkowej (nie wskazanym przez Sąd jako podstawa zalecanego umorzenia postępowania), umorzenie następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.). Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne).Bezprzedmiotowość postępowania jest obligatoryjną przesłanką do jego umorzenia. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, w trakcie postępowania odwoławczego (v wyrok NSA z 18.05.2017 r. II GSK 1004/15 ten wyrok i wszystkie przywołane w tej sprawie dostępne są w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Od instytucji umorzenia postępowania podatkowego przewidzianej w komentowanym przepisie należy odróżnić – przewidzianą we wskazanym wyżej art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej – odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy zaistnieją wskazane wyżej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Należy zwrócić uwagę, że przy odmowie wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia z tzw. uprzednimi przesłankami bezprzedmiotowości postępowania, to jest bezprzedmiotowość zaistniała przed wszczęciem postępowania. Natomiast przy umorzeniu postępowania podatkowego przesłanki bezprzedmiotowości mają charakter następczy, co oznacza, że bezprzedmiotowość danego postępowania zaistniała po wszczęciu postępowania (v. Sławomir Presnarowicz Komentarz do art.208 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 20.04.2017 r.). W wyroku z 3.03.2015 r. II FSK 909/13, NSA wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. W postanowieniu organu pierwszej instancji, utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, wskazano w podstawach prawnych wydania postanowienia między innymi art.165a Ordynacji podatkowej Kwestionując podstawę prawną do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania Sąd nie wskazał na brak podstaw do takiej odmowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na decyzję organu pierwszej instancji, powinien wyjaśnić stronie czy termin, o którym mowa w art.291 § 1 Ordynacji podatkowej może podlegać przedłużeniu, a więc czy jest to termin prawa procesowego czy materialnego, a przede wszystkim powinien wskazać organowi pierwszej instancji na brak podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu i w konsekwencji uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie błędnie wskazanego art.233 § 1 pkt.2 lit.b) Ordynacji podatkowej. Skoro według WSA organ odwoławczy powinien wskazać organowi pierwszej instancji przede wszystkim na brak podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu, to oznacza, że według Sądu bezprzedmiotowość zaistniała przed wszczęciem postępowania. Jakkolwiek organ nie wypowiedział się co do faktu czy termin, o którym mowa w art.291 § 1 Ordynacji podatkowej może podlegać przedłużeniu, to ze stwierdzenia Sądu o braku podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wynika, że w ocenie Sądu przedłużenie terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu nie jest możliwe. Uzasadniałoby to przyjęcie, że zasadna była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art.165a ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.141 §4 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Art.141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek m.in. wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Strona powinna z tej części uzasadnienia dowiedzieć się, dlaczego sąd wydał rozstrzygnięcie określonej treści, które z zarzutów skargi uznał za zasadne i dlaczego, a których zarzutów i z jakich powodów nie uwzględnił. Sąd ma obowiązek przedstawić stronie swój tok rozumowania, który zakończył się sformułowaniem zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego działania lub zaniechania organu administracji publicznej z prawem. Uzasadnienie służy też temu, aby sąd przekonał stronę i ewentualnie sąd odwoławczy o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W przypadku uwzględnienia skargi uzasadnienie powinno zawierać również wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te muszą być jednoznaczne, ich celem jest bowiem doprowadzenie do uniknięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy tych naruszeń prawa, które skutkiem było usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Ponadto organ jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku i obowiązany jest się do niej zastosować (art.153 p.p.s.a.). Aby mógł to uczynić i nie naraził się na zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a., musi mieć wyraźne wskazówki, zarówno co do stosowania prawa, jak i jego wykładni w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy co do istoty. Zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej w całości lub w części stanowić może przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015r., II OSK 518/14, z dnia 25 września 2015r., II GSK 1839/14, z dnia 16 czerwca 2015r., II FSK 625/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien jednoznacznie stwierdzić, czy termin wskazany w art.291 § 1 Ordynacji podatkowej na przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kończącego kontrolę podatkową, będący niewątpliwie terminem prawa materialnego, może być przedłużony, czy ma tu zastosowanie wskazany w zaskarżonej decyzji organu art.48 § 1 Ordynacji podatkowej i czy istniały w związku z powyższym podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przedłużenie podatnikowi terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku jest art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art.203 pkt.2 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.