I SA/Sz 319/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 października 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek M. B. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, wskazał że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ( zwanej dalej: "SKA") i chciał uzyskać odpowiedź na pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mową w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy doliczone zostaną przez bank odsetki z tytułu posiadania środków na rachunku bankowym lub lokacie terminowej lub otrzymane zostaną odsetki z tytułu udzielonych pożyczek oraz nie powstanie w dacie sprzedaży towarów, usług i sprzedaży praw majątkowych oraz w dacie zaistnienia wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisanych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4. Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę? 5.1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA? 5.2. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 19 grudnia 2012 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania. Organ stwierdził m.in., że konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miały być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, w sytuacji gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w niedookreślonej liczbie spółek komandytowo-akcyjnych, to nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie" W konsekwencji, nie można było uznać wnioskodawcy za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. M. B. złożył zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 23 stycznia 2013 r. postanowienie nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując argumentację organu I instancji stanowisko, że poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, brak jego zindywidualizowania, wielowariantowość, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie, o którego wydanie podmiot wnioskuje, miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie, i taka interpretacja, rozstrzygająca na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych, nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się w ramach nakreślonego przez wnioskodawcę schematu zdarzenia przyszłego. Natomiast instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani tez dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, by uniknąć obciążeń podatkowych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym m.in. stwierdzono, że "interpretacja indywidualna nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej" oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym stwierdzono, że "interpretacja indywidualna nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów". W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisane postanowienie, strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 14a O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, 2) art. 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, 3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, 4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), zwanym dalej "Rozporządzenie") przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, 5) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy, 6) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników, 7) art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący złożył wnioski: 1) o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, 2) o uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, 3) o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p. , 4) na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), o uznanie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, 5) o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonego orzeczenia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę, stwierdzając niezgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem nie może go zmienić, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie co do jego zgodności z prawem uznał, że skarga jest zasadna, choć nie z powodów w niej podniesionych. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 18 lutego 2013 r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12, w której wskazał, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. Zdaniem NSA, "(...) Organ bowiem zawsze musi się odnieść do zarzutów, zakresu żądania oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów, gdyż te będą zawsze częścią odwołania. Okoliczność ta ma z punktu widzenia instytucji wyłączenia pracownika istotne znaczenie. Rozpatrujący ponownie tę sprawę dotychczasowy pracownik musiałby odnieść się do nich, co w dużej mierze byłoby częstą pokusą do powierzchownej, mało dokładnej i niewnikliwej oceny odwołania. Takie rozpoznanie sprawy naruszałoby prawo obywatela do wniesienia odwołania, które oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 O.p. (...)". W ww. uchwale podniesiono też, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p." Według Sądu orzekającego w sprawie, powyższa uchwała NSA ma również zastosowanie w niniejszym postępowaniu. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, w tym art. 221 O.p., w myśl którego "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 130 O.p. "Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie pracownika oraz funkcjonariusza organu podatkowego jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Wyłączenie ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Przesłanki wyłączenia abstrahują od tego, czy ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania. Za sprawą art. 14h, 280 i 292 O.p., przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego mają odpowiednie zastosowanie również w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, do czynności sprawdzających i do kontroli podatkowej" (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. C. Kosikowskiego, LEX 2013, do art. 130). Wskazać należy, że organem, który wydał postanowienie w pierwszej i drugiej instancji w sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów. Postanowienie wydane w pierwszej instancji podpisała [...] – K. P.. Niezależnie od tego, że postanowienie wydane w drugiej instancji zostało podpisane przez [...] – E. S.-K., należy zwrócić uwagę, że [...] K. P. brała udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, [...] – K. P., podpisała się również pod zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r. Zdaniem Sądu, w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2012 r. nie mógł brać udziału pracownik, który zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlegał wyłączeniu. Na istotę dwuinstancyjności postępowania składają się dwa elementy, po pierwsze - ponowne rozpatrzenie sprawy i po drugie – rozpatrzenie przez organ wyższego stopnia. Osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcje organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 O.p. do wydawania decyzji, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji, niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji, podlega na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączeniu od załatwienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej tą decyzją (tutaj postanowieniem). W tej sytuacji Sąd uznał, że przedwczesne jest merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy II instancji rozpozna zażalenie podatnika na postanowienie organu I instancji z pominięciem osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153) orzekł o zwrocie skarżącemu kosztów postępowania sądowego w postaci zwrotu kwoty uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego.