I SA/Sz 330/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A.F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę W dniu 14 października 2011 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynął wniosek A. F. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w związku z zawartą umową z Agencją Rozwoju Regionalnego. We wniosku tym wskazano następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskodawczyni, A. F., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "K.", w dniu 28 kwietnia 2011 r. zawarła z Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S., zwaną dalej "Zleceniodawcą", umowę cywilno-prawną. W ramach tej umowy, jako zleceniobiorca, świadczyła obsługę prawną w zakresie prawa polskiego oraz europejskiego, dotyczącą pełnienia przez Agencję funkcji Regionalnej Instytucji Finansującej związanej z realizacją działań w ramach: 1) Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2) Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, 3) Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, 4) Regionalnych programów PHARE. Wnioskodawczyni zajmowała się również bieżącym doradztwem prawnym, sporządzaniem opinii prawnych, formułowaniem projektów umów, opracowywaniem, opiniowaniem i weryfikacją wewnętrznych aktów prawnych oraz reprezentowaniem Zleceniodawcy wobec osób trzecich w zakresie powierzonych spraw. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że Zleceniodawca otrzymuje dotację unijną na sfinansowanie realizacji ww. działań na podstawie umowy wsparcia zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości Nr[...] , zwaną dalej "Agencją". Na podstawie tej umowy Agencja zobowiązała się do realizacji działań w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Środki z tej umowy otrzymywała w transzach kwartalnych przez okres trwania programu, na który została podpisana umowa. Środki pieniężne, jakie otrzymywał Zleceniodawca, pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, a przekazywane były przez Agencję na wydzielone konto bankowe. Natomiast Wnioskodawczyni za wykonane prace wyszczególnione w ww. umowie zawartej ze Zleceniodawcą otrzymywała miesięcznie wynagrodzenie na podstawie wystawionej faktury VAT, a zapłata następowała z konta Zleceniodawcy, na którym znajdowały się wyłącznie środki pochodzące z dotacji unijnej. Wnioskodawczyni od uzyskanego dochodu, a dotyczącego czynności wykonanych w ramach umowy, odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na gruncie wyżej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zwróciła się z następującym pytaniem: czy wynagrodzenie, które otrzymywała za wykonywanie czynności bezpośrednio związanych z realizacją działań w ramach wymienionych powyżej projektów sfinansowanych przez Komisję Europejską w ramach Programu Innowacyjna Gospodarka, było zwolnione od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, A. F. wskazała, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.),, zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zwolnione od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Według Wnioskodawczyni, spełniła ona obydwa warunki ponieważ środki otrzymywane od Agencji pochodziły z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, bezpośrednio były wypłacane Zleceniodawcy przez krajowy podmiot - Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (Agencję). Zdaniem Wnioskodawczyni ww. przepis odsyła ogólnie do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, wobec tego uzasadnione jest stanowisko, że chodzi o pierwotne źródło pochodzenia środków, nie ma znaczenia za czyim pośrednictwem są one wypłacane. W związku z tym zapłata za wykonane przez radcę prawnego usługi w ramach zawartej umowy z Agencją Rozwoju Regionalnego, przy użyciu środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy nie naruszała wymogów art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawczyni, spełniła ona jednocześnie drugi warunek uzyskania zwolnienia, dotyczący bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu, na jaki zostały przyznane środki z bezzwrotnej pomocy, bowiem w ramach swoich zadań wykonywała prace bezpośrednio związane z realizacją celu programu, a było to jednocześnie weryfikowane przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych tj. Agencję, która każdorazowo potwierdzała wykonanie czynności w ramach prowadzonego programu. Wobec tego dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię na podstawie zawartej umowy ze Zleceniodawcą były zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr[...] , doręczoną Wnioskodawczyni w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że przedstawione powyżej stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że dochody podatników korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione były łącznie dwie przesłanki: 1. środki finansowe pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków było dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 2. prace wykonywane przez podatnika służyły bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie organ podkreślił, że z przepisu tego wynikała również przesłanka negatywna – nie podlegały zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecał - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, organ uznał, że podmiotem, który otrzymał środki europejskie była Agencja Rozwoju Regionalnego (Zleceniodawca), która pełniła funkcję regionalnej instytucji finansującej. Wnioskodawczyni była jedynie wykonawcą powierzonych jej na podstawie umowy czynności, za które otrzymała od zleceniodawcy wynagrodzenie pieniężne. Zatem, Wnioskodawczyni realizowała cele Programów Operacyjnych nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach tej umowy zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymywała od Zleceniodawcy, który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartych umów, i który był zobowiązany zrealizować je ze środków finansowych, jakimi dysponował, niezależnie skąd one pochodziły. W związku z powyższym organ ten uznał, że Wnioskodawczyni nie spełniła drugiej przesłanki, niezbędnej do zastosowana zwolnienia. Przepis art. 46 lit. b u.p.d.o.f. stanowił, że podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym organ zwrócił uwagę na drugą część przepisu, z której wynika, że "zwolnienie nie miało zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecał – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Zdaniem organu oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu korzystała z tego zwolnienia. Organ wskazał, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadziło do zwolnienia z opodatkowania przychodów osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej, uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, było zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a ściślej przychody podlegały zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli były przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie były natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej z beneficjentem, osoby te otrzymywały wynagrodzenie za pracę, która z natury swej była uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). W związku z powyższym, organ wskazał, że wynagrodzenie, które otrzymała Wnioskodawczyni z tytułu powierzonych czynności na podstawie zawartej umowy nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto, organ powołując się na treść przepisu art. 14b § 3, art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dodał, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie był uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec tego załączona do wniosku umowa nie była przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Wnioskodawczyni pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Podniosła, że organ naruszył prawo poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., i przyjęcie, że brak było podstaw do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wyżej wymieniona po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy, wskazała, że stanowisko organu, który stwierdził, że wnioskodawczyni realizowała cele Programów Operacyjnych pośrednio - nie było prawidłowe. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku gdy zleceniobiorca nie będzie miał zapewnionych środków finansowych pochodzących z funduszy unijnych, to podatnik nie otrzyma wynagrodzenia, ponadto, umowa nie byłaby zawarta z podatnikiem. Tym samym podatnik otrzymywał wynagrodzenie ze środków unijnych, które były przekazywane Agencji (Zleceniodawcy) na realizację zadań zleconych przez PARP (Agencję) w związku z wdrażaniem Programu. Wnioskodawczyni nie zgodziła się także z poglądem organu i podniosła, że ww. Agencja nie była beneficjentem programu, a jedynie podmiotem, który wdrażał programy unijne, udzielając dotacji beneficjentom programów. W ocenie Wnioskodawczyni, podatnik nie wykonywał czynności na zlecenie beneficjenta, a na rzecz podmiotu, który poprzez swoje działania otrzymywał środki finansowe pochodzenia unijnego – tzw. pomoc techniczną – w ramach której wypłacał również wynagrodzenia swoim pracownikom i zleceniobiorcom, którzy na zlecenie Agencji pomagali temu podmiotowi w realizacji jego działań zleconych. Dalej, Wnioskodawczyni odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia, omówionej przez organ, podniosła, że w świetle orzecznictwa zwrot "bezpośrednio realizuje cel programu" oznaczał, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu program, a zatem nie przysługiwało tym, którzy realizowali go tylko pośrednio. Wnioskodawczyni powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, podała przykłady podatników pośrednio realizujących cel programu. Następnie, Wnioskodawczyni podniosła, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu była Z. Agencja Rozwoju Regionalnego (Zleceniodawca), ale istotne było ustalenie, czy podatnik, któremu Agencja (Zleceniodawca) zleciła wykonanie określonych czynności (bez względu na rodzaj zawartej umowy) w związku z realizowanym programem był osobą fizyczną. Dalej Wnioskodawczyni przytoczyła kilka znaczeń czasownika "zlecać" oraz rzeczownika "zlecenie" według słownika języka polskiego. Zdaniem Wnioskodawczyni, "zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakieś sprawy" jest najbliższe znaczeniu tego słowa, jakiego użyto w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co oznacza, że w tej ustawie chodzi o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę, w przeciwnym razie ustawodawca w inny sposób zredagowałby przepis. Strona podkreśliła, że Agencja (Zleceniodawca) sama bezpośrednio realizowała cel programu, jednakże nie było to do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Spółka musiała wykonywać swoje zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie sposób uznać, by pracownicy czy zleceniobiorcy Agencji (Zleceniodawcy) nie podlegali zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b. u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała się na wyroki NSA z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07, i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 oraz wyrok z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07. Sumując, Wnioskodawczyni wskazała, że należy przyjąć, iż Agencja (Zleceniodawca) nie mogłaby sama realizować celów programu, a musiała posługiwać się przy tym pracownikami i zleceniobiorcami. Wobec tego czynności podejmowane przez podatnika były czynnościami związanymi z celem programu realizowanym przez agencję. Zdaniem Wnioskodawczyni, były to czynności wykonywane na zlecenie ZARR S.A. (Zleceniodawcy) i w związku z wdrażaniem programów przez ten podmiot oraz dystrybucją środków unijnych na rzecz beneficjentów pomocy. Podatnik wykonując czynności służył Agencji (Zleceniodawcy) pomocą przy realizacji celów przez ten podmiot jak i oceną, czy beneficjenci pomocy prawidłowo wykorzystywali przekazane im środki publiczne w ramach udzielonych dotacji. Środki finansowe posiadane przez Agencję (Zleceniodawcę) były środkami pochodzącymi ze źródeł unijnych, a zatem nie było prawdą, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi – Wnioskodawczyni - byłoby przez Agencję (Zleceniodawcę) wypłacane bez względu na źródło finansowania. Źródło finansowania było zapewnione dla Agencji (Zleceniodawcy) jako pomoc techniczna – środki unijne. Następnie, po uzyskaniu tych środków przez Agencję (Zleceniodawcę), wypłacano wynagrodzenia, w tym wynagrodzenia dla podatnika. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 29 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na ww. interpretację indywidualną Wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że brak było podstaw do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. Ponadto dodała, że należało odróżnić czynności i prace o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym, czy pomocniczym. Otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie za pierwsze wymienione czynności i prace, będące związane bezpośrednio i całkowicie z realizacją programu powinny być traktowane jako zwolnione z podatku, jeśli w całości zostały sfinansowane ze środków pomocowych, natomiast zwolnieniu od podatku nie podlegało wynagrodzenie za pracę o charakterze pomocniczym. Umowa, zawarta przez skarżącą, ściśle i precyzyjnie określała zakres prac o charakterze merytorycznym, które świadczyła. Pozostałe prace były świadczone na podstawie umowy o stałą obsługę prawną, a wynagrodzenie było regulowane bieżącymi środkami obrotowymi Skarżącej. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. Spór pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku łącznego spełnienia dwóch przesłanek wynikających ze wskazanego przepisu prawa, bowiem nie realizowała bezpośrednio celu programu, a jedynie wykonywała czynności zlecone jej w drodze umowy przez beneficjenta dotacji unijnej. Organ wskazał, że skarżąca strona spełniła tylko jedną przesłankę, tj. określoną w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż jej dochody pochodziły od podmiotu zewnętrznego ze środków bezzwrotnej pomocy, tj. dotacji unijnej nie spełniła zaś wymaganej przesłanki wynikającej z lit. b) ww. przepisu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W cytowanym wyżej przepisie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził obowiązek opodatkowania każdego dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną. Przepis ten wyraża także ogólną zasadą powszechności opodatkowania, zgodnie z którą zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). W przepisie zaś art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowiono wyjątek od ww. zasady. Należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest także odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.: 1) dochody podatnika podlegające opodatkowaniu są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący dochody podlegające zwolnieniu bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, podmiotem, który uzyskał dotację unijną na sfinansowanie realizacji działań w ramach wskazanych we wniosku programów na podstawie umowy wsparcia zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości jest Z. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S. (Zleceniodawca), pełniąca funkcję instytucji finansującej. Natomiast, skarżąca jest jedynie podwykonawcą części działań powierzonych Z. Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. (Zleceniodawcy) na podstawie odrębnej umowy wsparcia zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Skarżąca realizuje zatem cele programu tylko pośrednio. Zapłatę wynagrodzenia za wykonanie zleconych zadań skarżąca otrzymuje od Zleceniodawcy (Agencji), jako zobowiązanego na podstawie zawartej umowy cywilno-prawnej do dokonania wypłaty z środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przekazywanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości Oddział w W., na wydzielony rachunek bankowy Zleceniodawcy na mocy umowy wiążącej te strony (nr[...]). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez skarżącą pierwszej z wymienionych przesłanek (art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f.), tj. dochody otrzymywane przez stronę skarżącą podlegające opodatkowaniu były finansowane przez podmiot zewnętrzny, a środki pieniężne pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy (dotacji unijnej). Sporna jest natomiast druga z ww. przesłanek wynikająca z lit. b) wskazanego przepisu. Jak słusznie wskazał organ, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, tj. z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Norma prawna wyinterpretowana z tego przepisu nie pozwala na rozszerzenie zakresu podmiotowego. Wskazuje na ścisły krąg podmiotów zwolnionych, a mianowicie, na podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednocześnie wprost zastrzegając w tejże normie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na tej podstawie uznać należało, że zwolnieniem objęte są jedynie dochody otrzymywane przez podmiot będący beneficjentem środków pomocowych, i jednocześnie bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone. To Z. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S., jako strona umowy wsparcia unijnego zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości nr[...], ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie całego zobowiązania wynikającego z ww. umowy wsparcia unijnego, i w ramach tejże umowy, to Z. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S. zleca osobom trzecim, w tym osobom fizycznym, jako podwykonawcom, wykonanie części określonych czynności w związku z realizowanym przez nią bezpośrednio programem. To Z. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S. otrzymuje środki od międzynarodowej instytucji finansowej (Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. Oddział w W.) ze środków bezzwrotnej pomocy, które następnie są przekazywane na wydzielony jej rachunek bankowy. Strona skarżąca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego (Zachodniopomorską Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S.) z bezzwrotnych środków pomocowych do wykonania tylko określonej części zobowiązania Z. Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S. (określonych odrębnie zawartą umową cywilno-prawną czynności) w związku z bezpośrednio realizowanym przez tę Agencję programem. W zakresie też tylko zleconych czynności skarżąca ponosi odpowiedzialność wobec bezpośredniego realizatora programu. W tym też kontekście nie można uznać, że strona skarżąca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, nieuprawnione jest zatem stanowisko skarżącej, która podniosła, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. W ocenie Sądu, prawidłowo organ wskazał, że środki służące realizacji projektu, rzeczywiście pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że skarżąca z tytułu uczestnictwa przy realizacji projektu na podstawie odrębnie zawartej z Zachodniopomorską Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S. umowy cywilno-prawnej "bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". Jak słusznie wyjaśnił organ, o tym kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to na podstawie umocowania wynikającego z treści programu. Podobnie uprawnienie do wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych, bowiem była nim Z. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S., która realizowała bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Skarżąca wykonywała jedynie pewne czynności, które zostały jej powierzone jako zleceniobiorcy na podstawie zawartej umowy przez ww. beneficjenta. Trafnie wskazał organ, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym osobom fizycznym zatrudnionym przez podmiot będący beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu, gdyż nie ponoszą one odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie dochód otrzymany przez skarżącą był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy cywilno-prawnej, a zatem pochodził od Zleceniodawcy (Z. Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w S.), a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. W pełni uzasadniony jest pogląd organu, który stwierdził, że skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywała tylko określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Ustawodawca wprost wprowadził bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ograniczenie podmiotowe, wyłączając ze zwolnienia przedmiotowego dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wobec tego, zasadnie organ uznał, że skarżąca swoim zachowaniem wyczerpała przesłankę negatywną, ponieważ jako osoba fizyczna uzyskała dochód na podstawie umowy zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów bowiem objętych ograniczeniem podmiotowym nie zaliczają się osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel zleca – bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Do podmiotów tych zalicza się skarżąca. Odnosząc się do wyroków innych sądów administracyjnych, na które powołała się skarżąca, w ocenie Sądu, argumentacja w nich przedstawiona nie znajduje zastosowania na gruncie faktycznym niniejszej sprawy. Z tych względów skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.