I SA/Sz 341/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "J." S.C. - J. W., J. C., J. L. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Decyzją z [...] r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] z dnia [...] znak: [...] i znak:[...] , określających Spółce [...] w podatku od towarów i usług za: - [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że dniach od [...] do [...] od [...] do [...] oraz od [...] do [...] r. pracownicy [...] przeprowadzili w Spółce [...] kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatki od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od [...] do [...] r., w tym zasadność zwrotu podatku. Następnie, Naczelnik [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za[...] ., w którego toku ustalono, że w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w [...] podatnik zadeklarował za: 1) [...] - podatek należny [...] zł - podatek naliczony do odliczenia [...] zł - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł 2) [...] - podatek należny [...] zł - podatek naliczony do odliczenia [...] zł - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. Jak ustalił organ pierwszej instancji, Spółka ujęła podatek naliczony w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług z faktur wystawionych w [...] r., dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych: [...] oraz do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] Tymczasem, w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż pojazd o numerze rejestracyjnym [....] nie figuruje w ewidencji środków trwałych i nie jest własnością Spółki. W trakcie postępowania nie okazano umowy na użytkowanie ww. pojazdu. Stwierdzono również brak zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] - ciężarowy używano na podstawie umowy najmu samochodu zawartej w dniu [...] r. na okres od [...] pomiędzy Spółką [...] Stwierdzono również brak zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu o spełnieniu wymagań określonych w powołanym wyżej artykule. Pojazd o numerze [...] samochód ciężarowy - wywrotka nie figuruje w ewidencji środków trwałych i nie jest własnością Spółki. Pojazd ten został wniesiony do Spółki w dniu [....] r. na podstawie aneksu do umowy [....] z dnia [....] r. zawartego dnia między [....] [...] i protokołu zdawczo - odbiorczego sporządzonego dnia [....] r. pomiędzy [...] oraz wspólnikami [...] Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzednio i aktualnie obowiązujących oraz regulacji unijnych, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z ustawowymi zastrzeżeniami. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a podatnik aby odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, powinien posiadać stosowne dokumenty (np. dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, kartę pojazdu) potwierdzające, że przedmiotowy samochód jest innym niż osobowy, a dopuszczalna jego ładowność przekracza [...] Stąd też organ pierwszej instancji, jak w dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów: [...] w [...] r. aczkolwiek, po przytoczeniu § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), stwierdził, że faktury o[...] , dokumentujące zakup paliwa, z uwagi na niewskazane w nich numeru rejestracyjnego pojazdu nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego z uwagi na stwierdzone braki. Następnie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że mając na uwadze fakt, iż [...] są samochodami osobowymi Spółce, w świetle przywołanych unormowań, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakupem paliwa do tych pojazdów. Również z uwagi na brak tytułu prawnego do użytkowania przez Spółkę [...] w kontrolowanym okresie, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tego auta. Konsekwencją odliczenia podatku naliczonego z tytułu wyszczególnionych w decyzji organu pierwszej instancji faktur było zawyżenie w deklaracji [....] za [...] r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł oraz za [...] w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, jak w dalszym ciągu swojego uzasadnienia wskazał organ odwoławczy, w wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka [...] zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych, wystawionych przez podwykonawcę: [...] .: [...] - nr [...] z dnia [...] - na wartość netto [..] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł za roboty ogólnobudowlane – [....] - nr [...] z dnia [...] r. - na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [....] zł za wykonanie nawierzchni przy budynku handlowo - usługowym [...] - nr [...] z dnia [...] r. - na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł za prace ziemne[...] , - nr [...] z dnia [...] r. - na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł za prace ogólnobudowlane, [...] [...] - nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł za prace budowlane - fundamentowanie, [...] Wskazane faktury zostały ujęte i rozliczone w deklaracjach [...] Organ odwoławczy wskazał następnie, że Naczelnik [....] poinformował Naczelnika[...] , iż została przeprowadzona kontrola podatkowa u M T w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okres od s do p [...] r. Kontrolujący ustalili, że M T wystawił na rzecz Spółki [...] następujące faktury VAT. - nr [...] z dnia [...] r., - nr [...] z dnia[...] ., - nr [...] z dnia [...] r., - nr [...] z dnia [...] r. - nr [...] z dnia [...] r. Ww. podatnik pouczony o prawie odmowy zeznań i uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań stwierdził, w trakcie przeprowadzonego przesłuchania, iż ww. faktury wystawione na rzecz Spółki [...] zostały wystawione przez niego osobiście, natomiast nie dokumentują faktycznie wykonanych i wykazanych w tych fakturach prac, gdyż są to tzw. "puste faktury". W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że J W, upoważniony do reprezentowania stanowiska Spółki w sprawie okoliczności transakcji z [...] , w zakresie pytań, dotyczących prac udokumentowanych ww. fakturami VAT, zeznał, że: - roboty udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane przez [...] - M T zlecano roboty ogólnobudowlane - tynkowanie, roboty ziemne, wykończeniowe, murarskie, - roboty były wykonywane przez firmę [...] od początku[...] . do około ][...] r., - do Spółki [...] trafił przez znajomego i wykonywał roboty dla Spółki w [...] r., - Spółka [...] nie dokonała sprawdzenia zatrudnienia tej firmy, - wspólnik nie kojarzy, ile osób z firmy M T wykonywało zlecone prace, liczba osób uzależniona jest bowiem od zleconego zadania, - usługi budowlane wykonywane były różnie, z materiału i sprzętu Spółki [...] oraz wykonywane były tylko same usługi bez materiału, - prace odbierał brygadzista lub majster budowy i przekazywał ustnie, że zlecone prace zostały wykonane. J W zeznał również, że: - odbieranie prac następowało etapowo, tj. Spółka sporządzała kosztorysy powykonawcze, które były zaakceptowane przez M T, protokoły odbioru robót, z których wynikał zakres szczegółowy odbieranych robót, - wyceny robót sporządzane były w Spółce w formie elektronicznej (na komputerze), - zwykle sporządzano umowy pisemne, czasem były to umowy ustne, wartość zlecanych prac Spółka określała ryczałtowo bądź na podstawie stawki roboczogodziny. - na wykonanie robót z M T w [....] r. sporządzono umowę o wykonanie robót budowlanych zawartą dnia [...] r., którą przedłożył w trakcie przesłuchania. J W stwierdził ponadto, iż M T otrzymał od Spółki [...] wszystkie należności wykazane na ww. fakturach w kwotach brutto, które były wypłacane w różnych kwotach. Płatność następowała gotówką, często wypłacano bezpośrednio zaliczki. Wartość wypłaconych pieniędzy było odnotowywana na kartce. Należność osobiście zawsze odbierał M T. Do protokołu przesłuchania ww. przedłożył kserokopię dowodów wypłat (KW) ze Spółki [...] , tj.: - KW - dowód wypłaty nr [...] z dnia [...] r. kwota [...] zł w treści: zapłata za fakturę bez numeru, - KW - dowód wypłaty nr [...] z dnia [...] r. kwota [...] zł w treści: zapłata za fakturę nr [...] - Kasa wyda nr [..] z dnia [...] r. kwota [...] zł w treści: zapłata za fakturę bez numeru. M T według okazanych dowodów wypłat otrzymał kwotę [...] zł. Nadto, wspólnik okazał kserokopię oświadczenia wystawionego i podpisanego dnia [...] r. przez[...] , iż stan rozrachunków z firmą [...] na dzień [...]r. wynosi [...] zł. W trakcie przesłuchania, jak następnie przytoczył organ odwoławczy, J W przedłożył także kserokopię korekt złożonych przez M T do Urzędu Skarbowego w G: - deklaracji [...] za [...] r. (data wpływu [..] r.), - deklaracji [...] za [...] r. (data wpływu [..] r.). Analizując przedstawiony powyżej materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K, jak wskazał organ odwoławczy, stwierdził naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (...). Nadto, organ pierwszej instancji stwierdził także, że Spółka nieprawidłowo zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczenie w deklaracjach [...] podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup p i l w [...]r., co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rejestrze zakupów zaewidencjonowała faktury VAT za [...] r. dokumentujące nabycie środka trwałego, tj. [...] oraz nabycie środka trwałego, tj. [...] a nadto zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu faktury VAT nr [..] z dnia [...] r. na wartość netto [...] i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł podczas, gdy w dokumentach źródłowych nie stwierdzono ww. faktury. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka [...] naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, iż Spółka ujęła w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VA-7 następujące faktury: za [...] - nr [...] z dnia [...] r., dokumentującą budowę kanalizacji grawitacyjnej i tłoczonej - kolonia Z i K, wystawioną na rzecz Spółki akcyjnej [...] w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług ([..] ) w wysokości [...] zł (na fakturze określono sposób i termin zapłaty za przelew w terminie 30 dni do dnia [...]r.). Według okazanych wyciągów należność za fakturę została uregulowana w dniu [...] r. - nr [...] z dnia [...] r., dokumentującą przebudowę budynku [...] na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami, wystawioną na rzecz Spółki [...] (nastąpiło częściowe rozliczenie, zgodnie z umową[...] , w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług wg stawki [...] w wysokości [...] na fakturze określono sposób i termin zapłaty przelew w terminie 14 dni do dnia [...] r.) Według okazanych wyciągów należność za fakturę została uregulowana w dniu [...] r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami powstał w[...] . Z kolei, za [...] r. Spółka ujęła w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VA-7 następujące faktury: - nr [...] z dnia [...] r., dokumentującą sprzedaż drzwi PCV (bez montażu) w wysokości [...] zł i podatek od towarów i. usług wg stawki [....] w wysokości [...] zł oraz usługę prac remontowych w hali [...] w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług wg stawki [...] w wysokości [...] zł wystawioną na rzecz Spółki[...] . (na fakturze określono sposób i termin zapłaty - przelew 7 dni w terminie do dnia [...]r.) Według okazałych wyciągów należność za fakturę została uregulowana w dniu [...] r. Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także, jak przytoczył organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży drzwi udokumentowany fakturą [...] z dnia [...] r. powstał w dacie wystawienia faktury, tj. w[...] . W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik [...] decyzjami: znak: [...] określił Spółce cywilnej [...] w podatku od towarów i usług odpowiednio za: - [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W odwołaniach od ww. decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności: - art. 122,123,187,190,191 oraz art. 220-223 Ordynacji podatkowej, - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka stwierdziła, iż określenie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT w [...] r. jest niezgodne z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zauważyła, iż zawarte w tym przepisie określenie "nie później" oznacza, że 30 dzień od dnia wykonania usług jest datą graniczną powstania obowiązku podatkowego. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może przyspieszyć obowiązku, stosując zasadę wyrażaną wart. 19 ust. 4 cyt. ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury (faktury zostały wystawione po wykonaniu usług). Zdaniem Spółki, niezrozumiałe jest postępowanie organu podatkowego, który uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych w [...] r. usług budowlanych powstał w miesiącu otrzymania zapłaty, tj. w [..] r. tym bardziej, że nie dokonał jednocześnie korekty w zakresie podatku należnego za[...] . Spółka podniosła również, iż nieprawidłowe jest określenie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującą sprzedaż m.in. drzwi PCV (bez montażu) w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. a nie jak uczyniła strona za [...] Zauważyła też, iż zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] VAT wystawionych przez podwykonawcę [...] spowodowane zostało bezpodstawnym uznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotowych faktur za tzw. "faktury puste". W ocenie Spółki, M T składając zeznania zmierzał do uniknięcia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych usług. Spółka zauważa również, iż wystawca zakwestionowanych faktur zadeklarował podatek z nich wynikający. Nie kwestionował też faktu wykonania usług na rzecz Spółki, a roboty wykonane przez M T zostały odebrane. Strona uważa, iż przeprowadzone postępowanie w tym zakresie nie dostarczyło przekonywujących dowodów na to, że usługi te nie zostały wykonane. Spółka stwierdziła, iż takie postępowanie jest naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej wart. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki aby stwierdzić, iż M T nie miał możliwości techniczno - organizacyjnych wykonania, wykazanych w fakturach, usług organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksową kontrolę zakładu prowadzonego przez niego. W praktyce bowiem często się zdarza, iż zleceniobiorcą usług są firmy, które nie mając odpowiedniego zaplecza i pracowników, podejmują się i wykonują skomplikowane zadania inwestycyjne. W opisanej sytuacji organ podatkowy przedwcześnie zatem uznał, iż roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, podwykonawca, tj. M T nie wykonał. Dyrektor Izby Skarbowej w S po rozpatrzeniu odwołań i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] podzielając ocenę faktyczną i prawną w nich zawartą. Organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów wskazał, że bezsprzecznie z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za [...] r. i rozliczenie w deklaracjach, faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami widniejącymi na ww. fakturach. Wniosek ten został wysnuty na podstawie zebranych w sprawie dowodów w postaci m. in. analizy zawartych umów, przesłuchań świadka oraz strony. W trakcie przesłuchania M T zeznał bowiem, że sporne faktury zostały wystawione przez niego osobiście, natomiast nie dokumentują faktycznie wykonanych i wskazanych na fakturach prac. Z zeznań ww. wynika też, jak podkreślił organ odwoławczy, że M T nie potrafił odpowiedzieć na szczegółowe pytania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, tj. nie potrafił precyzyjnie odpowiedzieć gdzie i na jakim obiekcie wykonywał prace budowlane, jakich materiałów i maszyn używał podczas wykonywania prac, nie potrafił określić terminów rozpoczęcia i zakończenia prac, a nadto zeznał również, że za wystawienie spornych faktur VAT otrzymał należności pieniężne w kwocie podatku VAT, wynikającej z wystawionej faktury. Stwierdził też, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, iż nie posiada żadnych protokołów odbioru prac, jak również zawartych umów na ich wykonanie. Złożone przez M T wyjaśnienia i oświadczenia świadczą, w przekonaniu organu, niezbicie o pozorności przedmiotowych transakcji. Nadto, organ podkreślił, że w toku postępowania ustalono także, że M T jest właścicielem firmy specjalizującej się przede wszystkim w tynkach budowlanych. Ww. zarówno w [...] . i w latach wcześniejszych świadczył głównie usługi związane z pracami tynkarskimi (tynk maszynowy), a w [...] r. nie posiadał żadnych specjalistycznych maszyn i urządzeń, nie dokonywał też znaczących zakupów materiałów budowlanych niezbędnych do świadczenia usług budowlanych wymienionych w przedmiotowych fakturach. W kontrolowanym okresie, jak w dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji wskazał organ odwoławczy, M T nabył tynk maszynowy, narożniki ocynkowane, grunt K, folię budowlaną. Posiadał przy tym jedną maszynę budowlaną - a t samochód osobowy marki [... ] , drobne narzędzia budowlane typu kielnie, młotki, mieszadła, zdzieraki itp. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych nie stwierdzono, by kontrolowany dokonywał zakupu usług, nie wynajmował i nie dzierżawił też sprzętu budowlanego i środków transportu. Całość zgromadzonego przez Naczelnika [....] , w toku postępowania materiału dowodowego, pozwala zatem, zdaniem organu, na jednoznaczne i oczywiste stwierdzenie, że prace budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być wykonane przez firmę M T Nie dysponował on bowiem sprzętem, urządzeniami, środkami transportu, materiałami ani odpowiednim zasobem kadrowym do świadczenia usług budowlanych wskazanych w tych fakturach. Zakres opisanych prac w zakwestionowanych fakturach i brak możliwości techniczno - organizacyjnych firmy M T wskazuje więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na fikcyjność wykonania usług. Nadto, organ odwoławczy dokonał analizy dokumentów przedstawionych w toku postępowania przez Spółkę wskazując min., że Spółka zawarła umowę na wykonanie nawierzchni przy budynku handlowo - usługowym "[..] z M T jak również ze [...] w dniu [...] r., tj. w tym samym dniu, w którym wystawiona została przez M T faktura nr [...] , wykonania robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza także włączona do akt sprawy dokumentacja budowlana, która sporządzona została wyłącznie przez Spółkę, łącznie z kosztorysami powykonawczymi, umowa z dnia [...] r. zawarta między Spółka a M T jest bardzo ogólna, nie określa miejsca i czasu wykonania poszczególnych robót ani wartości usług, kopie dowodów wypłat dokonywanych na rzecz M T nie dokumentują wypłaty ani kwoty brutto, ani jedynie podatku VAT. Następnie, organ odwoławczy, po przytoczeniu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazał, że w przypadku transakcji dostawy usługi udokumentowanej fakturą nr [...] , Spółka powinna była rozliczyć się w formie bezgotówkowej, tj. poprzez gospodarczy rachunek bankowy. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie ma znaczenia, czy dane prace zostały fizycznie wykonane, ale, czy Spółka nabyła te towary/usługi od wskazanego w spornych fakturach podmiotu, tj. od M T. W sytuacji, gdy usługi udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale transakcja nie została zrealizowana pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, odliczenie podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z tej faktury, nie przysługuje. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar (usługa) znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (usługi). Skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek nie był niewątpliwie podatkiem naliczonym w rozumieniu cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe bezspornie wykazało, że podwykonawca M T nie wykonał czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez niego w [...] r. fakturach VAT na rzecz Spółki. Podważona została zatem wiarygodność rzeczonych faktur, a dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji ocenie tych dowodów trudno zarzucić dowolność. Z tych powodów organ odwoławczy nie dopatrzył się niezgodności w tej części zaskarżonej decyzji z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto, Dyrektor Izby C wskazał także, że, jak to wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Spółka dokonała sprzedaży usług budowlanych, które udokumentowała następującymi fakturami: - nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz [...] w wysokości [..] zł i podatek od towarów i usług ([...] ) w wysokości [...] zł (według okazanych wyciągów należność za fakturę została uregulowana w dniu [...] r.) - nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz [...] (nastąpiło częściowe rozliczenie zgodnie z umową [...] w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług [...] w wysokości [...] zł, według okazanych wyciągów należność za fakturę została uregulowana w dniu [...] r.) - nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz [...] dokumentującą sprzedaż drzwi PCV (bez montażu) w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług ([...] ) w wysokości [...] zł oraz usługę prac remontowych w hali [...] w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług ([...] ) w wysokości [...] zł (na fakturze określono sposób i termin zapłaty - przelew [...] dni w terminie do dnia [...] r., według okazanych wyciągów należność za fakturę została uregulowana w dniu[...] .) Mając na uwadze powyższe, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30. dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W przepisach został również określony moment końcowy dla przypadków, w których zapłata nie została dokonana do 30. dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on najpóźniej w 30. dniu od dnia wykonania usługi. Zasady te są także stosowane do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych, przy czym otrzymanie części zapłaty w każdym przypadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Ostateczny termin wystawienia faktury, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień zapłaty. W przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano - montażowych, data wystawienia faktury VAT nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego. Dla terminu powstania obowiązku podatkowego ważna jest bowiem data zapłaty za jej wykonanie lub też data wpłaty zadatku, zaliczki przedpłaty lub raty oraz data wykonania usługi. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, jak podkreślił organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych udokumentowanych ww. fakturami powstał z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty, tj. w [. ..] Następnie, organ, wskazując na brzmienie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że każde wydanie towaru rodzi powstanie obowiązku podatkowego, również takie, które jest fragmentem realizacji kontraktu. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S, Naczelnik [...] słusznie stwierdził, iż Spółka rozliczając faktury nr [...] w [...] r. zaniżyła podatek należy za [...] r. o kwotę [...] zł oraz rozliczając fakturę nr [...] w [...] r. zaniżyła podatek należny za [...] r. o kwotę [...] zł. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo określił obowiązek podatkowy z faktur VAT nr [...] r. z dnia [...] r. i nr [...] r. z dnia [...] r. z tytułu dostaw budowlanych, organ odwoławczy ocenił je jako chybione, bowiem Naczelnik [...] odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. i przyjął korekty deklaracji [...] z dnia [...] r. za wymienione okresy rozliczeniowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki, dotyczących naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że są one nietrafione i nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym wyżej stanie faktycznym bowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w złożonych odwołaniach Spółka nie wniosła zarzutów odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie usług gastronomicznych, zakupu paliwa do samochodów osobowych i innych "drobnych zakupów", jednak po dokonaniu analizy materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik [...] dokonał prawidłowej i zgodnej z uregulowaniami zawartymi w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Powyższa ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w S skutkowała wydaniem, wskazanej na wstępie, decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymując swoje stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu w zakresie, w jakim pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M T. Spółka zarzuciła też zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w S, rozpatrując odwołanie, powinien wziąć pod uwagę cały kontekst sprawy, a mianowicie to, że M T, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązany był naliczyć i odprowadzić należny podatek od przychodów uzyskanych z wykonywania usług przez niego zafakturowanych. W ocenie Spółki M T, chcąc uniknąć zapłaty podatku, twierdzi, że usług tych nie wykonał - ale pieniądze w wysokości podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionych faktur, wziął (nawet wyższe kwoty niż wynikające z wystawionych faktur). Zdaniem Spółki, nierówne traktowanie podmiotów, w zależności od tego, w stosunku do kogo akurat toczy się postępowanie podatkowe, świadczy o nieobiektywnym postępowaniu organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę uznać należy za bezzasadną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie wskazać należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę M T. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, iż art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Nadto, stwierdzić trzeba, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów i usług. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Jak wskazano powyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że przedmiotowe usługi podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też wykonawcą był inny podmiot. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność faktycznego wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazany na fakturze jako wykonawca usługi podmiot nie dokonał opisanej na fakturze czynności, co potwierdził w swoich zeznaniach. W toku postępowania podatkowego przesłuchano M T, po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, w charakterze świadka. Ww. zeznał, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez niego osobiście, natomiast nie dokumentują faktycznie wykonanych i wskazanych na fakturach prac i że są to tzw. "puste faktury". Z zeznań ww. wynika też, że M T nie potrafił odpowiedzieć na szczegółowe pytania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, tj. nie potrafił precyzyjnie odpowiedzieć gdzie i na jakim obiekcie wykonywał prace budowlane, jakich materiałów i maszyn używał podczas wykonywania prac, nie potrafił określić terminów rozpoczęcia i zakończenia prac, itp. Świadek ten zeznał również, że za wystawienie faktury VAT otrzymał należności pieniężne w kwocie podatku VAT wynikającej z wystawionej faktury. Stwierdził, iż nie posiada żadnych protokołów odbioru prac, jak również zawartych umów na ich wykonanie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, złożone przez M T wyjaśnienia i oświadczenia świadczą niezbicie o pozorności przedmiotowych transakcji. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż M T jest właścicielem firmy specjalizującej się przede wszystkim w tynkach budowlanych. Ww. zarówno w [...] i w latach wcześniejszych świadczył głównie usługi związane z pracami tynkarskimi (tynk maszynowy). W 2009 r. M T nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń i nie dokonywał znaczących zakupów materiałów budowlanych niezbędnych do świadczenia usług budowlanych wymienionych w przedmiotowych fakturach. W kontrolowanym okresie ww. nabył tynk maszynowy, narożniki ocynkowane, g K folię budowlaną. Posiadał przy tym jedną maszynę budowlaną - agregat tynkarski, samochód osobowy marki [...] drobne narzędzia budowlane typu kielnie, młotki, mieszadła, zdzieraki itp. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych wobec M T, na podstawie okazanych dokumentów księgowych, nie stwierdzono, by kontrolowany dokonywał zakupu usług, nie wynajmował i nie dzierżawił sprzętu budowlanego ani środków transportu. W [...] r. w różnych okresach zatrudniał od [...] osób. A zatem, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że prace budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być wykonane przez firmę M T bowiem nie dysponował on bowiem sprzętem, urządzeniami, środkami transportu, materiałami, odpowiednim zasobem kadrowym do świadczenia usług budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zaznaczyć też trzeba, iż Spółka zawarła umowę na wykonanie nawierzchni przy budynku [..] jak również ze [...] w dniu [...] r., tj. w tym samym dniu, w którym wystawiona została przez M T faktura nr[...] . Przedmiotem umowy jest wykonanie roboty budowlanej polegającej na wykonaniu parkingów, chodników i jezdni na terenie obiektu handlowego -usługowego w[...] . Zgodnie z umową ustalono następujące terminy realizacji robót: przekazanie placu budowy[...] ., rozpoczęcie [...] r., zakończenie [...] Z akt sprawy wynika również, iż wykonania robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza także włączona do akt sprawy dokumentacja budowlana (protokół odbioru obiektu budowlanego, umowa o wykonanie robót budowlanych z dnia [...] r. sporządzone przez [...] Umowa o wykonanie robót budowlanych z dnia [...] r., której kserokopię przedłożył w trakcie przesłuchania J W, została sporządzona przez[...] , w trakcie kontroli, niniejszej umowy nie posiadał i jej nie okazał. Umowa ta jest bardzo ogólna, nie określa miejsca i czasu wykonania poszczególnych robót ani wartości usług, określa jedynie lakoniczne oznaczenie przedmiotu umowy wskazując, że "przedmiotem niniejszej umowy jest świadczenie przez wykonawcę na rzecz zleceniodawcy robót elektrycznych, budowlanych, sanitarnych i ziemnych". Umowę zawarto na okres[...] . (§ 1 umowy). Ponadto jak stanowi ogólny zapis (§ 9), iż "strony ustalają wartość wykonanych prac na podstawie kosztorysu powykonawczego sporządzonego na podstawie KNR z uwzględnieniem składników cenotwórczych: 1 r-g stawka robocizny kosztorysowej z narzutami (kosztami pośrednimi, zyskiem) bez podatku VAT – [...] Ponadto, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, dokonując analizy zgromadzonych dokumentów, M T nie posiadał sporządzanych przez Spółkę [...] kosztorysów, które - jak zeznał J W - zostały przez niego zaakceptowane, ani kosztorysów powykonawczych, które także sporządzała Spółka, a nie firma M T jako wystawcy faktur. Zasadnie również wskazał organ odwoławczy, po dokonanej analizie dokumentów przedłożonych przez Spółkę, że dokumenty dotyczące płatności (oświadczenie M T z [...] r. oraz dowody wypłaty (KW)) nie potwierdzają wykonania przez niego robót budowlanych, a jedynie dokumentują wypłatę pieniędzy. Przedstawiona w trakcie przesłuchania kserokopia oświadczenia - wystawionego i podpisanego przez [...] z dnia [..] r. - o stanie "zero" rozrachunków z firmą [...] jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, jest niezgodna ze stanem wynikającym z wypłaconych należności dla ww., bowiem według okazanych kserokopii dowodów wypłat wystawionych przez podatnika dla M T, tj.: - KW - dowód wypłaty nr [...] z dnia [[...] r. kwota [....] zł w treści: zapłata, za fakturę bez numeru, - KW - dowód wypłaty nr [...] z dnia [...] r. kwota [...] w treści: zapłata za fakturę nr [...] - Kasa wyda nr [...] z dnia [...] r. kwota [...] w treści: zapłata za fakturę bez numeru, Spółka "[..] dokonała wypłaty w [...] r. i [...] r. na łączną kwotę [...] zł, tymczasem w trakcie przesłuchania J W zeznał, iż M T otrzymał wszystkie należności wynikające z wystawionych faktur w kwocie brutto, a zatem suma wypłaconych kwot winna wynosić [...] zł. Z kolei, M T w trakcie przesłuchania stwierdził, iż otrzymał od Spółki [..] jedynie kwotę w wysokości podatku VAT zawartego w wystawionych fakturach, a więc, po zsumowaniu, byłaby to kwota w wysokości [...] zł. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, ustalone fakty w zakresie płatności są rozbieżne i w żaden sposób nie wynika z nich, że Spółka wypłaciła faktycznie ww. kwotę brutto. Ponadto, z treści złożonej przez podatnika skargi wynika, iż M T otrzymał kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT - w wysokości podatku od towarów i usług. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału przelewów bankowych, pomimo takiego zapisu na fakturach, nie było. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz., 1095 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) strona transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłoszonego przez N B P ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, w przypadku transakcji dostawy usługi udokumentowanej fakturą nr [...]zastosowanie miał zarówno pierwszy, jak i drugi warunek określony w powyższym przepisie, albowiem Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 cyt. ustawy zaś należności za usługę w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie brutto [...] zł przekroczyła równowartość [...] Odnośnie przedłożonych przez J W kserokopii korekt złożonych przez M T do Urzędu [...] deklaracji [...] . (data wpływu [...] r.), deklaracji [...] za [...] r. (data wpływu [...] r.), trafnie wypowiedział się organ odwoławczy, że powyższa okoliczność nie świadczy o wykonaniu wykazanych w niniejszych fakturach prac, a nadto, jak ustaliły organy, M T na dzień [...] r., nie uregulował zobowiązań wynikających ze spornych faktur. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że wykonawcą usługi nie była firma M T W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania świadka M T oraz z przesłuchania wspólnika Spółki J W upoważnionego do wypowiadania się w imieniu pozostałych wspólników w charakterze strony, jak również skorzystały z ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że Spółka w rozpatrywanym okresie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę M T. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistą transakcją. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był wykonawca usługi, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko tych, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Ogólna zasada postępowania podatkowego zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyłącza obowiązku podatnika przejawienia aktywności w postępowaniu dowodowym, jeśli uznaje on działanie za nie wystarczające. W tym miejscu podkreślić należy, iż ciężar udowodnienia okoliczności wykonania usług przez M T spoczywał również na Spółce, albowiem to ona wywodziła z niej skutki prawne w postaci odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że Spółka pomimo prawidłowo doręczonych zawiadomień o wyznaczonych terminach przesłuchania M T nie skorzystała z możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, a tym samym dobrowolnie zrezygnowała z czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, który gwarantuje stronie przepis art. 123 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Spółka miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu oraz prawo do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż z zeznań M T wyraźnie wynika, że zeznaniem tym chciał osiągnąć korzyści osobistą polegającą na uchyleniu się od obowiązku zapłacenia podatku od przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług, podkreślić należy, że prowadzący działalność przedsiębiorca jak również podmiot nieposiadający takiego statusu, który wystawił fakturę wskazując w niej kwotę podatku od towarów i usług - nawet nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - jest zobligowany do jej wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi obowiązek zapłaty ujętego w niej podatku. Obowiązek ten spoczywa na wystawcy faktury VAT, a więc w analizowanej sprawie na M T. Z tego też względu zarzut skargi, jakoby zeznania ww. należało ocenić jako niewiarygodne bowiem uwalniające go od konieczności zapłacenia podatku VAT ze spornych faktur, ocenić należy jako całkowicie chybiony. Odnosząc się jeszcze do zarzutu skargi, iż M T powinien naliczyć i odprowadzić należy podatek wyjaśnić należy, iż postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług w stosunku do M T może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując, należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98, opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl). Należy również zwrócić uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy potwierdzający powyższą tezę, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył także powoływanego w skardze przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika aby Spółka wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka M T. Mając na uwadze zarzuty skargi, na zakończenie powyższych rozważań stwierdzić należy, iż z zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane zgodnie z zapisem na spornych fakturach. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika, iż zarówno ten przepis, jak i przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne, i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalić.