I SA/Sz 353/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata M. K. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. odmawiającą L. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jak i z akt sprawy wynika, że L. K. w piśmie z dnia 6 września 2012 r. złożył, wraz z małżonką K. K., wniosek o zwolnienie z zapłaty podatku za 2010 rok w łącznej kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży mieszkania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał na zaistniałe nieprawidłowości związane z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy poniesionych wydatków mających wpływ na określenie wysokości przychodu ze sprzedaży mieszkania. Poinformował o wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. oraz o złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej ponownym wniosku o rozszerzenie interpretacji dotyczącej uznania poniesionych kosztów. Podatnik wyjaśnił nadto, że wraz z żoną znajdują się obecnie w tragicznej sytuacji. Podał, że K. K. od 2001 r. jest osobą niepełnosprawną, niezdolną do pracy, wymaga częściowej pomocy innych osób, ma kłopoty z poruszaniem się. Jej jedynym dochodem jest zasiłek w kwocie [...] zł miesięcznie. Z kolei L. K. w 2010 r. uległ wypadkowi, przebywał w szpitalu, gdzie przeszedł [...] operacje oraz [...]. Do 31.07.2011 r. przebywał na rencie chorobowej (wystąpił o jej przedłużenie do Sądu Okręgowego w [...] - sprawa w toku). Ze względu na swój stan zdrowia również nie może podjąć pracy zarobkowej. Od 01.01.2012 r. otrzymuje zasiłek w kwocie [...] zł miesięcznie. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania ([...] zł) małżonkowie spłacili pożyczki zaciągnięte u osób trzecich na kwotę ok. [...] zł. Ponadto, środki finansowe przeznaczyli na spłatę kredytu mieszkaniowego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w [...] za wynajem lokalu pod działalność handlową (kwota zadłużenia wynosiła na dzień 01.03.2010r. - [...] zł). Ze Spółdzielnią tą została zawarta ugoda zobowiązująca do zapłaty [...] zł. Z uwagi na krótki termin płatności (14 dni) - kwotę tę podatnik pożyczył. Ponadto, chcąc przekształcić mieszkanie na własnościowe, strona zawarła umowę przedwstępną z nową właścicielką, pobierając zaliczkę w kwocie [...] zł. W związku z powyższym, na dzień sprzedaży mieszkania podatnik posiadał dług w kwocie [...] zł. Chcąc spłacić długi wobec Spółdzielni i osób prywatnych, małżonkowie zdecydowali się sprzedać mieszkanie. Z kwoty, która pozostała ([...] zł) wykonali remont mieszkania, w którym obecnie zamieszkują, na kwotę ok. [...] zł. Wykonali również centralne ogrzewanie gazowe za kwotę [...] zł. Pozostałe środki przeznaczyli na życie, opłaty i leczenie. Wskazali we wniosku na posiadane zadłużenie w wysokości ok. [...] zł, którego nie są w stanie spłacić. Podali we wniosku, że mają dwóch synów, z których jeden zamieszkuje wraz z nimi, jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku i nie posiada żadnego majątku. Pomoc, którą podatnicy otrzymują z OPS w łącznej kwocie [...] zł nie wystarcza na bieżące opłaty. Wsparciem dla nich jest też uprawa ogrodu, który w okresie letnim dostarcza warzyw i owoców. Małżonkowie korzystają również z pomocy rodziny, która pomaga w zakupie podstawowych produktów żywnościowych. Do wniosku dołączono szereg dokumentów na potwierdzenie tych okoliczności, w tym dokumentację związaną z kupnem-sprzedażą nieruchomości i rozliczeniem podatkowym uzyskanego w 2010 roku przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych z dnia 6.09.2012r. wnioskodawca podał, że nie posiada żadnych nieruchomości, majątku ruchomego, oszczędności, papierów wartościowych i praw majątkowych. W mieszkaniu, w którym zamieszkuje wraz z małżonką znajduje się standardowe wyposażenie. Źródłem dochodu strony jest zasiłek okresowy wypłacany przez OPS w [...] w kwocie [...] zł miesięcznie. We wspólnym gospodarstwie z małżonkami zamieszkuje [...] syn bezrobotny, bez prawa do zasiłku. Do stałych, miesięcznych wydatków ponoszonych przez małżonków zalicza się: podatek od nieruchomości -[...] zł na rok, na media: energia elektryczna - [...] zł, gaz - [...] zł, woda - [...] zł, telefon - [...] zł, konsumpcyjne (wyżywienie, odzież itp.) - [...] zł (w zależności od posiadanych środków), wydatki na leczenie (leki i dojazdy do lekarza) - [...] zł, ubezpieczenie domu i budynków gospodarczych - [...] zł na rok. Strona posiada wierzytelność na kwotę [...] zł. W toku postępowania L. K. przedłożył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.10.2012r. znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił L. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji przepisy prawne regulujące kwestię opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania (art. 30e, art.19, art. 22 ust.6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", poinformował, że podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Następnie opisał szczegółowo podjęte przez podatnika czynności związane z rozliczeniem podatkowym uzyskanego przychodu (złożenie deklaracji podatkowej PIT-39 za 2010 r. w dniu 28 kwietnia 2011 r. z wykazanym dochodem zwolnionym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, złożenie w dniu 31 maja 2011 r. korekty zeznania z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości [...] zł, złożenie w dniu 31 sierpnia 2012 r. korekty zeznania z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości [...] zł). Uwzględniając dokonane przez podatnika wpłaty na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że na dzień złożenia wniosku L. K. posiadał zaległość w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Dalej organ podatkowy I instancji przywołał przepis art. 67 § 1 pkt 3 O.p., szczegółowo przedstawił sytuację podatnika i uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec L. K. ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. strona odwołała się od ww. decyzji organu I instancji. Po raz kolejny odwołujący wskazał na okoliczności związane z wysokością zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży mieszkania. Strona odwołująca wyjaśniła, że organ podatkowy, pomimo wskazówki zawartej w interpretacji przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej o zaliczeniu kosztów wykończenia mieszkania jako kosztu uzyskania przychodu - kwestię tę, według strony kluczową dla sprawy, całkowicie pominął. Rozważając przesłankę ważnego interesu podatnika, organ nie odniósł się pozytywnie do sprawy i nie uznał przedstawionych dowodów dotyczących poniesionych kosztów. Strona wyjaśniła, że posiadane dokumenty uległy zniszczeniu w wyniku zalania (przeciek dachu w budynku gospodarczym, w którym były przechowywane). Uwiarygodnieniem poniesienia kosztów jest jej zdaniem protokół przejęcia mieszkania od Spółdzielni Mieszkaniowej, pismo świadczące o objęciu mieszkania rozszerzonym zakresem wykończenia lokatorskiego, operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę, określający wartość rynkową lokalu mieszkalnego. Strona podniosła również w odwołaniu zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. dotyczące zastosowanych środków egzekucyjnych, upomnień do wpłaty naliczonego podatku, wizyt poborcy skarbowego celem opisu stanu majątkowego. Za krzywdzące uznała nieuwzględnienie wniosku przez organ w sytuacji, gdy osoby posiadające rachunki mogą dokonać właściwych odliczeń. Wraz z odwołaniem podatnik przedłożył własne rozliczenie podatku od sprzedaży mieszkania, uwzględniające poniesione nakłady oraz operat szacunkowy z dnia 06.01.2008 r. określający wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] ul. [...] m [...] wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 04.09.1991 r. i pismem Spółdzielni z dnia 03.02.1992r. Strona dołączyła do akt sprawy protokół z dnia 10.12.2012r. spisany w Urzędzie Skarbowym w [...] wraz z korektami zeznania PIT-39 za 2010 r. W tej korekcie podatnik zadeklarował przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, podatek należny "0" zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść mającego zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji opartych na ww. przepisie. Organ wyjaśnił, że oceniając zasadność udzielenia wnioskowanej ulgi nie można pominąć istotnych w sprawie faktów, w tym okoliczności, które doprowadziły do powstania przedmiotowej zaległości. Organ zwrócił uwagę, że z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej, strona uzyskała przychód w wysokości [...] zł (zgodnie z aktem notarialnym rep. [...] Nr [...] z dnia 20.09.2010 r.), który umożliwiał realizację zobowiązania podatkowego. Były to środki dodatkowe, nie obciążające budżetu domowego ani majątku, zatem zapłata podatku nie wiązała się bezpośrednio z pomniejszeniem środków przeznaczonych na utrzymanie i obniżeniem stałych dochodów. Organ odwoławczy zauważył także, że zapłata zobowiązania podatkowego nie powinna - co do zasady - powodować zagrożenia egzystencji podatnika, skoro podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Strona, w ustalonych okolicznościach powinna mieć świadomość, że będzie zobowiązana uregulować w całości należność podatkową i okoliczność ta winna być uwzględniona przy podejmowaniu decyzji w zakresie kierunków rozdysponowania środków uzyskanych z przedmiotowej transakcji. Organ odwoławczy wskazał też, że przychód ze sprzedaży nieruchomości był jednorazowym i dodatkowym dochodem podatnika, a sposób w jaki strona dysponowała majątkiem i środkami finansowymi był całkowicie zależny od jej woli. Zgodnie z podjętą decyzją, środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego małżonkowie przeznaczyli, oprócz remontu obecnego mieszkania i instalacji centralnego ogrzewania, na spłatę pożyczek i kredytu. Organ odwoławczy przeanalizował powoływane przez L. K. okoliczności świadczące o jego sytuacji finansowej, materialnej i rodzinnej i uznał, że obecne położenie podatnika z pewnością nie jawi się jako korzystne. Stwierdził dalej organ odwoławczy, że nie kwestionuje wagi podnoszonych problemów zdrowotnych, czy trudności obecnego położenia finansowego strony na tle okoliczności sprawy. Stwierdził, że z przedstawionych możliwości płatniczych podatnika wynika niedostatek środków na jednorazową zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednak te okoliczności nie skutkują jednocześnie w niniejszej sprawie umorzeniem zaległości podatkowej. Organ wskazał, że konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie, media, leczenie oraz inne związane z zaspokajaniem własnych potrzeb, nie może skutkować, niejako automatycznie, udzieleniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wydatki te są elementem życia codziennego każdego gospodarstwa domowego, zatem nie mogą zostać ocenione w kategoriach sytuacji nadzwyczajnych, czy wyjątkowych. Organ zwrócił uwagę na posiadanie przez podatnika wierzytelności w kwocie [...] zł, która stanowi informację o potencjalnym źródle pozyskania środków na zapłatę należności podatkowej. Wskazał także, że podatnik jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna, z orzeczenia lekarza orzecznika z 21 września 2011 r. wynika, że podatnik nie jest niezdolny do pracy. Zdaniem organu, okoliczność zaskarżenia tego orzeczenia nie oznacza, że organ w niniejszej sprawie zobowiązany jest podzielić punkt widzenia strony. Odnosząc się do kwestionowania w odwołaniu zasadności i prawidłowości opodatkowania dokonanej w 2010 r. sprzedaży nieruchomości, organ wyjaśnił, że podnoszone przez stronę argumenty i zarzuty nie są przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie tej zaległości podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, organ odwoławczy stwierdził, że nie są one przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyjaśnił przy tym, że kwestionowane przez podatnika czynności (przesłanie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, zajęcie renty w ZUS, spisanie przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego) są albo koniecznym warunkiem wszczęcia egzekucji administracyjnej, albo też standardowymi działaniami organu egzekucyjnego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, L. K. ponownie szczegółowo przedstawił okoliczności związane ze sprzedażą mieszkania, kwestionując wysokość należnego podatku. Zdaniem skarżącego, kwota [...] zł wynika z nieuznanego przez urząd skarbowy kosztu poniesionego na wykończenie lokalu mieszkalnego określanego na [...] % wartości mieszkania. Zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe, w związku z którym powstała zaległość podatkowa, jest nienależne. L. K. wyjaśnił w skardze, że zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie naliczonego podatku, spodziewał się, że z uwagi na to, że pracownik urzędu skarbowego ("referent podatkowy") nie uznał kosztów nabycia mieszkania w bezpośrednim rozliczeniu, to naczelnik tego urzędu, uwzględni faktycznie poniesione koszty wykończenia mieszkania "w imię równości i sprawiedliwości wszystkich podatników wobec prawa podatkowego" i umorzy zaległość podatkową. Skarżący zwrócił się do Sądu o "godne i ludzkie" podejście do sprawy. Do skargi dołączył zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w [...] o przydzieleniu K. i L. K. lokatorskiego prawa do lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanej przez skarżącego w skardze kwoty zaległości podatkowej, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, że wszelkie zarzuty skarżącego dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej w 2010 roku sprzedaży mieszkania w [...] przy ul. [...], pozostają poza granicami rozpoznawanej sprawy, jej bowiem przedmiotem jest wyłącznie analiza wystąpienia przesłanek przewidzianych art. 67a § 1 pkt 3 O.p. niezbędnych do umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wskazać przy tym należy, że okolicznością bezsporną w sprawie jest złożenie przez skarżącego w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-39 za 2010 r., skorygowane następnie w dniach 31 maja 2011 r. i 31 sierpnia 2012 r. Zadeklarowanie podatku w wysokości [...] zł oraz dokonanie w dniach 28 kwietnia 2011 r. i 31 maja 2011 r., wpłaty łącznie kwoty [...] zł tytułem tego zobowiązania, co oznacza, że na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, skarżący posiadał zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Jednak w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości nie można kwestionować zasadności powstania takiej zaległości i dążyć do weryfikacji wartości zobowiązań, przedmiotem bowiem umorzenia mogą być tylko zaległości niesporne. Oznacza to, że podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z nieuwzględnieniem poniesionych wydatków związanych z "wykończeniem" mieszkania, nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia, ta bowiem – jak wyżej wskazano – obejmuje wyłącznie wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyty w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrot "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte terminy "interes publiczny" oraz "ważny interes podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób prowadzenia postępowania organu podatkowego, a mianowicie, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. terminów niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej, i że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe odniosły się do powoływanych oraz ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Sytuacja finansowa i życiowa strony została ustalona i oceniona. Zdaniem Sądu, niezależnie od tego, że sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącego oraz jego żony jest obiektywnie trudna, należy mieć na uwadze, że na obecną sytuację ekonomiczną i bytową L. K., miały niewątpliwie wpływ indywidualne wybory podatnika. Z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej, strona uzyskała przychód wysokości [...] zł (zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia 20 września 2010 r. - k. [...] akt podatkowych), który umożliwiał realizację zobowiązania podatkowego. Trafnie wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że były to środki dodatkowe, nie obciążające budżetu domowego ani majątku, zatem zapłata podatku nie wiązała się bezpośrednio z zmniejszeniem środków przeznaczonych na utrzymanie i obniżeniem stałych dochodów. Słusznie również organ odwoławczy zauważył, że zapłata zobowiązania podatkowego nie powinna - co do zasady - powodować zagrożenia egzystencji podatnika, skoro podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Strona zaś, w ustalonych okolicznościach występujących w sprawie powinna mieć świadomość, że będzie zobowiązana uregulować w całości należność podatkową i okoliczność ta winna być uwzględniona przy podejmowaniu decyzji co do rozdysponowania środkami uzyskanymi z transakcji sprzedaży mieszkania. Prawidłowo także wskazano, że przychód ze sprzedaży nieruchomości był jednorazowym i dodatkowym dochodem podatnika, sposób zatem, w jaki strona dysponowała majątkiem i środkami finansowymi był całkowicie zależny od jej woli. W przedmiotowej sprawie, strona skarżąca podjęła decyzję o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego małżonkowie, oprócz remontu obecnego mieszkania oraz instalacji centralnego ogrzewania, na spłatę pożyczek i kredytu. Wobec powyższych ustaleń dokonana przez organ ocena, że sytuacja skarżącego nie ma charakteru wyjątkowego, jest trafna. Sytuacja materialna, stan zdrowia, posiadanie zadłużenia, jak zasadnie podnosi organ, nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, zwłaszcza wobec faktu, że zaległości będące przedmiotem wniosku powstały pomimo uzyskania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2119/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 3 O. p., dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie decyzyjnym, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ust.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).