I SA/Sz 353/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], [...] w sprawie określenia P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddziałowi w P. wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., stwierdzenia nadpłaty za ten rok w wysokości [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł oraz - określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego: za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za: styczeń – kwiecień 2007 r. – [...] zł x 2% = [...] zł; maj- grudzień 2007 r. –[...] zł x 2% = [...] zł; - stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł; - odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł; Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. W. Spółka z o. o. następnie P. S. [...] Spółka z o. o., a obecnie P. Spółka z o. o. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w deklaracji (rocznej) na podatek od nieruchomości na rok 2007 z dnia [...].01.2007 r. zadeklarowała podatek: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; - od budynków mieszkalnych o pow. [...] m2; - od budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2; - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Podatek w łącznej kwocie [...]zł. W dniu [...] stycznia 2013 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz o zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł. Podstawą żądania Strony było: 1) wyłączenie z opodatkowania urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków; 2) wyłączenie z opodatkowania urządzeń niestanowiących budowli (przy wskazaniu, że budowlami są tylko części budowlane tych obiektów); 3) błąd rachunkowy wynikający z pomyłki w sumowaniu wartości środków trwałych i powierzchni budynków. W korekcie deklaracji na podarek od nieruchomości za 2007 r., zostały zgłoszone do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2; - budynki mieszkalne [...] m2; - budynki związane z działalnością gospodarczą [...] m2; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: I-IV [...] zł, V-XII [...] zł Łączna kwota podatku wyniosła [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że przy wykorzystaniu podmiotu zewnętrznego przeprowadziła kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego audytu Spółka zdefiniowała następujące kwestie: 1. opodatkowania urządzeń technicznych, redukcyjnych, pomiarowych i instalacji znajdujących się wewnątrz murowanych budynków, wskazując, że dokonała wyceny infrastruktury towarzyszącej znajdującej się w wartości początkowej urządzeń stacji i wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii budowle nie powinny podlegać wartości urządzeń i instalacji zlokalizowanych wewnątrz murowanych budynków stacji. Równocześnie Strona wskazała, że pozostałe elementy takie jak ogrodzenie, oświetlenie, utwardzenie terenu itp. były dotychczas prawidłowo opodatkowane jako budowle. Szczegółowe wyliczenie nadpłaconego podatku od nieruchomości z powyższego tytułu wynosi [...] zł, (co zostało przedstawione w zestawieniu tabelarycznym na str. 4-5 wniosku); 2. opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, wskazując, że posiada urządzenia, które nie będą stanowić obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie wyłącznie ich część; W przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych Spółka wyłączyła z opodatkowania jako budowli fundamenty; Z wykorzystaniem profesjonalnego podmiotu zewnętrznego dokonała wyceny infrastruktury towarzyszącej i wyłączyła z opodatkowania urządzenia techniczne niespełniające definicji obiektu budowlanego. Szczegółowe wyliczenie nadpłaconego podatku od nieruchomości z powyższego tytułu wynosi [...] zł, (co zostało przedstawione w zestawieniu tabelarycznym na str. 12 i 13 wniosku); w przypadku punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, uznając je za urządzenia techniczne nie stanowiące budowli ani urządzeń budowlanych uznała, że nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowiło [...] zł nadpłaty (co zostało przedstawione w zestawieniu tabelarycznym na str. 14 wniosku); 3. ujęcia w niewłaściwej wysokości wartości początkowych poszczególnych obiektów. Spółka wskazała, iż w ramach audytu stwierdzono błędy w zadeklarowanej w 2007 r. podstawie opodatkowania budowli. Błędy rachunkowe wynikały najprawdopodobniej z pomyłki w sumowaniu wartości środków trwałych opodatkowanych w kategorii budowle. Łączna wartość nadpłaty z powyższego tytułu wynosi [...] zł; 4. błędnego opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą, wobec stwierdzenia w ramach audytu błędów rachunkowych wynikających najprawdopodobniej z pomyłki w sumowaniu powierzchni budynków. Nadwyżka w podstawie opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m2 co po przeliczeniu przez stawkę podatku od nieruchomości obowiązującą w 2007 r. daje kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. Organ I instancji wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez złożenie korekty deklaracji na odpowiednim druku wraz z załącznikami ZN-1/A, a także o nadesłanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień dotyczących nieruchomości objętych wnioskiem o nadpłatę. Spółka przedłożyła: 1. opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno- pomiarowych sporządzoną przez Rzeczoznawcą Budowlanego dr inż. L. W. oraz podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości przeprowadzonego przez firmę doradczą K. ; 2. wykaz budynków i budowli do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. złożonej w dniu [...].01.2007 r.; 3. operat szacunkowy oraz opinię sporządzoną przez inż. L. R.; 4. dokumentacje fotograficzną i budowlaną przykładowych, a równocześnie typowych stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz ich urządzeń technicznych; 5. podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości sprz. przez P. Ł.; 6. operat szacunkowy; 7. opinie określającą wartość elementów trwale związanych z gruntem. Ponadto Spółka odpowiadając na zawarte w wezwaniu pytania wyjaśniła, iż stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i urządzenia telemetryczne zakupywane są przez Spółkę od producenta tego typu urządzeń natomiast gazociąg jest technologicznie inaczej wykonany powstaje odrębnie i stanowi odrębny obiekt (środek trwały). Spółka wskazała także, że bez konkretnych urządzeń technicznych objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty infrastruktura przesyłu i poboru gazu może prawidłowo działać bez zakłóceń oraz, że nie są one niezbędne do prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji sieci. Spółka wskazała, że na ma przeszkód, by urządzenia te były zastąpione innymi obiektami tego typu. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami wynikającymi z przedłożonych wykazów budynków i zestawienia budowli organ podatkowy w dniu [...] lipca 2013 r. wezwał Stronę do: - wyjaśnienia rozbieżności w powierzchni użytkowej budynków wykazanej w złożonej deklaracji DN-1 na rok 2007 ([...]), a wykazanej w zestawieniu budynków dostarczonym do organu podatkowego w dniu [...] maja 2013 r. ([...] m2) oraz ponownego sporządzenia wykazu budynków do deklaracji na 2007 r.; - wyjaśnienia rozbieżności w wykazanej wartości budowli w złożonej deklaracji na rok 2007 ([...] zł), a wartości wykazanej w zestawieniu budowli dostarczonym do organu podatkowego w dniu [...] maja 2013 r. ([...] zł) oraz ponownego sporządzenia wykazu budowli do deklaracji na 2007 r.; - do złożenia ewidencji środków trwałych będących w posiadaniu Spółki w 2007 r. znajdujących się na terenie Gminy Miasto S. oraz do wyjaśnienia rozbieżności w numerach inwentarzowych środków trwałych. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. Spółka wyjaśniła, że rozbieżności w podstawach opodatkowania budynków i budowli wynikają z błędów obliczeniowych popełnionych podczas składania deklaracji pierwotnej. Natomiast w odniesieniu do ewidencji środków trwałych Spółka wskazała, że różnica w numerach inwentarzowych wynika ze zmiany systemu księgowego i z uwagi na posiadanie przedmiotowej ewidencji w formie papierowej nie jest możliwe przedstawienie zestawienia zawierającego porównanie numerów inwentarzowych. Organ I instancji wydał w dniu [...] lutego 2014 r. decyzję nr [...], w której stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...]zł, (która została zwrócona na konto Spółki w dniu [...] kwietnia 2014r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] czerwca 2014 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1103/14 stwierdził nieważność decyzji Kolegium z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1867/15 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 823/17 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia [...] czerwca 2014 r. ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy i nakazując w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w pierwszej kolejności rozpoznać sprawę w jej całokształcie, biorąc pod uwagę materiał dowodowy, który był złożony przez Spółkę na wezwanie organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. rolą organu jest rozpoznanie tylko i wyłącznie tego, czy nadpłata za 2007 rok w istocie zaistniała, tj. czy podatnik uiścił kwotę podatku w kwocie nienależnej z powodu błędnej kwalifikacji niektórych posiadanych obiektów. W kwestii opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych Kolegium wskazało, że w świetle poglądów wyrażonych przez NSA w podobnych sprawach konieczne jest ustalenie czy zachodzi pomiędzy nimi, a siecią gazową związek zarówno techniczny jak i użytkowy. Z uwagi, iż rozstrzygniecie powyższej kwestii wymagało wiadomości specjalnych Kolegium zaleciło powołanie biegłego. W dniu [...] listopada 2017 r. organ podatkowy powołał biegłego w osobie mgr inż. J. F. w celu wydania opinii dotyczącej kwalifikacji: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, telemetrii na stacjach redukcyjno-pomiarowych. W dniu [...] lutego 2018 r. ww. biegły złożył przedmiotową opinię. Strona przedłożyła uzupełniający materiał dowodowy, który w jej ocenie, potwierdzał prawidłowość podejścia Spółki w kwestii wyłączenia z opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej. Organ I instancji wydał w dniu [...] września 2018 r. decyzję nr [...], [...], w której: - określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za: budowle związane z działalnością gospodarczą: [...] zł x 2% (styczeń-kwiecień) = [...] zł [...] zł x 2% (maj-grudzień) = [...] zł; - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł (podał, że ww. kwota została zwrócona podatnikowi w dniu [...] kwietnia 2014 r. i pozostaje w jego dyspozycji); - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że w postępowaniu wszczętym wskutek złożonego wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] stycznia 2013 r. (data wpływu do organu) ograniczył się do orzekania tylko w zakresie przedmiotowego wniosku. Rozstrzygając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 organ i instancji zakwestionował poprawność korekty deklaracji dołączonej do wniosku. Mając na względzie uregulowania dotyczące nadpłaty z Ordynacji podatkowej, organ i instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, według rozliczenia: budowle związane z działalnością gospodarczą [...] zł x 2% (l-IV) = [...] zł; [...] zł x 2% (V-XII) = [...] zł. Ogółem: [...] zł. Wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. w pozostałym zakresie wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji DN-1 na 2007 r. z dnia [...] stycznia 2007 r. i przedstawia się następująco: od gruntów zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 x [...] zł/m2 I-XII = [...] zł od budynków mieszkalnych [...] m2x [...] zł/m2 I-XII = [...] zł; od budynków zw. z prowadzeniem dz. gosp. [...] m2 x [...] zł/m2 l-XII = [...] zł. Ogółem: [...] zł. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007 wynosiła [...] zł po zaokrąglaniu do pełnych złotych ([...] + [...]). Organ I instancji stwierdził także, że z informacji uzyskanych z Wydziału Księgowości Urzędu Miasta S. wynikało, że Spółka z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 wpłaciła kwotę [...]zł. Wskazał, że w związku z wydaniem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (z dnia [...] lutego 2014 r.) w kwocie [...]zł organ podatkowy w dniu [...] kwietnia 2014 r. przekazał kwotę nadpłaty na konto podatnika. Kwota ta pozostaje w dyspozycji podatnika od dnia zwrotu. Po dokonanym zwrocie kwota wpłaconego podatku za rok 2007 wynosiła [...] zł. Następnie organ I instancji, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w związku ze złożonym w dniu [...] stycznia 2013 r. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. : 1. uznał za uzasadniony wniosek w zakresie stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł (w zakresie części pkt 1 wniosku [...] zł x 2% = [...] zł); 2. uznał za uzasadniony wniosek w zakresie stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł (w zakresie części pkt 2 wniosku [...] zł V-XII x 2% = [...] zł); 3. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł, (zwróconą podatnikowi w dniu [...] kwietnia 2014 r.) co stanowiło różnicę pomiędzy wysokością aktualnego zobowiązania podatkowego [...] zł, a kwotą wpłat [...] zł ([...] zł – [...] zł = [...] zł.; 4. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł (kwota ta stanowi różnicę pomiędzy kwotami zawartymi we wniosku, a kwotami uznania ([...] – [...] = [...]); 5. stwierdził bezskuteczność korekty dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji stwierdził zatem, że zgromadzony materiał dowodowy, fizyczny ogląd stacji oraz opinia biegłego w sposób jednoznaczny wskazały, że nie jest możliwe zaliczenie kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii budynków. Obiekty te nie są trwale związane z gruntem, nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadają dachu. W ocenie organu podatkowego, kontenerowa obudowa stacji stanowi urządzenie budowlane. Obudowa wraz z urządzeniami, rurami, tworzy całość, czyli w tym przypadku sieć gazową, która nie wykazuje cech budynku. Stacje gazowe wraz z pozostałymi elementami gazociągu zaliczyć należy do budowli. W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzone oględziny w sposób jednoznaczny wskazały, że wszystkie elementy sieci gazowej w tym będące przedmiotem wniosku: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne tworzą całość techniczno-użytkową, niemożliwe jest ich funkcjonowanie/działanie bez rurociągu gazowego. Organ I instancji wskazał, że zbadał istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy kontenerami, stacjami redukcyjno-pomiarowymi i innymi urządzeniami, a siecią gazową. Związek ten istnieje, co potwierdziła analiza funkcjonowania sieci gazowej, przeprowadzone oględziny oraz opinia sporządzona przez powołanego w toku prowadzonego postępowania biegłego. W konsekwencji organ podatkowy (w zakresie pkt 2) stwierdził, iż wartość budowli w okresie od V do XII 2007 r. winna być niższa o kwotę [...]zł (wartość stacji redukcyjnej przy ul. [...]), co stanowiło kwotę podatku w wysokości [...] zł i dotyczyło wskazanej przez Stronę likwidacji na sieci stacji red II przy ul. [...] (wykazanej w części tabelarycznej pkt 2 wniosku). Odnośnie do ujęcia w niewłaściwej wysokości wartości początkowych poszczególnych obiektów budowlanych w kategorii budowle, organ I instancji wskazał, że celu wyeliminowania błędu rachunkowego w sumowaniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2007 r. wezwaniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zwrócił się do podatnika o złożenie wykazu budowli zgłoszonych do opodatkowania w deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedstawiła wykaz budowli o wartości [...] zł i wartości [...] zł oraz nieczytelną w części ręcznie podliczoną kserokopię w postaci "Zestawienia stanu majątkowego" - żadne z dostarczonych zestawień nie odzwierciedla wartości [...] zł, czyli budowli zgłoszonych do opodatkowania w 2007 r. Z uwagi na niedostarczenie przez Stronę zestawienia budowli na wartość [...] zł do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. z dnia [...] stycznia 2007 r., w ocenie organu I instancji, nie było możliwe potwierdzenie zaistniałego błędu rachunkowego. Uzasadniając z kolei odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł dotyczącej błędnego opodatkowania budynków, wynikającego z błędu w sumowaniu ich powierzchni, organ I instancji wskazał, że Spółka nie wykonała wezwania organu do przedstawienia wykazu budynków zgłoszonych w deklaracji z dnia [...] stycznia 2007 r., przedstawiła bowiem wykaz budynków, zgłoszonych do opodatkowania w korekcie dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po analizie przez organ I instancji załączników ZN-1/A za 2008 r., zawierających tożsame podstawy jak w 2007 r. organ stwierdził, że różnica w podstawie opodatkowania budynków nie wynikała z błędnego podsumowania powierzchni obiektów, lecz między innymi z przyjęcia do opodatkowania w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku czterech poprzednio nie zgłaszanych obiektów o łącznej powierzchni [...] m2, czy wyłączenia z opodatkowania wiaty położonej przy ul. [...] o pow. [...] m2. Wskazał w tym zakresie także, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania budynków, zaś prawdopodobna nie udokumentowana przyczyna zmniejszenia ich podstawy nie dała podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w której wniosła o uchylenie decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz orzeczenie co do istoty zgodnie ze złożoną korektą deklaracji. Wskazanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego : - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. nr 156 poz. 118 ze zm.), dalej: "Prawo budowlane", przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mimo, że nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, chociaż organ związku tak technicznego jak i użytkowego nie wykazał; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że budowlą jest tylko fundament; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, mimo że nie są one związane z siecią a jedynie urządzeniami budowlanymi; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz poprzez wprowadzenie pozaustawowych kryteriów warunkujących zakwalifikowanie danego obiektu za budynek; 2. prawa proceduralnego: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej, - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 208 §1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ wadliwie interpretuje pojęcie związku użytkowego jako funkcjonalnego powiązania elementów. Funkcją gazociągu jest przesył gazu, natomiast zadaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń. Funkcja zatem tych elementów jest odmienna. W kontenerowej stacji redukcyjno- pomiarowej można wyróżnić następujące elementy – fundament o funkcji stabilizacyjnej, kontener o funkcji ochronnej i znajdujące się w niej urządzenia o funkcji redukcyjnej i pomiarowej. Obecnie w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli i nie podlegają wobec tego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium w dniu [...] stycznia 2019 r. wydało zaskarżoną decyzję, opisaną powyżej. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że spór w sprawie koncentruje się wokół interpretacji pojęć "obiekt budowlany" oraz "budowla", a rozbieżne ich rozumienie doprowadziło do odmiennej kwalifikacji takich obiektów jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe. Następnie organ odwoławczy wskazał, że skoro sprawa powiązana jest z wysokością zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. a Spółka dowodzi, że organ utracił prawo do określania zobowiązania podatkowego, to w decyzji stwierdzającej nadpłatę – o czym przesądza art. 75 § 4a O.p. obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. – organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Wskazano także, że na podstawie tej regulacji organ podatkowy, po złożeniu wniosku i skorygowaniu deklaracji, może zająć się samą nadpłatą wskazaną przez podatnika, bez wszczynania postępowania w sprawie określenia całego zobowiązania podatkowego (obejmującego elementy niekwestionowane przez podatnika). W tym postępowaniu organ może rozpatrzyć zasadność argumentów podatnika i albo je zaakceptować, albo odrzucić bez badania całego zobowiązania. Zdaniem Kolegium, organ w takiej decyzji nie będzie się odnosił do wynikającej z deklaracji kwoty zobowiązania w zakresie niekwestionowanym przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (od gruntu i budowli, ponieważ korekta dotyczyła tylko budynku). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ określi zobowiązanie jedynie od części przedmiotu opodatkowania (budynku), a nie od całości (budynku, budowli i gruntów). Nie jest to określenie zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ nie bada bowiem pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wskazano dalej, że po upływie okresu przedawnienia może być wydana decyzja stwierdzającą nadpłatę, gdy określi się także wysokość zobowiązania od przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ten sposób bowiem umożliwia się organowi podatkowemu prowadzenia postepowań na podstawie wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania. Odnośnie do opodatkowania obiektów wykazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, Kolegium powołało treść art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9 Prawa budowlanego oraz omówiło orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. co do pojęcia całości techniczno-użytkowej) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji, co do tego, że kontenerowe stacje redukcyjne - pomiarowe wraz z fundamentem będą stanowić całość techniczno-użytkową jako wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania sieci gazowej/gazociągu. W ocenie Kolegium, nakazane w orzecznictwie sądów administracyjnych badanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami a gazociągiem nie odnosi się do ustalania czy są one z nim powiązane/połączone fizycznie (mechanicznie) – lecz czy są do siebie podobne pod względem technicznym (budowlanym), a więc czy są wykonane w tej samej technice, tym samym sposobem (czy są wynikiem robót budowlanych). Kolegium wskazało także, że skoro typowa stacja redukcyjna składa się z fundamentu, obudowy w postaci metalowego kontenera oraz urządzeń technicznych zamieszczonych w kontenerze, które z obudową nie stanowią całości techniczno-użytkowej, to nie mogą stanowić w świetle Prawa budowlanego budowli. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, wniosek Spółki w części był uzasadniony i zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Kolegium, z uwagi na brak jednoznacznego wskazania przez prawodawcę w ustawie Prawo budowlane, co należy rozumieć pod pojęciem sieci technicznej – sieci gazowej, to zachodzi przypadek o którym mowa w art. 2a O.p., a więc niedające się usunąć wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Kolegium, wskazało, że biorąc pod uwagę, że Strona nie sformułowała zarzutów w stosunku do decyzji w części dotyczącej nadpłaty wynikającej z błędnego zsumowania powierzchni budynków oraz ujęcia w niewłaściwej wysokości wartości początkowych budowli, wobec nieprzedstawienia dodatkowych dowodów w tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w tej części. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł oraz określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tej części oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał początkowych wartości budowli oraz podstawy opodatkowania budynków, co z kolei poskutkowało częściową odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w części dotyczącej niewłaściwego określenia wartości początkowych budowli oraz podstawy opodatkowania budynków. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił co prawda wniosek Spółki w części dotyczącej poprawnego zaklasyfikowania urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, jednakże pominął część wniosku dotyczącą niewłaściwego określenia wartości początkowych budowli oraz powierzchni budynków, z czym Spółka się nie zgadza. Spółka nie zgodziła się z postawionym przez organ zarzutem nieprzedstawienia dodatkowych dowodów w tym zakresie. Podstawą do złożenia przez Spółkę korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012, był "Raport podsumowujący przegląd podatku od nieruchomości" z dnia [...] października 2012 r., sporządzony w tym celu przez zewnętrzny podmiot (firmę audytorską), którego wnioski są w posiadaniu organu. W ocenie Skarżącej, wadliwość decyzji polega na tym, że w jego uzasadnieniu organ odwoławczy jedynie stwierdził, że skoro nie przedstawiono dowodów – to należy przyjąć wersję najmniej korzystną dla Spółki. W odpowiedzi na skargę Kolegium, wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 72 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 72 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że złożona korekta (korekty) deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 budziła wątpliwości, czego skutkiem było przeprowadzenie postępowania, które zakończyło się stwierdzeniem nadpłaty w wysokości [...] zł i odmową przyznania nadpłaty w wysokości [...] zł. Wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył głównie budowli wchodzących w skład sieci gazowej, które, w ocenie Skarżącej, nie stanowiły przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą i po uchyleniu decyzji organu I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł. Skarżąca w skardze nie zakwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej części. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 134 § 2 p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy odmowy przyznania Skarżącej nadpłaty w wysokości [...] zł w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 72 § 4a O.p. określił wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego i przedstawił stosowne wyliczenie. Podkreślić należy, że na podstawie tego przepisu organ określa wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zmienia się wysokość zobowiązania podatkowego (pierwotnego) i stwierdza nadpłatę oraz ewentualnie odmawia nadpłaty w stosownej części. Sąd uznał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane było ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego było prawidłowe. Ponadto Skarżąca zaakceptowała ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy podał, że Spółka nie sformułowała zarzutów odwołania co do tej części. Odmowa przyznania nadpłaty, która według Skarżącej, wynikała z błędnego zsumowania powierzchni budynków oraz niewłaściwej wysokości wartości początkowej budowli, spowodowana była nieprzedstawieniem przez Spółkę dowodów. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ocenę organu I instancji. Skarżąca w skardze nie zgodziła się z organem, że nie kwestionowała w odwołaniu odmowy przyznania nadpłaty w tej części. Podała, że przecież zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazała, że w aktach sprawy znajdował się raport, podsumowujący przegląd podatku od nieruchomości, który stanowił podstawę do złożenia wniosku o nadpłatę. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że mając na uwadze treść odwołania uzasadnienie tego zarzutu odnosiło się wyłączenie do budowli wchodzących w skład sieci gazowej, nie zaś do zarzutu nieuzasadnienia błędów w powierzchni budynków czy wartości początkowej budowli. Uzasadnione było zatem twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżąca nie sformułowała zarzutów wobec rozstrzygnięcia organu I instancji odmowie stwierdzenia nadpłaty w tej części. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje przez wydanie decyzji decyzję organu I instancji, co w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom Skarżącej, nastąpiło i znalazło wyraz w sentencji zaskarżonej decyzji w zestawieniu z decyzją organu I instancji. Stwierdzenie nadpłaty w odmiennej kwocie niż uczynił to organ I instancji, wymagało przez organ odwoławczy rozważenia całokształtu sprawy z uwzględnieniem kwot podatku zadeklarowanego od poszczególnych obiektów budowlanych. Natomiast patrząc na uzasadnienie decyzji organu odwoławczego przez art. 210 § 4 O.p., odnoszące się do odmowy przyznania nadpłaty w danej części przez pryzmat tej zasady należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył te zasadę, lecz nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie było prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej części, choć krótkie odnosi się do meritum rozstrzygnięcia. Wskazuje na niezakwestionowane rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia tej części nadpłaty, która miałaby dotyczyć błędnego zsumowania powierzchni budynków oraz ujęcia w niewłaściwej wysokości wartości początkowych budowli oraz wskazuje na przyczynę utrzymania odmowy, tj. z uwagi na nieprzedstawienia dowodów przez stronę. Podkreślić należy, że organ I instancji wskazał, że zwracał się do Skarżącej o złożenie wykazu budowli zgłoszonych do opodatkowania w deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2007 r. Skarżąca przedstawiła wykaz budowli i nieczytelną w części ręcznie podliczoną kserokopią w postaci zestawienia majątkowego. Jednakże żaden z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą nie odzwierciedlał wartości budowli zgłoszonych w 2007 r. do opodatkowania. Tym samym nie było możliwe potwierdzenie błędu rachunkowego, na który Skarżąca się powoływała we wniosku o nadpłatę. Skarżąca wskazała w ww. wniosku, że błędy rachunkowe najprawdopodobniej wynikały z pomyłki w sumowaniu środków trwałych. Zdaniem Sądu, organ słusznie wskazał, że prawdopodobna nieudokumentowana przyczyna zmniejszenia podstawy opodatkowania nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Wbrew zarzutom skargi takiego uzasadnienia żądania stwierdzenia nadpłaty nie stanowi przedłożony ww. raport, który zawiera ostateczne stwierdzenia, lecz nie podaje przyczyny zmiany wskazanych w korekcie (korektach) deklaracji tych wartości. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swych racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich złożenia, organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Skarżącej. Skarżąca w ww. wniosku podała również, że błędnie opodatkowała budynki, a błędy rachunkowe najprawdopodobniej wynikały z pomyłki w sumowaniu powierzchni budynków. Organ I instancji zwrócił się więc do Spółki o złożenie wykazu budynków zgłoszonych do opodatkowania w 2007 r. Skarżąca złożyła taki wykaz, lecz suma powierzchni budynków nie odzwierciedlała powierzchni budynków zgłoszonych w deklaracji pierwotnej. Przedstawiony wykaz odzwierciedla powierzchnię budynków zgłoszonych do opodatkowania w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o nadpłatę. Z uwagi na niedostarczenie przez Skarżącą informacji w zakresie powierzchni ww. budynków organ wykorzystał do analizy załączniki ZN-1/A za 2008 r. zawierające tożsame dane jak w 2007 r. W ocenie Sądu, słusznie organ podał, że różnica w podstawie opodatkowania budynków nie wynikała z błędnego podsumowania powierzchni obiektów, lecz m.in. z przyjęcia do opodatkowania w korekcie deklaracji 4 wcześniej niezgłoszonych obiektów o łącznej powierzchni [...] m2 oraz wyłączenia z opodatkowania wiaty położonej w S. przy ul. [...] o pow. [...] m2. Prawidłowo organ wskazał też, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania budynków, zaś prawdopodobna nieudokumentowana przyczyna zmniejszenia ich podstawy nie dała podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Wskazać należy, że skoro Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich obiektów i nie uiściła od nich należnego podatku za dany okres, to nie mogą być one uwzględnione przez organ, przy rozpoznaniu sprawy o nadpłatę za dany rok podatkowy. Tym bardziej, że określenie podatku od nieruchomości za dany rok stało się niemożliwe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy, prawidłowa była zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty za rok 2007 z podanych powyżej przyczyn. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając zarzuty skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.