I SA/Sz 362/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. n r[...] ; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej też: "Strona"; "Skarżąca" lub "Spółka") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2021 r., nr 428000-COP-1-4103.6.2020.24; 428000-COP-1.4103.11.2019, utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr 428000-CKK1-6.4103.2.2018.45 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Kontrola wszczęta została w dniu 19 kwietnia 2017 r. i zakończyła się w dniu 31 lipca 2018 r. doręczeniem wyniku kontroli celno-skarbowej. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową. Na podstawie poczynionych przez organ ustaleń postanowieniem z dnia 17 września 2018 r. zakończoną kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Organ I instancji po zakończeniu postępowania podatkowego wydał w dniu 14 sierpnia 2019 r. decyzję określająca Stronie z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń 2016 r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł; luty 2016 r. - nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...] zł i kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł; marzec 2016 r. - nadwyżkę w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy strony w terminie 60 dni w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł; kwiecień 2016 r.- nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...] zł; maj 2016 r. - nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...] zł; czerwiec 2016 r. - nadwyżkę w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu w kwocie [...] zł i do przeniesienia w kwocie w kwocie [...] zł; lipiec 2016 r. - nadwyżkę w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu w kwocie [...] zł i do przeniesienia w kwocie [...] zł; sierpień 2016 r. - nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...] zł; wrzesień 2016 r. - do przeniesienia w kwocie [...] zł i kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł; październik 2016 r. - nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...] zł i kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł; listopad 2016 r. - nadwyżkę w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu w kwocie [...] zł i do przeniesienia w kwocie w kwocie [...] zł; grudzień 2016 r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu w kwocie [...] zł i do przeniesienia w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że Strona została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 14 stycznia 2008 r. i w okresie objętym postępowaniem jednym z jej wspólników był L. S., który w latach 2008-2018 pełnił w niej również funkcję prezesa zarządu. Jak wynika z wpisu z dnia 25 czerwca 2018 r., funkcję tę po L. S. objął R. C. i pełnił ją nadal w chwili wydawania decyzji przez organ. Dodatkowo w Spółce ustanowiona została prokura samoistna, którą objął P. J.. Ponadto z wpisu z dnia 17 lutego 2020 r. wynika, że siedziba Spółki znajduje się pod adresem ul. [...] w W. . Organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." zasadność odliczenia w styczniu, lutym, marcu, wrześniu i październiku 2016 r. podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł wynikającego z 15 faktur VAT dokumentujących zakup sprzętu elektronicznego jak: dyski twarde, karty pamięci, procesory, karty graficzne, telewizory, lampy LED wystawionych przez: E. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (ul. [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; J. B. S.A. z siedzibą w W. (ul. [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; I. sp. z o.o. z siedziba w W. ([...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; E 2 S.A. z siedzibą w W. (ul. [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał, że w stosunku do [...] faktur na łączną kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, wystawionych w styczniu, lutym, marcu, wrześniu i październiku 2016r. na rzecz: Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. (ul. [...] [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (ul. [...], [...], NIP[...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; C. S.A. z siedzibą w W. (ul. [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; E 3 sp. z o.o. z siedzibą w L. (ul. [...] [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; A 2 sp. z o.o. z siedzibą w K. (ul. [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; T. sp. z o.o. z siedziba w W. (ul. [...] [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (ul. [...], [...], NIP [...]) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł - obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia ww. faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie dokumentują one rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Organ I instancji zakwestionował również, na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 lit a u.p.t.u. zasadność odliczenia podatku naliczonego w miesiącach od lipca do grudnia 2016 r. na łączną kwotę [...] zł, z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego marki VW Passat o nr rej. [...] udokumentowanych fakturami i zasadność odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia 26 września 2016 r. wystawionej przez P. S.A. z uwagi na jego dwukrotne ujęcie w pozycjach 41 i 42 rejestru zakupu prowadzonego dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Organ I instancji stwierdził, że ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, iż Strona w transakcjach zakupu i sprzedaży tzw. elektroniki była podmiotem świadomie biorącym udział w łańcuchach dostaw skutkujących nadużyciami podatkowymi, w których udział brały podmioty określane jako znikający podatnicy. Strona pełniła rolę kolejnego bufora w ustalonym procederze określonych transakcji, którego zadaniem było przefakturowywanie towaru, a tym samym wydłużania łańcucha kolejnych dostaw. Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i we wniesionym odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180, art. 181, art. 123 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w zw. z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 sierpnia 2019 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Organ ustalił, że Strona rozpoczęła w 2014 r. działalność handlową tzw. elektroniką W 2016 r. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług programistycznych oraz hurtowego handlu sprzętem elektronicznym jak: dyski twarde, karty pamięci, procesory, karty graficzne, telewizory, lampy LED. W badanym okresie siedziba Spółki mieściła się w W. (ul. [...]). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka w tym czasie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła w US Warszawa-Mokotów deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. W dniu 15 maja 2017 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za sierpień, listopad i grudzień 2016 r., które stosownie do art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 ze zm.) nie wywołują skutków prawnych (zgodnie z pismem US Warszawa-Mokotów z dnia 17 lipca 2017 r.). Strona podlegała właściwości ww. US od 31 grudnia 2016 r. do 4 października 2018 r., ale z uwagi na brak kontaktu ze Spółką/pełnomocnikiem, w dniu 4 października 2018 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (zgodnie z pismem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w okresie styczeń - marzec 2016 r. Strona zaewidencjonowała faktury zakupu m.in. od E. sp. z o.o., J. B. S.A., E 2 S.A., natomiast wystawiła faktury sprzedaży m.in. na rzecz: E 3 sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. s.k., C. S.A., Y. sp. z o.o., M. (WDT). Natomiast z treści protokołów, czy też rozstrzygnięć włączonych do akt sprawy wynika m.in., że: E 2 S.A. w okresie wrzesień - grudzień 2015 r. zaewidencjonowała faktury zakupu m.in. od E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. B. S.A., N. sp. z o.o., natomiast wystawiła faktury sprzedaży m.in. na rzecz: E 3 sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp.k., M. C. [...] (WDT), natomiast w lutym 2016 r. zewidencjonowała faktury zakupu m.in. od E. sp. z o.o., J. B. S.A., natomiast wystawiła faktury sprzedaży m.in. na rzecz: E 3 sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. T., M. (WDT); E. sp. z o.o. w okresie lipiec - listopad 2015 r. wystawiła faktury sprzedaży m.in. na rzecz: E 2 S.A., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., w okresie luty - marzec 2016 r. wystawiła faktury sprzedaży m.in. na rzecz: E 2 S.A., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o.; J. B. S.A. w okresie październik - grudzień 2015 r. wystawiła faktury sprzedaży m.in. na rzecz: E 2 S.A., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o.; G. sp. z o.o. w okresie styczeń - kwiecień 2016 r. zewidencjonowała faktury zakupu m.in. od E 2 S.A., E. sp. z o.o., J. B. S.A., natomiast wystawiła faktury sprzedaży m.in. na rzecz: A 2 sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp.k., H. , M. (WDT); A. sp. z o.o. s.k. wystawiła faktury sprzedaży dotyczące WDT m.in. na rzecz: M.2, M. C. [...], S. D.; E 3 sp. z o.o: wystawiła faktury sprzedaży dotyczące WDT m.in. na rzecz: H. . Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., J. B. S.A., I. sp. z o.o., E 2 S.A. oraz prawidłowości uznania, że do faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz Y. sp. z o.o., A. sp. z o.o. s.k., C. S.A., E 3 sp. z o.o., A 2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że zdecydował się na uzupełnienie polegające na wskazaniu podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw komponentów komputerowych, diod LED oraz telewizorów wymienionych w przedmiotowych fakturach. W tym zakresie organ przedstawił schemat wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami i miejsce Strony w tych łańcuchach. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego, w tym z treści faktury sprzedaży o nr [...] z dnia 17 lutego 2016 r., przelewu bankowego, a także protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego US w Białymstoku wobec A. sp. z o.o. s.k., wynika że organ I instancji błędnie wskazał w skarżonej decyzji A. sp. z o.o. jako uczestniczącą w łańcuchu dostaw, zamiast A. sp. z o.o. s.k., na którą przedmiotowa ww. faktura VAT została wystawiona. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, za organem I instancji, że we wspomnianych w decyzji łańcuchach dostaw bezsprzecznie udział brały podmioty określane mianem znikających podatników, których ujawnienie wskazuje na przestępczy charakter tych transakcji, określanych jako "karuzela podatkowa". Podkreślił, że rolą Spółki, jako kolejnego podmiotu w tym procederze (tzw. bufora), było wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia towaru, jak również stworzenie wrażenia o realnym, gospodarczym ich charakterze. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podmioty, które brały udział w ujawnionych łańcuchach pełniły określone w nim role w sposób świadomy. Organ odwoławczy opisał kolejno rolę, jaką pełniły podmioty uczestniczące w ustalonych w postępowaniu łańcuchach. Wskazał, że funkcję znikającego podatnika pełniły: T. C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M.3 sp. z o.o. i S.3 sp. z o.o. Natomiast funkcję bufora pełniły: M.4 sp. z o.o., P. sp. z o.o., M.5 sp. z o.o., E. sp. z o.o., E 2 S.A., J. B. S.A., I. sp. z o.o. oraz Spółka. Przy czym wyróżnił dwa rodzaje "buforów" tj. spółki nie prowadzące w ogóle działalności gospodarczej, swoim działaniem zbliżone do działań znikających podatników i były to: M.4 sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz M.5 sp. z o.o. oraz bufory pozostałe, czyli spółki wykazujące cechy faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast ostatnie krajowe podmioty w łańcuchach, tj. Y. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E 3 sp. z o.o., C. S.A., A 2 sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. s.k. pełniły rolę tzw. brokerów. Organ odwoławczy podkreślił, że w ujawnionym procederze potwierdzony został udział podmiotów zagranicznych z siedzibami w różnych krajach UE, z których jedne podmioty dokonywały alokacji towaru na terenie kraju w centrach logistycznych i były to: L. s.r.o. (słowacka spółka), W B.V. (holenderska spółka), czy B. (czeska spółka), jak również na rzecz których ww. brokerzy deklarowali wewnątrzwspólnotową dostawę towaru stanowiącego przedmiot transakcji łańcuchowych. Natomiast usługę centrów logistycznych świadczyły: C.2, D. sp. z o.o. oraz J. , M.. G. s.c. Organ odwoławczy stwierdził, że spółki, które przyjęły role znikających podatników, czy też pierwszych w łańcuchu buforów charakteryzowały się krótkim okresem istnienia (powstawały głównie w 2015 r.), nie posiadały faktycznych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach. W niektórych przypadkach, spółki posługiwały się nielegalnie adresami wskazywanymi w celach rejestracyjnych. Ponadto spółki tworzone były przez osoby trudniące się zakładaniem spółek, a jedną z nich była B. L.. Po przystąpieniu do łańcuchów transakcji ich jednoosobowymi udziałowcami i prezesami zarządu zostawali obcokrajowcy, w tym obywatele Węgier, z którymi organy podatkowe prowadzące kontrole podatkowe czy też postępowania podatkowe (kontrolne) nie mogły nawiązać kontaktu. Z tych też przyczyn podmioty te podlegały wykreśleniu przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestru podatników VAT. Ponadto T.-C. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz M.3 sp. z o.o. nie składały właściwym organom podatkowym informacji podsumowujących VAT UE choć były zarejestrowane dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie danych z systemu VIES ustalono, że na ich rzecz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zadeklarowały podmioty zagraniczne tj. m.in. L. s.r.o. (dot. T.-C. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.) oraz W B.V., B. s.r.o., M. T. s.r.o. i S. E. GmbH (dot. M.3 sp. z o.o.). Ponadto podmioty te nie składały we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług jak w przypadku M.4 sp. z o.o., S.3 sp. z o.o., P. sp. z o.o. bądź też składały deklaracje tzw. "zerowe" jak w przypadku M.3 sp. z o.o., czy też składały deklaracje wykazując niewielki w stosunku do wysokości obrotów podatek należny do zapłacenia, podczas gdy w rejestrach zakupu ujmowały tzw. puste faktury zakupu towaru od podmiotów niepotwierdzających tych transakcji, jak w przypadku T.-C. sp. z o.o. Ponadto spółki nie posiadały swoich magazynów, pracowników ani majątku. Posiadały minimalny kapitał zakładowy, nieadekwatny do osiąganych wielomilionowych obrotów. Rozliczeń finansowych podmioty te (w tym również spółka słowacka) dokonywały w walucie euro, za pośrednictwem rachunków bankowych założonych w oddziałach Banku P. S.A. w W. , co umożliwiało niezwłoczne dokonywanie płatności przez ww. podmioty krajowe. Stosowano metodę odwróconej płatności polegającą na tym, że źródło finansowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Dodatkowo wszelkie ustalenia dotyczące sprzedaży i zakupów towarów prowadzone były przez podmioty wyłącznie drogą elektroniczną, brak było dokumentacji dot. m.in. umów, zamówień, negocjacji handlowych czy też cenowych, niż tej dotyczącej alokacji towarów sporządzonej przez centra logistyczne jak C.2, D. sp. z o.o. czy J. , M.. G. s.c. Do magazynów towar wprowadzały podmioty zagraniczne, gdzie następnie był on alokowany przez kolejne firmy z ww. łańcuchów na podstawie polecenia zwolnienia towaru przekazywanego drogą elektroniczną. Towar zwykle był zwalniany kilku podmiotom nie opuszczając magazynu w przeciągu tego samego dnia lub dnia następnego. Ostatnimi podmiotami w łańcuchu firm alokujących towar w tych centrach logistycznych były: E. sp. z o.o., E 2 S.A., J. B. S.A. oraz I. sp. z o.o., które następnie wydawały elektronicznie dyspozycje wywozu towaru do kolejnych podmiotów, w tym do magazynu Spółki. Ustalono również, że E. sp. z o.o., E 2 S.A., J. B. S.A., I. sp. z o.o. sprawiały wrażenie rzeczywiście działających podmiotów gospodarczych (wynajmowały biura, ponosiły koszty związane z utrzymaniem lokali i funkcjonowaniem, zatrudniały pracowników zajmujących się sprawami handlowymi, wywiązywały się z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, korzystały z zewnętrznych usług centrów logistycznych). Wszystkie spółki swoje siedziby miały w W. i okolicach (w Ł. ). W przypadku J. B. S.A. i I. sp. z o.o. prezesami zarządów byli cudzoziemcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niektóre z ww. spółek zostały zarejestrowane w latach wcześniejszych, ale działalność handlową tzw. elektroniką, spółki te podjęły w latach 2014-2015 po wprowadzeniu nowych członków zarządu i udziałowców (I. sp. z o.o. - L. J. F. J. prezes i udziałowiec od 5 września 2014 r.; E 2 S.A. - A. M. akcjonariusz, członek zarządu od 28 kwietnia 2014 r.; J. B. S.A. - J. D. F. akcjonariusz i prezes zarządu od 5 maja 2015 r.), czy też po utworzeniu (E. sp. z o.o. – rejestracja w dniu 14 maja 2015 r.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ww. ustalenia organów podatkowych potwierdziły oświadczenia B. L. z dnia 26 lipca 2016 r. złożone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. Zgodnie z nimi w 2015 r. zajmowała się odpłatnie zakładaniem i rejestracją spółek na zlecenie Włochów, w tym D. B. mieszkającego w B. . Wskazała również na charakter powiązań osobowych osób zaangażowanych w łańcuch (w skład grupy wchodziły wykształcone osoby, pochodzące z Danii, Czech, Hiszpanii, a osoby będące "nad nimi" przebywały w Dubaju i Hongkongu). B. L. wyjaśniła, że na zlecenie Włochów założyła m.in. T.-C. sp. z o.o., M.4 sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. W tym zakresie przedstawiła schemat postępowania przy zakładaniu spółek i sprzedaży utworzonych podmiotów. B. L. podkreśliła, że była w posiadaniu dokumentów otrzymanych od Włochów, na których były zawarte informacje dotyczące spółek, których nie zakładała, a dotyczyły m.in. J. B. S.A. i L. s.r.o. Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia B. L. znajdowały potwierdzenie, w zeznaniach złożonych w dniu 26 stycznia 2017 r. do protokołów zeznań świadków przez osoby zatrudnione w J. B. S.A., tj. K. T. i M. Z.. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył obszerne wyjaśnienia świadków. Z zeznań K. T. wynikało m.in., że od dnia 22 stycznia 2015 r. pracowała jako kierownik biura/manager sprzedaży, wykonywała prace polegająca na kontakcie z klientami, urzędami skarbowymi i ZUS, z magazynem, prowadziła dokumentację i przekazywała ją księgowej, zajmowała się korespondencją i komunikacją (e-mail, Skype) za pośrednictwem której otrzymywała instrukcje (adresy mailowe, nazwy firm oraz imiona i nazwiska osób, z którymi miała nawiązać współpracę). Świadek zeznała, że tłumaczem i prawą ręką D. B. była S. M.. Świadek wyjaśniła obszernie sposób komunikacji za pośrednictwem Skype. Podała, że przygotowywała rozliczenia wzajemnych należności pomiędzy podmiotami, a w przypadku rozbieżności następowały bezpośrednie uzgodnienia (w przypadku E 2 S.A. z A. M. i K. P., a w przypadku Skarżącej z A. B. i L. S.). Ponadto świadek przywołała przykłady sytuacji, w których interweniowały osoby ze Skype. Zdaniem świadka w nadzorowanej przez Skype sieci działały: E 2 S.A., S.2 sp. z o.o.; Skarżąca; M.6 sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; P. sp. z o.o., Y.2 sp. z o.o., A.3 sp. z o.o.; A.4 sp. z o.o. i S.3 sp. z o.o. Z zeznań wynikało również, że działalność handlowa J. B. S.A. ustała około marca 2016 r., wtedy nastąpiły problemy z płatnościami wynagrodzeń, ucichł Skype i z prezesem nie było kontaktu. Natomiast M. Z. zeznał m.in., że pełnił funkcję członka zarządu J. B. S.A. Świadek wskazał na rolę jaką odgrywała S. M. (tłumaczka języka włoskiego). Świadek wyjaśnił, że współpraca z innymi podmiotami przebiegała na Skype, w oparciu o konkretne dyspozycje dotyczące ustalania cen i informacji czym spółka dysponuje do sprzedaży danego dnia i danych kontrahentów, w tym E 2 S.A. i P. sp. z o.o. (dostawca). Świadek wyjaśnił, że fizycznie nigdy towaru nie widział i nigdy też nie był w magazynie. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania świadków: K. T. i M. Z. oraz informacje z oświadczenia B. L. albowiem nie tylko wzajemnie się potwierdzały, ale również znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym, jak i w ustaleniach organów podatkowych prowadzących wobec, ww. spółek kontrole czy też postępowania podatkowe (kontrolne). Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że jednym z podmiotów działających w "nadzorowanej sieci firm" była Spółka, co potwierdziły ustalenia dotyczące jej działalności i przeprowadzonych przez nią kwestionowanych transakcji. Działalność Spółki wpisywała się w sposób organizacji i funkcjonowania w karuzeli podatkowej podmiotów z opisanej wyżej "nadzorowanej sieci". Organ odwoławczy przedstawił obszerne ustalenia w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę w 2016 r. i w tym zakresie w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na treść zeznań przesłuchanego w charakterze strony L. S. (prezesa zarządu Spółki). Z zeznań tych wynika, że doświadczenie w handlu elektroniką nabył pełniąc wcześniej funkcję członka zarządu w spółce E 2 S.A. Ponadto wyjaśnił, że Spółka nie posiadała nieruchomości, a jedyny jej majątek stanowił sprzęt komputerowy (środki trwałe), a nadto nie korzystała z kredytów bankowych. Przyjętą zasadą było regulowanie płatności wobec dostawców po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Kontrolowaniem sald na rachunkach bankowych i wypisywaniem poleceń przelewów zajmowała się A. K.. Wystawianiem faktur zajmowali się A. K. i M. I. oraz sporadycznie L. S.. Realizacją sprzedaży jak i zakupów towarów zajmował się handlowcy: A. B., M. I., K. P., W. B.. Faktury odbiorcom były najczęściej przekazywane drogą mailową. Stany magazynowe po zakupie wstępnie sprawdzał pracownik firmy B.2. Świadek wyjaśnił, że w przypadku nieprawidłowości lub uszkodzeń, a czasem też okazjonalnie towar oglądał handlowiec Spółki. Okazjonalnie, a czasem wyrywkowo sprawdzany był sprzęt pod kątem zgodności ze specyfikacją poprzez np. podłączenie dysku do komputera. Każdorazowo towar na magazynie był sprawdzany przez pracownika magazynu z czego sporządzany był raport z inspekcji i zdjęcia. Świadek wyjaśnił również, że współpracę z T. Ś., właścicielem B.2 nawiązał A. B. (po otrzymaniu polecenia znalezienia, takiej firmy i analizie rekomendacji). Z zeznań wynika, że kontakty z nowymi odbiorcami były nawiązywane poprzez wzajemne kontakty z handlowcami, w drodze kampanii mailowej i telefonicznej lub poprzez ofertę sprzedaży zamieszczoną na platformie Handelot. Współpraca zazwyczaj opierała się na umowie, a w przypadku dostawców zawarcie umowy handlowej było obligatoryjne. Towary były pozostawiane w oryginalnych opakowaniach i konfekcjonowane. Towar był ubezpieczony zgodnie z polisą przewoźnika, a na magazynie obejmowała go polisa właściciela magazynu. L. S. wskazał, że w Spółce wprowadzone zostały stosowne procedury weryfikacyjne, głównie w stosunku do dostawców, podstawę podjęcia współpracy stanowiła osobista wizyta w biurze kontrahenta i spotkanie z osobą decyzyjną, były również sprawdzane dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i ZUS. Istotnym kryterium był czas działania dostawcy na rynku. Według świadka wszystkie firmy, z którymi zdecydował się współpracować miały swoje biura i nie były rejestrowane w tzw. biurach wirtualnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania L. S. dotyczące współpracy z E. sp. z o.o. Wynikało z nich, że współpracę spółki nawiązały poprzez kontakt z E. R., która była znana świadkowi z wcześniejszej współpracy Spółki z N. sp. z o.o. Umowa handlowa została podpisana z prezesem zarządu E. sp. z o.o. (ojcem E. R.) w drugiej połowie 2015 r. Pierwszą wizytę weryfikacyjną przeprowadził handlowiec A. B. i to on ustalił podstawowe informacje o spółce oraz warunki współpracy (rozmowy odbywały się w siedzibie E. sp. z o.o.). Spółka zdecydowała się na współpracę, ponieważ E. R. posiadała swoje kontakty z pracy w poprzedniej firmie. Negocjacje cenowe i transakcje z E. sp. z o.o. odbywały się za pomocą maila, Skype lub telefonu. Towary E. sp. z o.o. dostarczał na własny koszt, korzystając z usług firm zewnętrznych, a faktury były dostarczane drogą elektroniczną. L. S. zeznał, że nie dokonywano sprawdzenia od kogo E. sp. z o.o. nabywała towar, z uwagi na tajemnicę handlową, natomiast zakupów w E. sp. z o.o. dokonywała spółka E 2 S.A., innych podmiotów nie pamiętał. Natomiast przyczyną zaprzestania współpracy z tym dostawcą było pojawienie się nowego inwestora w tej spółce, który miał nawiązać dalszą współpracę, ale nigdy to nie nastąpiło. Świadek zeznał również, że po zmianach właścicielskich w E. sp. z o.o. E. R. przeszła do firmy E 4, a następnie założyła własną firmę M.7. Weryfikacji M.7 dokonał M. I. i K. P., którzy byli w siedzibie tej spółki. Odnośnie współpracy z I. sp. z o.o., L. S. zeznał, że nawiązał ją W. B.. Pierwsze spotkanie odbyło się w siedzibie I. sp. z o.o. z handlowcem, kolejne z prezesem spółki - obywatelem brytyjskim, w siedzibie Spółki. Dodatkowo weryfikowana była strona internetowa. Odbyły się tylko dwie transakcje, ponieważ dostawca ten oferował nieatrakcyjne ceny i współpraca została zakończona. I. sp. z o.o. weryfikowano standardowo. Organ odwoławczy przeanalizował też złożone w dniach 6 i 7 grudnia 2018 r. zeznania handlowców Spółki. Z zeznań A. B. wynikało, że ze Spółką współpracował w pierwszej połowie 2016 r. Współpracę zaproponował mu L. S., którego zna osobiście. Pracę dla Spółki w ramach swojej działalności świadek wykonywał w siedzibie Spółki przy ul. [...] w W. . Zajmował się pozyskiwaniem dostawców i odbiorców towaru. Kilka kontaktów otrzymał od L. S., inne znajdował w Internecie i spotykał się z przedstawicielami firm. Według świadka towar zależał od potrzeb rynku. Handel dotyczył głównie mniejszych urządzeń ze względu na ograniczone możliwości, ceny transportu i przechowywania. Każdy z dostawców musiał przejść procedurę wewnętrzną (obejmowała ona wyszukiwanie w Google, rozmowę telefoniczną, przesłanie dokumentów: KRS, o niezaleganiu z podatkami i ZUS, sprawdzenie strony internetowej). W przypadku dostawców świadek jeździł do ich siedzib, z każdym rozmawiał osobiście. Świadek zeznał, że współpracował m.in. z: N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., J. B. S.A. Faktury otrzymywał mailowo, które następnie przekazywał A. K., która dalej realizowała płatności w Spółce. Towary były przechowywane w magazynie przy ul. [...] na podstawie umowy z B.2, którego znał (w tym zakresie opisał sposób nawiązania współpracy i opisał magazyn). Odnośnie kontaktu z magazynem, świadek zeznał, że gdy wiedział o realnym transporcie to dzwonił do A. M. z taką informacją i potwierdzał to samo mailowo z dostawcą. Następnie ktoś z magazynu przyjmował towar i zgodnie z procedurą potwierdzał jaki towar przyjechał. Świadek stwierdził, że nigdy nie był przy załadunku sprzedanego towaru na samochód. W zakresie transakcji z E. sp. z o.o. A. B. zeznał, że był to istotny dostawca towarów (opisał okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu, w tym zasady kontaktów z E. R.). Z kolei W. B. zeznał, że współpracował ze Spółką w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wcześniej był handlowcem w innej firmie zajmującej się handlem głównie elektroniką. Wyjaśnił, że to L. S. zadzwonił do niego i zaproponował mu współpracę. Pracę wykonywał w W. przy ul. [...]. Poszukiwał dostawców i odbiorców towaru (w Internecie, dzwonił czy też "skype-ował"). Z niektórymi firmami prowadził osobiste rozmowy, a w przypadku nowej firmy jechał z prezesem do jej siedziby. Towary według świadka były przechowywane w magazynie w W. przy ul. [...]. Wyjaśnił, że w magazynie był raz, lecz nie pamiętał po co i jak wyglądał magazyn. Widział wtedy towary Spółki, ale nie pamiętał jakie to były towary. Ponadto zeznał, że nie znał T. Ś., nigdy nie był przy załadunku towaru. Świadek pamiętał, że w 2016 r. zajmował się telewizorami. Współpracował z I. sp. z o.o., od której kupowane były telewizory, innych podmiotów nie mógł sobie przypomnieć. Podmiot był polecony przez platformę Handelot. Świadek podkreślił, że wstępnie firmę tę zweryfikował, był u niej w siedzibie, rozmawiał handlowcem. Dalsze rozmowy prezes Spółki prowadził osobiście. Świadek nie był w magazynie I. sp. z o.o. i nie pamiętał, gdzie przechowywała towary. Na Skype pisał z osobą o imieniu M. . Mailowo dostał zdjęcia, numery seryjne, specyfikację towaru, uzgadniał cenę. Po dostarczeniu towaru na magazyn, pracujące tam osoby prowadziły dalsze czynności sprawdzające jakość towarów. Telewizory dalej sprzedane zostały dalej G. R.. Natomiast M. I. podczas przesłuchania zeznał, że w Spółce pracował od maja 2016 r. do końca marca 2017 r. Jego zadaniem było pozyskiwanie nowych klientów, dostawców. Niektórzy klienci oraz dostawcy byli sprawdzani w E.5 pod kątem wiarygodności. Odbywały się spotkania z przedstawicielami dostawców w ich siedzibie i uzgadniane były wstępne warunki współpracy. Przygotowywana była umowa, która była obustronnie podpisywana. Od firm żądane były zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i ZUS oraz zaświadczenia o czynnym podatniku VAT. Po rozpoczęciu współpracy dostawca przesyłał oferty towarowe mailowo lub świadek występował z zapytaniem o aktualne oferty. Następnie oferty były mailowo wysyłane do znanych klientów. Dokumenty magazynowe WZ i PZ oraz listy przewozowe wystawiali pracownicy magazynu. Faktury zakupu były otrzymywane elektronicznie. Bardzo rzadko zdarzało się, że dokonywane były przedpłaty do dostawców. Faktury sprzedaży wystawiała głównie A. K. na podstawie zamówienia klienta. M. I. wskazał, że kupował towar od: E.6 sp. z o.o. (dyski, procesory), A. sp. z o.o. (dyski twarde i procesory), Y. sp. z o.o., C.3 sp. z o.o., E.4 oraz podmiotów, których nie pamiętał. Natomiast sprzedawał: M. C., E.7 (notebooki), I. A. D., A 2, C. S. i innym podmiotom których nie pamiętał. Prezes Spółki podał świadkowi wykaz kontrahentów, z którymi Spółka współpracowała i były to spółki: E. , I.2, A 2, A. . Według świadka towar był przechowywany w magazynie przy ul. [...] w W. . Był to stary magazyn, gdzie przechowywane były inne towary jak np. pasza którą widział. Natomiast towar Spółki był przechowywany w miejscy wydzielonym siatką, zamykanym na kłódkę. W tym magazynie był przynajmniej trzy razy. Był z prezesem i A. M. oglądać magazyn, robione były zdjęcia. Co najmniej dwukrotnie świadek sprawdzał jak wygląda towar Spółki i jak jest magazynowany. Ponadto niektóre firmy chciały obejrzeć magazyn, wtedy świadek był w magazynie z przedstawicielami A. D. (oglądano towar i robiono zdjęcia towarów). Z kolei A. K. podczas przesłuchania zeznała, że w Spółce pracowała od marca 2013 r. do maja 2018 r. Wykonywała prace administracyjne, nie miała do czynienia z handlem towarami. Nigdy nie była w magazynie Spółki. Miała dostęp do konta bankowego Spółki, gdzie po uzgodnieniach z prezesem lub handlowcem dokonywała płatności za faktury zakupowe. Informowała również o przychodzących wpłatach. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego włączono do akt sprawy wyciąg protokołu przesłuchania w charakterze świadka L. S. przeprowadzonego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 8 maja 2017 r. Z zeznań tych wynika, że świadek pełnił od około 2011 lub 2012 r. funkcję prezesa zarządu w E 2 S.A., a do grudnia 2014 r. równolegle w E 2 S.A. i Skarżącej. Świadek wskazał, że w E 2 S.A. współpracował z A. M., która pełniła w tej spółce również funkcję wiceprezesa, a następnie prezesa. Od czasu pojawienia się A. M., E 2 S.A. zaczęła prowadzić działalność handlową sprzętem elektronicznym (wcześniej zajmowała się softwarem, serwisem). Świadek wyjaśnił, że nie znał rynku w zakresie handlu sprzętem elektronicznym, a kontakty handlowe samodzielnie podejmowała A. M., która miała szerokie kontakty osobiste i znała rynek. Świadek wskazał, że w 2015 r. Spółka współpracowała z E 3 sp. z o.o. - transakcje bezpośrednio prowadził A. B.; z E. sp. z o.o.– dzięki E. R.; z J. B. S.A. – spółka odezwała się sama, mailowo. Według świadka to A. B. nawiązywał kontakty, sprawdzał osobiście nowe kontakty w terenie, później do tych miejsc jeździł również świadek. Świadek wyjaśnił, że ze strony J. B. S.A. kontaktował się prezes - mężczyzna ok. 30 lat narodowości polskiej, zaś ze strony E. sp. z o.o. - prezes spółki - ojciec E. R.). W zakresie współpracy z E.3 sp. z o.o., świadek wyjaśnił, że nie wie kto pierwszy nawiązał kontakt. Współpraca polegała na tym, że E 3 sp. z o.o. zwracał się z zapytaniem ofertowym (mailem), następnie A. B. kontaktował się z dostawcami Spółki, negocjował ceny, potwierdzał transakcje i ustalał transport do magazynu Spółki oraz informował A. M. z B.2 o fakcie nadejścia towaru i terminie. Następnie w magazynie firma B.2 dokonywała inspekcji (co do ilości, jakości, "ultrafioletów" – niewidocznych napisów, uszkodzeń opakowań zbiorczych i produktu, zbierano również nr towarów). Płatność następowała po wejściu towaru do magazynu Spółki i przeprowadzeniu inspekcji. Ponadto czasami pojedyncze egzemplarze towaru były zabierane do sprawdzenia (z wyjątkiem LED). Sprzedaż towaru następowała z własnym transportem firmy B.2, która otrzymywała dyspozycję, gdzie i co jest do przewiezienia. Świadek zeznał, że do zakończenia współpracy z E 3 sp. z o.o. doszło, w związku z brakiem części zapłaty. Przechodząc do oceny uzyskanych w toku postępowania wyjaśnień – handlowców oraz prezesa Spółki, organ odwoławczy podkreślił, że wskazany przez te osoby krąg osób czy też podmiotów wzajemnie się znających, uczestniczących w transakcjach handlowych sprzętem elektronicznym, brał udział w łańcuchu podmiotów fakturujących elektronikę, tj. w zorganizowanym procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Organ ustalił, że L. S. pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu w Spółce oraz E 2 S.A. co najmniej do 6 maja 2015 r. - zgodnie z informacjami widniejącymi w KRS tych spółek. Organ za prawdziwe uznał zeznania L. S., że wraz z pojawieniem się A. M., E 2 S.A. zaczęła prowadzić działalność handlową - sprzętem elektronicznym (zgodnie z ustaleniami postępowania podatkowego prowadzonego wobec E 2 S.A. - nastąpił nagły miesięczny wzrost obrotów spółki z kwot rzędu od kilkunastu tysięcy złotych (2011/2013) do rzędu kilkudziesięciu milionów złotych w latach [...]). Zdaniem organu odwoławczego okoliczność pojawienia się A. M. i rozpoczęcia działalności handlowej oraz nagły wzrost obrotów odpowiada zachowaniu podmiotów, o których informowała B. L.. Organ odwoławczy nie dał natomiast wiary zeznaniom L. S., w zakresie samodzielności A. M. w podejmowaniu decyzji o kontaktach handlowych w spółce E 2 S.A., w tym że nigdy nie usiedli w jednym biurze oraz że nie było osób stojących w hierarchii decyzyjnej wyżej niż ona. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnienie funkcji prezesa zarządu nie zwalniało L. S. z obowiązków prowadzenia spraw spółki, jego odpowiedzialności czy też jej reprezentacji przez niego, nawet w przypadku gdy A. M. pełniła funkcję członka zarządu i była jedynym akcjonariuszem spółki. Ponadto L. S. sam sobie zaprzeczył, stwierdzając podczas przesłuchania, że doświadczenie w handlu elektroniką nabył dopiero pełniąc funkcję członka zarządu w E 2 S.A. oraz zeznając, że pracując w E 2 S.A. zobaczył jak korzystny jest handel, więc rozwinął handel elektroniką w Spółce. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te potwierdzają, że L. S. zajmował się handlem elektroniką od początku wprowadzenia tej działalności do E 2 S.A., jak i Spółki. Ponadto wprowadzenie działalności handlowej do Spółki nastąpiło w 2014 r. na co wskazuje korespondencja mailowa kierowana do kontrahentów m.in. do C. S.A. oraz wzrost przychodów ze sprzedaży materiałów i towarów Spółki wykazanych w sprawozdaniach finansowych - rachunku zysków i strat, gdzie w 2014 r. wynosiły [...] zł, w 2015 r. [...] zł, a w 2016 r. [...] zł. W ocenie organu odwoławczego ustalenia świadczą o tym, że L. S. aktywnie uczestniczył w działalności handlowej zarówno w E 2 S.A. jak i w Spółce. Twierdzenie to potwierdza fakt, że kontrahentami Spółki były te same podmioty, co w E 2 S.A. i w innych spółkach. Ponadto część z podmiotów z którymi współpracowała Spółka została wskazana przez B. L. (J. B. S.A.), M. Z. (T. sp. z o.o.), czy też przez K. T. (E 2 S.A., S 2 sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o.) jako podmioty uczestniczące w zorganizowanej i nadzorowanej grupie. Organ odwoławczy wskazał, że objęcie przez A. M. wszystkich akcji spółki E 2 S.A. i funkcji członka zarządu również nie było przypadkowe. Jak wynika z informacji znanych organowi z urzędu o składanych przez płatników podatku dochodowego od osób fizycznych informacjach PIT-11, dotyczących zatrudnionych pracowników, A. M. w latach 2013 i 2014 zatrudniona była w E 8 sp. z o.o. Według danych z rejestru KRS w E 8 sp. z o.o. jednym z udziałowców w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. była E. R.. Spółka ta jako główny rodzaj działalności wskazała sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części (PKD 46.52 Z). E. R. była następnie w latach 2014-2015 wg danych z informacji PIT-11 zatrudniona w N. sp. z o.o. To właśnie na znajomość z E. R. ze współpracy z ww. spółką powoływał się L. S., a wspominał o niej również w swoich zeznaniach A. B.. N. sp. z o.o. co najmniej w 2015 r. była kontrahentem Spółki, ponadto w 2015 r. była również dostawcą towaru na rzecz E 2 S.A. W okresie od maja 2015 r. do czerwca 2016 r. E. R. była udziałowcem jednego z głównych dostawców towaru dla E 2 S.A. i Spółki w latach 2015/2016, tj. E. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był jej ojciec. Z powołanych wyżej zeznań handlowców wynika, że to E. R. zajmowała się kontaktami w sprawie dostaw towaru. Zdaniem organu odwoławczego E. R. oraz jej funkcjonowanie w różnych podmiotach niejako ze sobą powiązanych osobowo, zajmujących się tzw. handlem elektroniką, o których wiedzę posiadał L. S., chociażby z racji pełnienia funkcji prezesa E 2 S.A. nie było przypadkowe. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że E. R. była ponadto zatrudniona (wg danych PIT-11) w spółkach będących w 2016 r. kontrahentami Spółki, a mianowicie: w 2016 r. w C.3 sp. z o.o.; w latach 2016-2017 była zatrudniona w M.7 sp. z o.o. oraz od 17 listopada 2016 r. była udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki, a także po zmianach właścicielskich w E. sp. z o.o. do E.4, a następnie założyła własną spółkę M.7 Chronologia zmian podmiotów przez tę osobę jednocześnie nawiązujących współpracę z E.2 S.A. i Spółki prowadzi do wniosku, że znajomość pomiędzy L. S., a E. R. była znacznie szersza niż tylko wynikająca z wzajemnych stosunków handlowych i musiała opierać się na dużym zaufaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że spółki w których udział w działalności handlowej miała E. R. zostały uznane jako podmioty biorące udział w łańcuchu podmiotów fakturujących elektronikę tj. w zorganizowanym procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy podkreślił, że również niektórzy handlowcy Spółki, jak wynika z informacji PIT-11 również byli zatrudnieni w spółkach, tworzących łańcuch fikcyjnych dostaw. Zgodnie z tymi informacjami: M. I. w latach 2014-2016 świadczył pracę na rzecz G. sp. z o.o. (gdzie zajmował się sprzedażą i zakupami, wysyłką towarów do klienta); K. P. w latach 2015-2016 świadczył pracę na rzecz E.2 S.A. Natomiast L. S. rozpoczął współpracę z A. B. i W. B., proponując im pracę na rzecz Spółki z uwagi na wspólną znajomość. Zdaniem organu odwoławczego zatrudnienie czy też korzystanie z usług przez Spółkę z ww. handlowców również nie było przypadkowe, a wręcz zaplanowane - mając na uwadze ich wcześniejsze doświadczenie w pracy dla podmiotów, które brały udział w ujawnionym procederze (M. I. i K. P.), czy też osobistą znajomość (A. B. i W. B.). Ponadto jak wynika z wyjaśnień Spółki złożonych w piśmie z dnia 16 października 2017 r., decyzję o zakupie danej partii towaru podejmował handlowiec samodzielnie lub po uprzedniej konsultacji z prezesem zarządu. Okoliczność ta potwierdza, że L. S. darzył dużym zaufaniem te osoby, pomimo że, jak zeznał, jego znajomość rynku handlu elektroniką była zerowa przed przystąpieniem do spółki A. M., czyli wg organu od połowy 2014 r. Organ odwoławczy dostrzegł również, że z zeznań A. B., wynika, iż znał on osobiście T. Ś. - świadczącego na rzecz Spółki usługi transportowe i składowania w magazynie przy ul. [...] w [...]. Ta okoliczność również nie jest zdaniem organu odwoławczego przypadkowa. W ocenie organu odwoławczego powiązania osobowe, podmiotowe, okoliczności wzajemnych transakcji w kręgu tych samych podmiotów będących w jednych transakcjach dostawcami, a w innych odbiorcami (E.2 S.A., Spółka) możliwy był jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu. Zaistniałe opisane powyżej zdarzenia jednoznacznie potwierdzają, że L. S. posiadał świadomość przynależności do określonych struktur, których celem było stworzenie mechanizmu oszustwa karuzelowego w zakresie handlu tzw. elektroniką. W dalszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził analizę okoliczności towarzyszących zakończeniu współpracy Spółki z poszczególnymi podmiotami i rozpoczęciem współpracy w innym łańcuchu dostaw elektroniki, gdzie udział brał I. sp. z o.o. jako dostawca do Spółki oraz R. sp. z o.o. jako odbiorca towaru od Spółki. Jak zauważył organ, L. S. wyjaśnił, że przyczyną zakończenia współpracy z E. sp. z o.o. było pojawienie się nowego inwestora w tej spółce, który miał nawiązać dalszą współpracę, ale nigdy to nie nastąpiło. W ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć tych zeznań za wiarygodne. Zakładając, że współpraca między Spółką a E. sp. z o.o. przebiegała bez zakłóceń dostaw oraz płatności i dotyczyła wielomilionowych obrotów, to faktycznie działający na rynku podmiot z takiej współpracy by nie zrezygnował, nawet gdy skład właścicielski uległby zmianie, wręcz zabiegałby o jej kontynuację. Zdaniem organu odwoławczego powodem tej zmiany było m.in. wszczęcie w dniu 7 stycznia 2016 r. oraz w dniu 15 lutego 2016 r. przez Naczelnika US Warszawa Bielany kontroli podatkowych wobec E. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec - wrzesień 2015 r. oraz październik i listopad 2015 r., które zakończyły się w dniu 28 października 2016 r. wydaniem protokołów kontroli, w których wskazany został brak kontaktu z podatnikiem. Dodatkowo wg KRS dla E. sp. z o.o. w dniu 20 czerwca 2016 r. dokonano wpisu zmieniającego udziałowca i prezesa zarządu, którym został obywatel Węgier L. G. P., co wpisuje się w działania podmiotów, o których informowała B. L. w swoim oświadczeniu. Zakończenie współpracy Spółki z E.2 S.A. (po lutym 2016 r. brak było faktur zakupowych), również jest związane z postępowaniem kontrolnym podjętym przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w zakresie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2015 r. w dniu 28 lutego 2016 r. (w ramach prowadzonego postępowania ostatni kontakt z E.2 S.A. miał miejsce w listopadzie 2016 r.). E.2 S.A. wygaszała swoją działalność i w grudniu 2016 r. zwolniła pracowników. W dniu 18 listopada 2016 r. organ podatkowy wszczął wobec E.2 S.A. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2015 r. Odnośnie zakończenia współpracy z J. B. S.A. (ostatnia faktura zakupu nr [...] z dnia 11 marca 2016 r., faktury korygujące nr [...] i nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r.), organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania K. T. i M. Z.. Wskazywali oni, że działalność handlowa J. B. S.A. ustała około marca 2016 r., kiedy nastąpiły problemy z płatnościami wynagrodzenia, "ucichł" Skype, z prezesem nie było kontaktu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w dniu 3 października 2016 r. wszczęte zostało wobec J. B. S.A. postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (od marca 2017 r. prowadzone przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015 r. W toku postępowania organ podatkowy nie nawiązał kontaktu ze spółką. Natomiast w zakresie zakończenia współpracy z I. sp. z o.o. (pomimo przeprowadzenia dwóch transakcji zakupu we wrześniu i październiku 2016 r. na kwotę około 2 milionów zł brutto), organ odwoławczy uznał, że nie są wiarygodne wyjaśnienia L. S., jakoby jego przyczyną było oferowanie przez tego dostawcę nieatrakcyjnych cen. Spółka nie przedłożyła dowodów na to, że I. sp. z o.o. przedstawiała inne oferty sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że brak dalszych faktur zakupu od tego podmiotu był związany z wszczęciem w dniu 11 października 2016 r. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie kontroli podatkowej wobec I. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., w której to kontroli korespondencja była podejmowana przez spółkę. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył sprzeczność pomiędzy zeznaniami L. S., a wyjaśnieniami pełnomocnika Spółki złożonymi w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r., w których wskazano, że I. sp. z o.o. zaprzestała kontaktów handlowych ze Spółką po odejściu handlowca W. B.. Organ odwoławczy podkreślił również, że Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego US w Radomiu od 27 kwietnia 2016 r. prowadził w G. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r., a od maja 2016 r. Spółka zatrudnia M. I. (pracownika G. Sp. z o.o.). Zdaniem organu zaistniałe sytuacje potwierdzają, że L. S. posiadał świadomość przynależności do określonych struktur, gdyż spółki z którymi współpracował działały w branży handlu elektroniką stosunkowo krótko ale intensywnie, z podmiotami tymi współpraca była nagle przerywana po podjęciu informacji o zainteresowaniu się działalnością danego podmiotu przez organy podatkowe. Spółka miała też wiedzę o podejmowanych czynnościach przez organy podatkowe wobec podmiotów z łańcuchów dostaw. Wynika to m.in. z faktu, że Spółka złożyła w dniu 1 kwietnia 2016 r. wyjaśnienia Naczelnikowi Drugiego US w Białymstoku odnośnie transakcji przeprowadzonych z Y. sp. z o.o.; w dniu 7 kwietnia 2016 r. Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu odnośnie transakcji z E.2 S.A., a w dniu 9 grudnia 2016 r. Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie odnośnie transakcji z J. B. S.A. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do procedury weryfikacyjnej dostawców wykorzystywanej przez Spółkę, o której wspominali w swoich zeznaniach przesłuchiwani handlowcy i L. S.. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiadała ww. procedurę, jednak podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji i uznał, że została ona stworzona dla pozoru w celu ukrycia świadomego udziału Spółki w karuzeli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym m.in. ramowy charakter zawieranych umów, co pozwalało na elastyczne układanie transakcji w zależności od potrzeb. W świetle ich zapisów strony mogły w jednych transakcjach pełnić rolę kupującego a w innych sprzedającego, jak również przedmiot umowy mógł być dowolny. O powyższym świadczy również brak stosowania wszystkich postanowień regulaminu, jak i procedury weryfikacyjnej (co do okresu działania na rynku - tak w przypadku E. sp. z o.o.). Odnosząc się do zawartych przez Spółkę umów handlowych z dostawcami, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku I. sp. z o.o. umowa znajdująca się w aktach sprawy nie została podpisana przez obie strony transakcji (I. sp. z o.o. we wrześniu i w październiku 2016 r. wystawiła na rzecz Spółki trzy faktury, w tym jedną korygującą na sprzedaż 724 szt. telewizorów i 1980 szt. dysków za łączną kwotę brutto [...] zł - [...] EUR). W ocenie organu odwoławczego chronologia zdarzeń towarzysząca ww. transakcji, sporządzona dokumentacja weryfikacyjna, jak również korespondencja mailowa miały jedynie stworzyć wrażenie, że faktycznie I. sp. z o.o. była sprawdzana przez Spółkę, bowiem podmioty funkcjonujące w normalnych warunkach gospodarczych przy pozytywnej weryfikacji, po pierwsze nie zwlekałyby z podpisaniem umowy handlowej, a po drugie nie dokonywałby transakcji przed jej zawarciem i omówieniem warunków współpracy. Na sztuczny charakter sprawdzania podmiotów przez Spółkę wskazują również dokumenty weryfikacyjne dostawcy dotyczące m.in. A. sp. z o.o. s.k. W przypadku tej spółki dokumentacja weryfikacyjna została sporządzona w dniu 2 listopada 2016 r., a umowa handlowa zawarta w dniu 9 września 2015 r. nie określa charakteru stron (kupującego/sprzedającego). W zakresie fizycznej weryfikacji podmiotu wskazane zostało, iż miało ono miejsce w dniu 9 września 2015 r. w biurze A. sp. z o.o. s.k. w B. . Tym samym taka weryfikacja po prawie roku od zawarcia umowy w ocenie organu odwoławczego pozbawiona była uzasadnienia. Ponadto organ odwoławczy uznał, że osobiste spotkania w siedzibach dostawców były z góry przewidzianym zachowaniem spółek uczestniczących w ujawnionym procederze, co miało uwiarygodnić ich działanie w dobrej wierze. Ponadto K. T. w zeznaniach wskazała, że w nadzorowanej z zewnątrz sieci działała również Spółka. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziła również informacja o sprawdzaniu podmiotów w E.5 (co wynikało z zeznań M. I.). W zakresie oceny procesu magazynowania, organ odwoławczy przeanalizował proces przyjęcia, inspekcji i wydania towaru z magazynu, zwrócił uwagę na zawartą w dniu 25 lutego 2015 r. pisemną umowę z B. T. Świder na wykonywanie usług transportowych i składowych w magazynie przy ul. [...] w W. , wyjaśnienia, które złożyli T. Ś. i A. M. (F.2) i łączącą te osoby umowę, a także informacje na temat ww. magazynu pochodzącą od jego właściciela tj. W. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że czynności magazynowe na rzecz Spółki wykonywali pracownicy A. M. czy też właściciela magazynu. R. T. Ś. opierała się na transporcie towaru oraz na przyjmowaniu na wskazany powyżej adres mailowy dokumentów z tych czynności i przekazywaniu pracownikom Spółki. Dodatkowo usługi świadczone przez A. M. były również świadczone, w tym magazynie na rzecz spółek będących jednocześnie dostawcami/odbiorcami Spółki, co potwierdza, że wybór T. Ś. świadczącego usługi w tym magazynie nie był przypadkowy, lecz z góry ustalony. Ponadto wyjaśnienia w zakresie przebiegu poszukiwania i wyboru T. Ś., organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, zwłaszcza że na przedstawione okoliczności otrzymania różnych ofert Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów. Organ odwoławczy zauważył, że w dokumentacji magazynowej widnieją podwójnie sporządzane do jednej transakcji dokumenty przyjęcia PZ i wydania WZ towaru, gdzie na jednych w miejscu sporządzającego widnieją podpisy i pieczątki T. Ś. B.2, a na drugich jako sporządzający widnieją podpisy m.in. L. S.. W przeważającej większości daty widniejące na dokumentach magazynowych WZ i PZ odpowiadają datom wystawienia faktur bądź ich korekt. Ponadto ani handlowcy, ani L. S. nie zeznali o sporządzaniu dokumentów magazynowych PZ/WZ przez Spółkę. Spółka natomiast w piśmie z dnia 16 października 2017 r. wskazała, że dokumenty magazynowe PZ i WZ sporządzał magazyn, co w zeznaniach potwierdził M. I.. Organ odwoławczy nie zanegował, że czynności sporządzania dokumentów z inspekcji towaru w magazynie były sporządzane, lecz przez pracowników W. sp. z o.o. i A. M., a nie jak twierdził L. S. przez T. Ś.. Nie były to jednak czynności dotyczące sprawdzenia towaru ale stanu i ilości opakowań ładunku jaki był przyjmowany na magazyn. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie przedłożonej przez Spółkę, jak i T. Ś. dokumentacji, w tym zdjęciowej nie można jednoznacznie stwierdzić, że towar wskazany na kwestionowanych fakturach był towarem magazynowanym przez Spółkę. Dokumentacja, w tym zdjęciowa przedstawia w większości (jeśli nie w całości) głównie opakowania zbiorcze jakiegoś ładunku. Ze zdjęć nie wynika jaki rodzaj towaru jest tym ładunkiem, skąd pochodzi i do kogo należy oraz w jakim miejscu te zdjęcia i kiedy zostały zrobione. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania L. S., w których wskazuje, że okazjonalnie, a czasem wyrywkowo sprawdzany był sprzęt pod kątem zgodności ze specyfikacją poprzez np. podłączenie dysku do komputera. Podobnie wyjaśnienia Spółki, w których wskazano, że zdarzało się, że zakupione towary podlegały weryfikacji jakościowej. Spółka jak i L. S. nie wskazali, gdzie takie sprawdzenie się odbyło. Okoliczności sprawdzenia jakości towaru nie potwierdzają zeznania handlowców Spółki, żaden ze świadków nie powołuje się na wykonywanie czy też uczestniczenie w takich czynnościach. Natomiast A. B. zeznał, że próbki towaru z magazynu nie były dostarczane. Na takie czynności nie wskazują również pisemne wyjaśnienia podmiotów zajmujących się magazynowaniem jak B.2, F.2 i W. sp. z o.o. Organ odwoławczy uwzględniając zeznania handlowców zwrócił uwagę, że Spółka nie interesowała się towarem, nikt też towaru nie sprawdzał. Opierano się jedynie na inspekcjach ilościowych kartonów przeprowadzanych przez pracowników magazynu, w trakcie których nie otwierano zawartości lokowanych przesyłek. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zaniechanie kontroli towaru przez Spółkę, jak i wcześniejsze podmioty z łańcucha było działaniem z góry założonym, gdyż w rzeczywistości jakość, zgodność towaru z dokumentacją były drugorzędne. Celem takiego zachowania było sprawne przefakturowanie towaru przez wszystkie podmioty z łańcucha dostaw, aby w efekcie można było zażądać zwrotu podatku VAT przez ostatnie spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że pozór spełnienia przez Spółkę przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został im nadany wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu kwestionowanych transakcji w wymaganą prawem dokumentację, jak i sporządzaną we własnym zakresie (dokumenty weryfikacyjne, magazynowe, z inspekcji towaru) otrzymywaną i przekazywaną przez Spółkę drogą elektroniczną. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że sytuację prawną Spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej" cechy, w tym: przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (faktury sprzedaży wystawiane tego samego dnia co faktury zakupu lub maksymalnie do kilku dni później, gdy były dokonywane korekty, występuje na nich tożsamy towar - ta sama ilość, asortyment, rodzaj). Organ odwoławczy w rozwinięciu ww. oceny przedstawił szczegółowy czasowy i cenowy przepływ towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach dostaw; sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktur tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy; wystawianie przez Spółkę faktur w walucie euro dla polskich kontrahentów; umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną. Przechodząc do kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy powołał ogólną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a następnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto odwołał się do regulacji dyrektywy 2006/112/WE i orzeczeń TSUE. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło stwierdzić, że Spółka wiedziała, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły element tzw. "karuzeli podatkowej". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć nierzetelność transakcji i umożliwić Spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu (przez znikających podatników T. C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M.3 sp. z o.o. i S.3 sp. z o.o.). Uzasadniony zdaniem organu odwoławczego jest wniosek, że nabycie i sprzedaż w opisanych łańcuchach nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów, co potwierdzają zeznania K. T., jak i informacje wskazane w oświadczeniu B. L., jak i pozostały materiał dowodowy. W sprawie nie było kwestionowane ani istnienie towarów, ani też, że doszło do ich fizycznego przemieszczenia pomiędzy ww. centrami logistycznymi a magazynem wykorzystywanym przez Spółkę. Tym samym kluczowym dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego jest ustalenie, że Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, czego bezsprzecznie dowodzi materiał zebrany w sprawie. Reasumując organ odwoławczy uznał, że dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie stworzony został łańcuch pośredników, pozorujących jedynie kolejne transakcje aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i przy udziale Strony. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji Spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił natomiast schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Towary magazynowane w centrach logistycznych były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia towary o tak znacznej łącznej wartości. W ocenie organu odwoławczego, profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy powinien zadać sobie pytanie, czy obejmujące tak znaczne kwoty "idealne zazębienie się popytu i podaży" nie jest sztucznie aranżowane i kreowane. Spółka powinna mieć również świadomość, że brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, jaki miał miejsce podczas realizowania przez nią spornych transakcji, nie występuje w "normalnym" obrocie gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że mogła ona pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje, "zwyczajne" transakcje gospodarcze w zakresie handlu ww. towarami. Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, organ odwoławczy stwierdził, że zgodzić się należało ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji organu I instancji, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z 15 nierzetelnych faktur VAT wystawionych w okresie styczeń-marzec oraz wrzesień-październik 2016 r. przez E. sp. z o.o., J. B. S.A., I. sp. z o.o., E.2 S.A., w sytuacji gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, czego Strona była w pełni świadoma. W świetle powyższego przymiotu poprawności materialnej nie posiada również 10 faktur wystawionych w okresie styczeń-marzec oraz wrzesień-październik 2016 r. przez Spółkę na rzecz Y. sp. z o.o., A. sp. z o.o. s.k., C. S.A., E.3 sp z o.o., A.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. na łączną kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. W związku z powyższym czynności wyłącznie techniczne, które Spółka wykonywała fakturując przedmiotowe transakcje sprzedaży pozostają poza zakresem opodatkowania i jako takie nie mogą być wykazane przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Spółka uczestnicząc w łańcuchu dostaw podmiotów dokonujących pozornej dostawy towarów wystawiła faktury dotyczące sprzedaży dysków, kart pamięci, kart graficznych, telewizorów, lamp LED, których faktycznie nie nabyła w celach gospodarczych i tym samym nie mogła dokonać ich dostaw. W rezultacie Spółka bezpodstawnie wystawiła faktury VAT mające dokumentować dostawę towaru. Dokonane przez Spółkę czynności na rzecz jej ww. fakturowych odbiorców nie stanowiły potwierdzenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym kwoty wynikające z faktur, mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Natomiast zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach, w sytuacji, gdy jest to dokument mający na celu wyłącznie wygenerowanie podatku w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. W związku z powyższym faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Y. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp.k., C. S.A., E.3 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. nie dokumentujące czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, który wynosi łącznie [...] zł. Następnie organ odwoławczy powołał przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka w rejestrach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2016 r. ujęła w pełnej wysokości podatek naliczony z faktur dotyczących opłat za wynajem samochodu osobowego marki VW Passat o numerze rejestracyjnym [...] oraz dotyczących innych wydatków związanych z bieżącą eksploatacją tego pojazdu na łączną kwotę [...] zł, jak również w rejestrze zakupu za wrzesień 2016 r. dwukrotnie ujęła pod poz. 41 i 42 podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający faktury nr [...] z dnia 26.09.2016r., wystawionej przez P. S.A. Stacja Paliw ul. [...], [...]. W tych okolicznościach uznał, że w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego należało uznać, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków, związanych z użytkowaniem samochodu osobowego marki VW Passat, nr rej. [...] na łączną kwotę [...] zł oraz na kwotę [...] zł z tytułu dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie dowody, na które powoływał się organ I instancji w zaskarżonej decyzji znajdowały się w aktach spawy. Ponadto w jego ocenie zebrane dowody w toku postępowania pierwszoinstancyjnego uzupełnione w toku niniejszego postępowania pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dowody zebrane w innych postępowaniach w tym wydane rozstrzygnięcia i protokoły włączone do akt niniejszej sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku tego postępowania. Ponadto w ocenie organu odwoławczego Strona nie wykazała, żeby włączone materiały dowodowe były kompletowane w sposób naruszający jej prawa, przykładowo wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niej korzystnych. Podkreślił, że organ I instancji podjął czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy m.in. poprzez wezwanie podmiotów do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji dokonywanych w 2016 r. ze Spółką. Na część z tych wezwań podmioty do których były kierowane udzieliły odpowiedzi przesyłając w załączeniu dokumentację. Natomiast w zakresie takich podmiotów jak E. sp. z o.o., J. B. S.A., I. sp. z o.o., T. sp. z o.o. organ nie otrzymał wnioskowanych informacji czy też dokumentacji z uwagi na brak podjęcia korespondencji przez adresata. W takich przypadkach organ podejmował inne czynności jak osobiste wizyty pod adresami wskazanych siedzib czy też materiał dowody pozyskał z innych źródeł (z biur rachunkowych czy też z systemu VIES), który poddał analizie i ocenie. Zgromadzono w sprawie dostateczny materiał dowodowy potwierdzający, że w handlu tzw. sprzętem elektronicznym doszło do oszustwa podatkowego, a czynności związane z obrotem tym towarem nie były determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., ponieważ podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego używane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyrażenia odnoszące się do "pozorności" handlu czy "nadużycia" należy odczytywać w ujęciu znaczenia potocznego, a nie prawnego. Chodziło bowiem o wyartykułowanie oszukańczego charakteru transakcji będących przedmiotem odwołania a także fikcji (pozorów) tych transakcji, jak i czynności mających je urealnić, a nie nieważności czy pozorności, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Reasumując w ocenie organu odwoławczego, chybione są zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego zawartego w art. 121, 122, 124 w zw. z art. 181 § 1 i 191 O.p. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i we wniesionej skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu sprzętu elektronicznego w styczniu, lutym, marcu, wrześniu i październiku 2016 r. od E. sp. z o.o., J. B. S.A., I. sp. z o.o., E.2 S.A. (dalej: "Dostawcy"); 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie m.in., że faktury wystawione przez Dostawców na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur i podatek naliczony wynikający z tych faktur nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust.1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Skarżącą sprzętu elektronicznego w styczniu, lutym, marcu, wrześniu i październiku 2016 roku na rzecz: Y. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. S.A., E.3 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o. (dalej: "Nabywcy"); 4) art. 2a w związku z art. 23 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść Skarżącej poprzez uznanie jej za podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji gdy organy podatkowe, nawet jeśli podejrzewały Skarżącą o świadomy udział w ww. przestępstwie, nie zgromadziły jednoznacznych dowodów na okoliczność jej świadomości, co do nieprawidłowości w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem; 5) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 7) art. 124 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy; 8) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego; 9) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 10) art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącej za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo że Skarżąca nabywała, a następnie dokonywała dostaw sprzętu elektronicznego, które na moment dostaw oraz dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcami, Skarżącą i jej nabywcami. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła argumentację związaną z zarzutami skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wyjaśnić należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 2 marca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż nie wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej. Wyjaśnić nadto należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", może dotyczyć między innymi decyzji administracyjnych. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia czy w badanej sprawie zasadne było zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty na łączną wartość [...] zł oraz czy prawidłowym jest uznanie, że do podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W pozostałej kwestii ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w zakresie odliczenia przez Spółkę w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupu paliwa i innych dotyczących samochodu osobowego Spółka nie wniosła zastrzeżeń zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i wniesionej do Sądu skardze. Sąd działając z urzędu również nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów w powyższym zakresie. Natomiast w kwestii pozostającej w zakresie sporu organy uznały, że wskazane w decyzjach faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wykorzystane w oszustwie podatkowym (w łańcuchu fikcyjnych dostaw tzw. karuzeli podatkowej), a udział Spółki w tym procederze był świadomy. W konsekwencji faktury te nie mogły stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek. W takiej sytuacji faktury dokumentujące dostawę na rzecz Skarżącej w łańcuchu tych transakcji nie mogły zostać uznane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej, czyli za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Strona natomiast twierdzi, że dokonała rzeczywistych transakcji, zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Z kolei w zakresie podatku należnego zdaniem Strony nie ma podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. W ocenie Strony o dochowaniu przez nią należytej staranności świadczą m.in. następujące fakty jak; przyjęcie przez zarząd procedury weryfikacji kontrahentów, na podstawie której dokonywana była weryfikacja dostawców towaru poprzez: badanie ich dokumentów, wizyty w ich siedzibach, spotkania z zarządem, sprawdzanie poprzez wywiadownie gospodarcze, strony internetowe. Spółka podejmowała również czynności związane z weryfikacją nabytego towaru poprzez jego inspekcję oraz wykonanie dokumentacji zdjęciowej, skanowanie kodów i przygotowanie protokołu z tej inspekcji. Zarzuty Strony w uznaniu Sądu nie zasługują na uzasadnienie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjęcia przez organ w niniejszej sprawie abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie łańcuchów transakcji elektroniką, diodami LED oraz telewizorami, przedstawionych w zaskarżonej decyzji, które odpowiadają schematowi tzw. oszustwa karuzelowego, spełniających podstawowe cechy tego procederu, o czym świadczy szereg okoliczności wyliczonych przez organ. Jak bowiem trafnie wskazał organ, spółki, które brały udział w tych łańcuchach pełniły określone w nich funkcje świadomie od znikających podatników przez bufory po podmioty określane mianem brokerów. Część z ustalonych w sprawie podmiotów będących na początku łańcucha faktycznie nie prowadziło działalności gospodarczej, jedynie dokonując formalnych zgłoszeń czy rejestracji, z którymi nawiązanie kontaktu było niemożliwe, część zaś spółek tj. bezpośredni dostawcy Skarżącej, określani mianem buforów, jawiło się na rynku jako rzeczywiście działające podmioty gospodarcze, które poprzez pozorowanie rzeczywistej działalności wydłużały łańcuch tych dostaw w celu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia towaru, jak również stwarzały wrażenie o realnym, gospodarczym charakterze tych transakcji. Taką samą funkcję jako kolejnego bufora pełniła również Skarżąca. Organ ustalił udział podmiotów zagranicznych od których pochodził zafakturowany towar (WNT) i na rzecz których deklarowana była wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (WDT), ustalono również brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług przez podmioty określone mianem tzw. "znikających podatników", a także wykorzystywanie zewnętrznych podmiotów świadczących usługi centrów magazynowych i logistycznych, w których w krótkim okresie (w ciągu od jednego do kilku dni) towar podlegał wielokrotnej alokacji na kolejne podmioty bez przemieszczania, Bezsporne jest, że przedmiotem transakcji określonym w treści przedmiotowych faktur była tzw. elektronika - towar wrażliwy i podatny na tego typu oszukańcze transakcje, które przeprowadzane były w dużych (hurtowych) ilościach i stosunkowo szybko. Powyższe ustalenia znajdują swój wyraz w treści zaskarżonej decyzji, gdzie organ odwoławczy skrupulatnie odnosząc się do każdego podmiotu z łańcucha dostaw wskazał na jakim materiale dowodowym oparł ww. ustalenia, jak też przedstawił inne okoliczności, w tym wskazywane w oświadczeniu przez B. L. czy w zeznaniach przez pracowników J. B. S.A., które spowodowały przyjęcie powyższego stanowiska przez organ podatkowy. W świetle powyższego, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, ustalony stan faktyczny sprawy wyczerpuje znamiona oszustwa karuzelowego. Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w sprawie nie doszło do oszustwa karuzelowego z tego względu, że nie ustalono, który podmiot miałby pełnić funkcję organizatora procederu, ponieważ ustalenie tych okoliczności nie jest rolą organu podatkowego. Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest choćby przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/17, gdzie wskazano, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Zgodzić należy się, że ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych w takich sprawach. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że organ podatkowy nie ustalił źródła pochodzenia towaru czy też jego rotowania, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał czasowy i cenowy przepływ towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w decyzji, na poszczególnych etapach fakturowania przedmiotowego towaru. Co najważniejsze, wykazana została najważniejsza cecha tego procederu, która prowadzi do jego "opłacalności" dla jej uczestników, a mianowicie wykazane zostało "wejście" fakturowanego towaru na terytorium kraju poprzez WNT, które dla podatku od towarów jest neutralne, następnie jego przefakturowanie przez podmioty krajowe bez odprowadzenia należnego podatku VAT przez pierwsze podmioty i następnie "wyjście" z kraju fakturowanego towaru poprzez zadeklarowanie WDT z zerową stawką podatku VAT. W tych okolicznościach nie ma znaczenia dla sprawy, co podnosi Skarżąca - dokonywanie ustaleń czy fakturowany towar trafił do konsumentów, czy towar wrócił z powrotem na terytorium kraju do podmiotów będących uczestnikami karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji, że w przypadku tego typu oszustwa podatkowego nie ma też znaczenia dla wyniku sprawy czy towar faktycznie jest czy go nie ma. Takie stanowisko wynika z licznego wskazanego w rozstrzygnięciu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyjaśnia on, że w przypadku karuzeli podatkowej często charakterystyczną cechą jest dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako nośnik VAT (por. wyroki NSA z dnia 21.02.2019 r., sygn. akt I FSK 355/17, z dnia 14.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18). W świetle tych orzeczeń NSA oraz stanu faktycznego sprawy nie jest zasadny zarzut Spółki, że w sprawie nie doszło do obiektywnego wykazania okoliczności co do rozbieżności pomiędzy faktycznymi, a zafakturowanymi dostawami, co zdaniem Skarżącej uniemożliwia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem bowiem Skarżącej o wadliwości faktur nie mogą świadczyć okoliczności wskazane w decyzji, w tym istnienie rzekomej grupy nadzorującej obrót towarem. W przekonaniu Sądu wobec powyższego zarzutu należy mieć na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo (jak w niniejszej sprawie), a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch (dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej) pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z 04.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Ponadto według stanowiska NSA (tak wyrok z dnia 28.03.2019 r. sygn. akt I FSK 438/17) istotna dla określenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej jest okoliczność jej świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa karuzeli podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Również w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie że Strona świadomie uczestniczyła w tych transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie zarówno, wykazało pełną świadomość uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym, na co wskazują opisane w skarżonej decyzji okoliczności, w tym m.in.: powiązania pomiędzy E.2 S.A. a Spółką w osobie L. S., czy też ustalony krąg osób i podmiotów przeprowadzających transakcje. Tu wskazać należy na handlowców Skarżącej: M. I. (były pracownik spółki G. ), K. P. (były pracownik E.2 S.A.) oraz osoby zarządzające podmiotami, zajmujące się handlem, tj. A. M. (były pracownik E.8, akcjonariusz i członek zarządu E.2 S.A.), E. R. (udziałowiec E.8, były pracownik N. dostawcy dla E.2 i Skarżącej, udziałowiec E. głównego dostawcy dla E.2 i Skarżącej). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił również listę podmiotów będących zarówno kontrahentami Skarżącej jak i E.2 S.A. oraz innych podmiotów, gdzie część z wymienionych podmiotów została wskazana przez B. L. (J. B. S.A.), M. Z. (T. ) czy też K. T. (E.2, S.2, S. , T., G. ) jako podmioty uczestniczące w zorganizowanej i nadzorowanej grupie. Istotne są również okoliczności zaprzestania działalności przez podmioty, jak i zaprzestania współpracy Skarżącej z niektórymi z nich zsynchronizowane z okresem zainteresowania się tymi podmiotami przez organy podatkowe. Skarżąca posiadała wiedzę o podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach wobec jej kontrahentów, co wiązało się z zaprzestaniem "współpracy" i nawiązywaniem "nowej współpracy" z podmiotami, które również następnie znajdowały się w kręgu zainteresowania organów podatkowych (dot. spółki I.), co należy uznać za nieprzypadkowe. Znamienne jest wystawianie faktur sprzedaży tego samego dnia co faktury zakupu lub maksymalnie do kilku dni później, występowanie na nich tożsamego towaru - ta sama ilość, asortyment, rodzaj. Zasadnie też wskazano na ustalony sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktur w postaci tzw. odwróconej płatności, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy. Charakterystyczne było też wystawianie przez podmioty w ujawnionych łańcuchach transakcji, w tym przez Spółkę, faktur w walucie euro dla polskich kontrahentów, co miało na celu przyspieszenie przepływu pieniądza od odbiorców kwestionowanych faktur do firm będących na początku łańcucha transakcji, w tym podmiotów zagranicznych. Trafnie nadto podkreślono, że rachunki bankowe, poprzez które dochodziło do wzajemnych płatności w tzw. odwróconej formie podmioty te miały prowadzone w oddziałach banku P. S.A. w W. , co również ułatwiało natychmiastowy przepływ pieniądza; Wskazano też na istotną okoliczność umieszczania towaru w magazynach podmiotów trzecich; prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało na "papierowe dokumentowanie przemieszczeń" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia takiego nie dochodziło (tak jak w przypadku rzekomych dostaw pomiędzy znikającymi podatnikami i kolejnymi podmiotami do poziomu bezpośrednich dostawców Skarżącej) Co bardzo ważne, ocena stopnia świadomości Strony co do charakteru transakcji w jakich brała udział była dokonana przez organ w pierwszym rzędzie poprzez analizę jej zachowania na czas przeprowadzenia tych transakcji, a nie jak twierdzi w skardze Spółka na czas przeprowadzenia kontroli czy też postępowania. Ocena stopnia świadomości Skarżącej przeprowadzona była również na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty, w tym Spółkę. Ponadto ustalone przez organ powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że Skarżąca (oraz L. S. jako prezes jej zarządu) posiadała świadomość przynależności do określonych struktur, gdyż spółki z którymi współpracowała (dostawcy) istniały w branży handlu elektroniką stosunkowo krótko, generując znaczne obroty a intensywna współpraca z nimi nagle była przerywana po podjęciu informacji o zainteresowaniu się działalnością danego podmiotu przez organy podatkowe. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej o dochowaniu przez nią należytej staranności w transakcjach zakupowych i bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że podejmowane przez nią w tym zakresie czynności weryfikacyjne dostawców, jak i towaru były pozorowane, wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wskazywanych czynności oraz przedłożonej przez Spółkę, sporządzonej na tę okoliczność dokumentacji (weryfikacji dostawców, inspekcji towaru, zdjęć, dokumentów magazynowych, umów z dostawcami). Organ dokonał jej oceny w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym w powiązaniu z zeznaniami handlowców Spółki jak i L. S., wyjaśnieniami i dokumentacją przedłożoną przez podmioty świadczące usługi magazynowania i innymi dowodami. Wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym tej wiarygodności odmówił, uzasadniając swoją ocenę. Zdaniem Sądu, mając ustalony stan faktyczny w tym zakresie, organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że podejmowane działania miały na celu uwiarygodnienie przeprowadzenia transakcji oraz uwiarygodnienie zachowania należytej staranności przez Spółkę przy ich zawieraniu. Także w ocenie Sądu regulaminy, procedury weryfikacyjne zostały stworzone dla organów podatkowych by móc wykazać, że w przypadku ujawnienia oszukańczego procederu, działalność handlowa Spółki była prowadzona w dobrej wierze, bez świadomości udziału w przestępstwie. Świadczy o tym m.in. ramowy charakter zawieranych umów, co pozwalało na elastyczne układanie transakcji w zależności od potrzeb, brak stosowania wszystkich postanowień regulaminu, jak i procedury weryfikacyjnej. Odnośnie sporządzania dokumentów z inspekcji towaru na magazynie, w ocenie Sądu nie były to czynności dotyczące sprawdzenia towaru, ale stanu i ilości opakowań ładunku jaki był przyjmowany na magazyn, co wynika m.in. z treści raportu z inspekcji. Zgodzić należy się z organem, że na podstawie dokumentacji zdjęciowej nie można jednoznacznie stwierdzić, że towar wskazany na kwestionowanych fakturach był towarem magazynowanym przez Spółkę. W świetle powyższego, odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ jakie działania Skarżąca powinna była podjąć wobec dostawców w 2016 r. aby dochować należytej staranności, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy gdzie udział Spółki w ujawnionych oszukańczych łańcuchach dostaw był świadomy, jest to, również w ocenie Sądu zbędne. Na temat ustalania wzorca należytej staranności, czy dobrej wiary wypowiadał się NSA, który m.in. we wspomnianym wyroku o sygn. akt I FSK 1860/17 wskazał, że co do zasady punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Nie można jednak przy badaniu stopnia świadomości podatnika abstrahować również od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. znikający podatnicy, czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Jednak z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że według niej organ wydanym rozstrzygnięciem orzekł o odpowiedzialności Strony solidarnie z innymi oszukańczymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, których nie znała, nie mogła i nie miała prawa znać, stwierdzić należy, że jest ono bezpodstawne. Zaznaczyć trzeba, że w sprawie, zebrano i przedstawiono dowody oraz okoliczności dotyczące bezpośrednio Strony jak i jej kontrahentów, pozwalające na stwierdzenie, że udział Spółki w tym procederze był świadomy. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że akta sprawy zawierają dowody dotyczące ciągu transakcji składających się na ujawniony proceder tzw. karuzeli podatkowej i na tym tle organ podatkowy dokonał również oceny relacji Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami. Zdaniem Sądu ustalenia dotyczące podmiotów dokonujących uszczuplenia podatkowego w sposób pośredni dotyczą także sytuacji faktycznej Skarżącej. Okoliczność ta jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku od towarów i usług. Również zarzut Spółki, dotyczący działania organów pod z góry przyjętą tezę, przejawem czego miało być początkowe uznanie, że Spółka nie obracała towarem, lecz fakturami, a następnie gdy okazało się że towar istniał, zmiana podejścia organu i uznanie że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym - należy uznać za bezpodstawny. Brak posiadania przez Spółkę towaru wynikającego z kwestionowanych faktur został przywołany w uzasadnieniu decyzji przez organ I instancji, jednakże w konkluzji rozstrzygnięcia organ ten wskazał, jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty, a z treści zaskarżonej decyzji wynika w jakich okolicznościach przebiegały sporne transakcje. Całe postępowanie zarówno na etapie pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nakierowane było na ustalenie rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło zarówno organ pierwszoinstancyjny, jak i odwoławczy do konkluzji, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa typu "karuzelowego". Sąd w pełni podziela powyższy wniosek. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w przypadku tego typu oszustwa podatkowego nie ma znaczenia dla wyniku sprawy czy towar faktycznie istnieje czy też nie. Dodatkowo podkreślić należy w zakresie powyższego zarzutu, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Natomiast zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Sprawa podatkowa jest zatem rozstrzygana dwukrotnie w jej całokształcie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Decyzja organu drugiej instancji jest zatem takim samym aktem prawa jak decyzja organu pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Zatem w oparciu o wyniki postępowania, zdaniem Sądu zasadnie zakwestionowane zostało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł wynikające z [...] faktur VAT dokumentujących zakup sprzętu elektronicznego jak: dyski twarde, karty pamięci, procesory, karty graficzne, telewizory, lampy LED - wystawionych przez: E. sp. z o.o., J. B. S.A., I. sp. z o.o., E.2 S.A. Skarżąca uczestniczyła bowiem w tzw. oszustwie karuzelowym, świadomie realizując jego istotne znamiona. Za nietrafne uznać należy również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u. Co do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1, to wskazać należy, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (jak w niniejszej sprawie) i wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie tego przepisu. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyroki NSA z dnia 04.10.2018r. sygn. akt I FSK 2131/16, z dnia 14.11.2018r., sygn. akt I FSK 1433/18). Tym samym w takim przypadku nie ma zastosowania zarówno przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., na który powołuje się Spółka. Odnosząc się dalej do przedstawionej w skardze argumentacji, wskazać należy, że nie ma sporu, iż L. S. w 2014 r; (a nawet jak ustalił organ w KRS do 6 maja 2015 r.) pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu zarówno w Spółce gdzie był również jej udziałowcem, jak i w E.2 S.A., z którą to spółką transakcje zakupu towaru są m.in. przedmiotem sporu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca próbowała przedstawić że sprawowanie tych funkcji przez ww. osobę nie miało wpływu i znaczenia na ustalenia w tym zakresie przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej bowiem L. S. po objęciu przez A. M. akcji E.2 S.A. oraz wprowadzeniu przez nią nowego segmentu działalności dotyczącej handlu elektroniką w tym nie uczestniczył, co również w przekonaniu Sądu jest nieprawdziwe i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wskazać trzeba, że organ obszernie w zaskarżonej decyzji przedstawił, opierając się na dowodach zebranych w sprawie, że pojawienie się w 2014 r. A. M. w E.2 S.A., oraz rozpoczęcie działalności handlowej elektroniką nie było przypadkowe i nie mogło odbywać się bez udziału L. S., który ten rodzaj działalności również wprowadził do Spółki. Zdaniem Sądu nie można również przyjąć za racjonalne i zgodne z prawdą tłumaczenia Skarżącej, że L. S. w E.2 S.A. zajmował się tylko działalnością w obszarze software, a działalność handlowa była sprawowana wyłącznie przez A. M.. Przedstawienie przez Skarżącą, okoliczności, które miały świadczyć o tym, że L. S. miał niewielką wiedzę o działalności handlowej E.2, zdaniem Sądu należy przyjąć za nie zasługujące na wiarę. Spółka przyjmując taką narrację nieskutecznie próbuje wykazać brak powiązania osobowego między podmiotami czy też świadomego działania Skarżącej oraz L. S. w ujawnionym przez organ procederze uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej. Jednak ponownie należy tu podkreślić, że przedstawione sprawowanie funkcji prezesa zarządu E.2 S.A. nie zwalniało L. S. z praw i obowiązków jakie nakładały na niego przepisy m.in. Kodeksu spółek handlowych, O.p. czy ustawy o rachunkowości. Tym samym twierdzenie, że nie miał on żadnego pojęcia o działalności handlowej elektroniką należy uznać za niewiarygodne, również w świetle prowadzenia działalności w tej branży przez Skarżącą z tymi samymi kontrahentami. Nie można również przyjąć wyjaśnień Skarżącej, że dopiero w marcu 2017 r. w wyniku coraz częściej pojawiających się informacji o nieprawidłowościach w branży handlu elektroniką, związanych z nadużyciami w VAT, zarząd wydał zarządzenie w którym zdecydował, że zakupy krajowe produktów elektronicznych mogą odbywać się jedynie od producentów albo od oficjalnych dystrybutorów. Powyższe przeczy temu na co powołuje się Strona w uzasadnieniu skargi, że na początku działalności handlowej korzystała z pomocy doradcy podatkowego w zakresie m.in. sprawdzania dostawców. Gdyby w istocie Skarżąca korzystała z usługi profesjonalnego doradcy w tym zakresie, to podejmując działalność w zakresie handlu towarem wrażliwym jakim jest elektronika, winna mieć wiedzę, że w tym zakresie na rynku polskim odnotowanych zostało wiele przypadków oszustw podatkowych, o czym informowało m.in. Ministerstwo Finansów w dostępnym dla wszystkich, opublikowanym już 25.08.2014 r. "Liście ostrzegawczym dotyczący obrotu elektroniką", w którym przedstawiono zagrożenia występujące na rynku szeroko rozumianej branży elektronicznej w tym wskazało na szczególne narażenie tej branży na wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz unikania zapłaty podatku. Również w odniesieniu do argumentacji Spółki odnośnie sporządzania dodatkowej dokumentacji magazynowej przez Spółkę, wskazać należy że jest ona błędna. Spółka w tym zakresie wskazuje, że na prośbę księgowej, A. K. uzupełniała dokumenty magazynowe dodatkowo o wartości zakupu oraz sprzedaży za dany towar, co ułatwiało księgowości uzgadnianie sald. W tym zakresie wskazać należy, że organ ustalił, iż na rzeczonych dokumentach brak jest danych A. K., a w miejscu ich sporządzenia widnieją podpisy m.in. L. S.. Ponadto żadna z przesłuchanych osób w tej sprawie, tj. handlowcy, jak i L. S. nie wskazali na okoliczność sporządzania tego rodzaju dokumentów w Spółce zeznając, że takie dokumenty były sporządzane przez zewnętrzny magazyn. Dodatkowo wskazać należy; że podstawą ustalenia przez księgowość kosztu sprzedaży towaru z magazynu winna być faktura, a nie dokument magazynowy na co wskazuje Skarżąca, a podstawą ustalenia stanu magazynowego towaru arkusz spisu z natury (protokół) dokumentujący przeprowadzoną inwentaryzację. Z kolei w odniesieniu do argumentów dotyczących okoliczności przeprowadzenia rekrutacji na stanowisko handlowca i zatrudnieniu P. B., który po miesiącu został zwolniony z uwagi na brak efektów i w związku z tym zdecydowano się na zatrudnienie M. I., W. B. oraz K. P. - bowiem wszyscy oni posiadali doświadczenie w branży handlu elektroniką na stanowisku handlowca, wskazać należy, że organ odwoławczy co do okoliczności zatrudnienia ww. osób odniósł się w zaskarżonej decyzji, a jednokrotne wykazanie zatrudnienia P. B. spoza ww. kręgu osób nie wpływa na zmianę oceny tych okoliczności. Mając na uwadze wcześniejsze zatrudnienie pozostałych osób w spółkach biorących udział w ujawnionych łańcuchach dostaw oraz osobistą znajomość z L. S., należy zgodzić się z organem, iż nawiązanie wzajemnej współpracy z tymi osobami nie było przypadkowe. Z kolei odnośnie twierdzenia Skarżącej, że jej kwestionowani dostawcy prowadzili normalną działalność gospodarczą, co potwierdzają ustalenia organu zawarte na w decyzji, wskazać należy, że organ odwoławczy mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w sprawie, w tym decyzje i protokoły wydane wobec kontrahentów Spółki jaki i wobec podmiotów będących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw w powiązaniu wyjaśnieniami złożonymi przez B. L., jak i zeznaniami złożonymi przez pracowników J. B. S.A. ustalił, że wskazane przez organ I instancji łańcuchy dostaw odpowiadają schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, że ujawnione podmioty prowadziły działalność w dwojaki sposób: pierwsze w łańcuchu dostaw ograniczyły swoją działalność do niezbędnego formalnego minimum, z kolei następne poczynając od bezpośrednich dostawców Skarżącej jawiły się na rynku jako rzeczywiście działające podmioty gospodarcze. Tak ustalona konstrukcja procederu odpowiada zeznaniom i wyjaśnieniom składanym przez ww. osoby. Sąd wskazuje, że bez znaczenia jest też powoływanie się Skarżącej, na fakt, że podmioty z którymi współpracowała posiadały kapitał zakładowy wyższy niż 5.000 zł - wskazując m.in. na J. B. S.A. z wielkością tego kapitału w wysokości [...] zł - bowiem jest to minimalna wielkość przewidziana dla tego typu spółki (S.A.) przepisami prawa. Nie można pominąć natomiast, wbrew twierdzeniom Spółki, faktu obejmowania funkcji w zarządach ujawnionych podmiotów przez osoby zagraniczne. Co do zasady fakt, iż zarząd spółki stanowią osoby zagraniczne czy obywatele polscy istotnie nie powinien mieć znaczenia. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy jest to ważne, zwłaszcza dlatego, że funkcję członków zarządu w większości obejmowali obcokrajowcy (na co wskazują wyjaśnienia B. L.) z którymi nawiązanie kontaktu przez organy podatkowe było niemożliwe. Za nietrafione uznać należało też powoływanie się przez Skarżącą na fakt, że w przypadku spółki J. B. S.A. pomimo, że jej prezesem był obcokrajowiec, to kontakt był utrzymywany z Polakiem -wiceprezesem. Jak bowiem wynika z zeznań M. Z. - wiceprezesa J. B. S.A., jego rola w tej spółce polegała na pozorowaniu czynności zarządczych, bowiem do jego obowiązków należało przychodzenie do pracy i "tyle". Ponadto podpisywał umowy z kontrahentami pomimo, że nie był do tego umocowany. Natomiast odnośnie podnoszonego sporu Spółki z J. B. S.A., dotyczącego niewywiązywania się ze spłaty zobowiązań przez dostawcę, wynikających z faktur korygujących, która to sprawa zakończyła się wnioskiem egzekucyjnym komornika sądowego, mającym potwierdzić w ocenie Skarżącej, że transakcje z tym podmiotem były rzeczywiste, to w ocenie Sądu okoliczność tę jako argument Strony należy uznać za nietrafny. Po pierwsze Spółka na tę okoliczność nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że sprawa trafiła do wspomnianego sądu i w jaki sposób została zakończona. Po drugie, jak wynika z treści przedmiotowych faktur korygujących, przyczyną ich wystawienia był zwrot towaru przez Skarżącą jako niezgodnego z zamówieniem. Przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione przez J. B. dwa miesiące po przeprowadzeniu pierwotnych korygowanych transakcji, bowiem na korektach widnieje data 29.04.2016 r., a faktury które zostały skorygowane wystawiono w dniu 03.03.2016 r. Z zestawienia natomiast udostępnionego przez A. M. (osobę prowadzącą magazyn) wynika z kolei, że zwrot towaru został ujęty przez nią pod pozycją dotyczącą ruchów na magazynie w czerwcu 2016 r. oraz, że dokonano zwrotu towaru w ilości 100 szt. i 199 szt. Podczas gdy faktury korygujące obejmowały zwrot towaru w ilości 100 szt. i 192 szt. W tym względzie należy mieć na uwadze, na co powołuje się Skarżąca, że przy przyjęciu towaru na magazyn był on weryfikowany pod kątem zgodności z zamówieniem, przeprowadzana była jego inspekcja, robione były jego zdjęcia. W tej sytuacji przywołana okoliczność nie potwierdza stanowiska Skarżącej, wręcz odwrotnie, jest potwierdzeniem na słuszność przyjętego przez organ stanowiska o pozorowaniu przez Spółkę tych czynności pod kątem wykazania należytej staranności. Ponadto wskazać należy, że według zeznań pracowników J. B. S.A. (K. T. oraz M. Z.) działalność handlowa tej spółki ustała już w okolicach marca 2016 r. co również potwierdza ocenę organu. Powyższa ocena Sądu odnosi się również do argumentacji Spółki dotyczącej niezapłaconej części należności przez E.3 sp. z o.o., która jak wynika z uzasadnienia skargi miała być egzekwowana z wykorzystaniem firmy windykacyjnej, co miało świadczyć, iż zarówno Spółka, jak i odbiorca, nie byli świadomymi uczestnikami oszustwa. Na tę okoliczność Spółka również nie przedłożyła, żadnej dokumentacji. Dodatkowo wskazać należy, że gdyby wskazana okoliczność miała miejsce, to Skarżąca jako podmiot racjonalnie działający, winna była wykorzystać w tym zakresie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego o powyższe niezapłacone należności na podstawie tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a u.p.t.u., z której skorzystać mogłaby już we wrześniu 2016 r. licząc ustawowe 150 dni od terminu zapłaty wynikającego z faktur tj. 01.04.2016r. – czego jednak nie uczyniła. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Spółki prowadzenia postępowania z naruszeniem art. 2a w zw. z art. 23 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść Skarżącej w przypadku braku zgromadzenia jednoznacznych dowodów na okoliczność jej świadomości co do nieprawidłowości w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w art. 2a O.p. zasada (in dubio pro tributario) ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie, alternatywnych" względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (tak np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 837/18). Tego rodzaju wątpliwości nie miały w sprawie miejsca. Przepis art. 2a O.p. i wynikająca z tego przepisu zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się Strona, nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie również okoliczności stanu faktycznego w ocenie Sądu zostały ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa proceduralnego, jak i materialnego. Z kolei co do przywołanego przez Skarżącą art. 23 ustawy O.p. mającego potwierdzić zastosowanie zasady in dubio pro tributario co do stanu faktycznego, wskazać należy, że przepis ten stanowiący o szacowaniu podstawy opodatkowania ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. W przypadku gdy zostaną spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie do jego zastosowania przez organ (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie) to szacowanie, na podstawie zebranego materiału dowodowego powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, nie zawsze rozumianej jako na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu nie naruszono również zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 121, art. 122 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy materialnej. Nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjęcia w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wskazać należy, iż jest to również zarzut chybiony. Podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do oceny, że Strona w kwestionowanych transakcjach zakupu i sprzedaży tzw. elektroniki była podmiotem świadomie biorącym udział w łańcuchach dostaw, skutkujących oszustwem podatkowym, w których udział brały podmioty określane jako znikający podatnicy. Organ w toku postępowania podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach, mając na uwadze stosowne orzecznictwo sądów krajowych jak i TSUE odnoszące się do okoliczności podnoszonych przez organ w sprawie. Wszystkie istotne ustalenia oparł na pełnoprawnych dowodach, pozwalających we wzajemnym powiązaniu na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonej decyzji przedstawiono obszernie ustalenia związane z okolicznością mającą miejsce w sprawie, tj. procederem tzw. karuzeli podatkowej, jak i okoliczności świadczące o świadomym w nim uczestnictwie Strony, a tym samym zasadnością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględniając postanowienia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym tej wiarygodności odmówił i dlaczego. Organ odwoławczy nie pominął przy tym żadnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a swojemu stanowisku dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia jako zasadnego zarzutu dotyczącego dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miałoby skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z tym materiałem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie pominął dowodów korzystnych dla Spółki, jak np. działań weryfikacyjnych prowadzonych przez Skarżącą w celu dochowania należytej staranności. Działania te organ obszernie ocenił w zaskarżonej decyzji oraz uzasadnił brak podstaw do przyjęcia, iż są one podstawą do uwzględnienia zachowania przez Skarżącą należytej staranności, bowiem wskazał, że dokumentacja jak i czynności mające potwierdzać ich przeprowadzenie były tworzone i przeprowadzane dla pozoru, w sposób sztuczny, w celu uwiarygodnienia przed organem stanowiska Skarżącej. Z kolei odnośnie zarzutu Strony, że nie doszło w sprawie do włączenia do materiału dowodowego wszystkich dokumentów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych, w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się tylko z częścią dowodów w formie streszczenia, które to dowody organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli, stwierdzić należy że jest to zarzut chybiony, czemu także organ dał wyraz w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do tez podnoszonego przez Spółkę wyroku TSUE z 16.10.2019r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary KFT (C-198/18). Wbrew twierdzeniom Strony w aktach sprawy nie tylko znajdują się rozstrzygnięcia czy też protokoły z kontroli podatkowych - wydane przez inne organy podatkowe wobec podmiotów występujących w ujawnionych łańcuchach dostaw, ale również istotne dla niniejszej sprawy faktury czy dowody dostawy oraz konta rozrachunkowe, a także protokoły przesłuchania świadków, jak i oświadczenie osoby zajmującej się zakładaniem na zlecenie osób trzecich spółek, które pełniły istotną rolę znikających podatników. Wszystkie przywołane w zaskarżonym rozstrzygnięciu dowody znajdują się w aktach sprawy z którymi Strona miała możliwość zapoznania się, a z której to możliwości skorzystała. Ponadto włączone do akt sprawy wydane rozstrzygnięcia wobec innych podmiotów stanowią dokument urzędowy, a więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone o czym stanowi art. 194 § 1 O.p., natomiast z akt sprawy nie wynikają żadne okoliczności uzasadniające podważenie ww. domniemania w odniesieniu do tych dokumentów. Za bezzasadny należy również uznać zarzut Strony, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 193 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe podatnika, dokumentujące zdarzenia gospodarcze za badany okres w zakresie podatku od towarów i usług są nierzetelne. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Jak wskazano w wyroku WSA w Krakowie z 26 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 277/16 "za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (np. na podstawie tzw. pustych faktur)". Wykazanie przez organ podatkowy, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami (zakupu jak i sprzedaży) zaewidencjonowane w księgach rachunkowych nie były przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz były związane z oszustwem podatkowym i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zdaniem Sądu w pełni uprawniało do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w zakresie zaewidencjonowanych faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez E.&T. S. sp. z o.o., J. B. S.A., I. sp. z o.o., E A S.A. jak i faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Y. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. S.A., E B sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., jak i R. sp. z o.o. W efekcie za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak przepisów postępowania, bowiem w świetle powyższego organ uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy prawa. Organ wszechstronnie wyjaśnił kluczową kwestię świadomego udziału Strony w ujawnionym procederze oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej. Tylko więc na marginesie Sąd wskazuje, iż fakt, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu elektroniką potwierdza szereg wyroków dotyczących innych podmiotów z tej grupy (tak np. wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 598/20, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/19), podobnie istnieją wyroki wyjaśniające charakter udziału w tej grupie pozostałych podmiotów, w tym np. L. S. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1994/20). W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.