I SA/Sz 372/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skarg: W. G. oraz B. P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, określił W. G. oraz małżonkom B. i P. L. zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w K. przy ul. D. (...) w kwocie (...) zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie (...) zł oraz własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...) w K. przy ul. D. (...) w kwocie (...) zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie (...) zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż małżonkowie B. i P. L. dwiema odrębnymi umowami, zawartymi w formie aktu notarialnego, sprzedali W. G. w dniu 10 października 2001 r. własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego nr (...) - przy czym wartość przedmiotu sprzedaży określono na kwotę (...) zł - oraz w dniu 15 lutego 2001 r. własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr (...), określając jego wartość na (...) zł. Ponieważ w ocenie Urzędu Skarbowego w K. wartość przedmiotów sprzedaży określona w umowach nie odpowiadała wartości rynkowej, organ podatkowy wezwał strony do ich podwyższenia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, do kwot odpowiednio (...) zł i (...) zł. Strona kupująca nie wyraziła zgody na zaproponowane podwyższenie ceny, natomiast sprzedający nie udzielili odpowiedzi. Działając na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy postanowił ustalić wartość rynkową przedmiotów sprzedaży na podstawie opinii biegłego. W operacie szacunkowym z sierpnia 2002 r. powołany przez Urząd biegły określił wartość lokalu mieszkalnego nr (...) na kwotę (...) zł, a lokalu nr (...) na kwotę (...) zł. Na tej podstawie Urząd Skarbowy w K., decyzją z (...) r., nr (...) , określił stronom od wskazanych umów zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...) zł oraz zaległość z tytułu tego podatku. Następnie, po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez strony, Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z (...). nr (...), uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika dalej, że w następstwie podjęcia ponownych czynności mających na celu ustalenie należnego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ ten postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), ponownie powołał biegłego celem wykonania operatu szacunkowego dotyczącego przedmiotowych lokali oraz ustalił termin jego oględzin. Biegły przyjąwszy średni stan techniczny lokali, z obniżonym stopniem zużycia technicznego (posadzki, malowanie tynków, instalacje wewnętrzne), ustalił ich wartość rynkową na kwoty (...) zł (lokal nr (...)) i (...) zł (lokal nr (...)). Organ ten wskazał również, że pismem z 9 grudnia 2003 r. powiadomiono strony o przeprowadzeniu w dniu 19 grudnia 2003 r. dowodu z przesłuchania biegłego na okoliczność sporządzonego operatu. Strony nie skorzystały z przysługującego im prawa uczestniczenia w tej czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, uznawszy operat szacunkowy sporządzony przez biegłego za rzetelny i uwzględniający wszystkie czynniki wpływające na wartość lokalu, określił stronom zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży oraz zaległość z tego tytułu, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową lokali mieszkalnych w kwotach określonych przez biegłego. W odwołaniu od powyższej decyzji strony wniosły o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając wydanie decyzji z istotnymi naruszeniami prawa procesowego i bezpodstawne obciążenie stron przedmiotowym podatkiem. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. decyzjami z dnia (...) nr (...) i (...) podzielił stanowisko organu I instancji. W wyniku skargi B. i P. L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 716/04, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy we właściwym terminie nie zawiadomił skarżących o przeprowadzanym dowodzie, czym naruszył przepisy art. 190 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, postanowieniem z 19 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyznaczył ponownie termin dokonania oględzin przedmiotowych lokali przez biegłego, z udziałem pracownika Urzędu Skarbowego - jednak sprzedający nie podjęli przesyłki w terminie, natomiast kupujący w wyznaczonym terminie nie udostępnił lokali. Następnie Strony zostały zawiadomione o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego na okoliczność określenia wartości przedmiotów sprzedaży, jednakże nie skorzystały z przysługującego im prawa. Prawidłowo zawiadomione, również nie wypowiedziały się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia (...). nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w określił Stronom zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (...) w kwocie (...) zł oraz lokalu mieszkalnego nr (...) w kwocie (...) zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość rynkową lokali mieszkalnych określoną przez biegłego w operacie szacunkowym z 31 sierpnia 2003 r., tj. (...) zł i (...) zł. Sporządzony przez biegłego operat szacunkowy organ podatkowy uznał bowiem za rzetelny i uwzględniający wszystkie czynniki wpływające na wartość lokali. Od powyższej decyzji odwołanie złożył W. G.. Odniósł się w nim do swego pisma z dnia 20 grudnia 2001 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w K., w którym nie wyrażał zgody na podwyższenie wartości nabytych lokali mieszkalnych oraz podtrzymał zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji z 28 listopada 2002 r. oraz w piśmie z 15 września 2003 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. W. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podnoszone w trakcie prowadzonego postępowania. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 506/07 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdzając w uzasadnieniu, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadziły zasadę solidarnej odpowiedzialności stron takiej czynności za zobowiązanie w zakresie zapłaty tego podatku, zatem każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest jednocześnie stroną postępowania podatkowego w sprawie wymiaru omawianego podatku. Oznacza to, że strony te powinny być adresatami decyzji kończącej postępowanie w sprawie, natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. adresowana była wyłącznie do W. G., a tym samym w postępowaniu odwoławczym nie została zachowana zasada czynnego udziału stron. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 października 2006 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że art. 5 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej stanowi, iż obowiązek zapłaty podatku w przypadku umowy sprzedaży ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych, a powstaje on z chwilą dokonania takiej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1), natomiast sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych, stanowiących przedmiot wskazanej czynności cywilnoprawnej, dla celu podatku od czynności cywilnoprawnych określa art. 6 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Wartość tę określają samodzielnie strony danej czynności cywilnoprawnej, jednakże w sytuacji gdy strony czynności nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według -oceny organu podatkowego - wartości rynkowej, organ zobowiązany jest do wezwania strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli strony, pomimo wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego. Dla obliczenia podatku od przedmiotowych umów sprzedaży przyjęto zatem wartość rynkową sprzedanych lokali mieszkalnych, określając ją z zachowaniem wskazanej ustawą procedury, a wobec tego iż kupujący W. G., nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotów sprzedaży dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobligowany był do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, w operacie szacunkowym z 31 sierpnia 2003 r., będącym podstawą określenia wartości rynkowej przedmiotowych lokali mieszkalnych, nie można stwierdzić wad skutkujących nierzetelnością sporządzonej opinii. Biegły - rzeczoznawca majątkowy uprawniony jest do dokonania wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania wartości nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach i cechach nieruchomości, wybranych jako porównawcze, koryguje odpowiednimi poprawkami. Jednocześnie rzeczoznawca majątkowy jest obowiązany do wykonywania tych czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz zgodnie z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. W ocenie organu, zasady te zostały zachowane w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ biegły, w operacie szacunkowym z sierpnia 2003 r., ustalił podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody porównywania parami wartość rynkową przedmiotów sprzedaży, określając odpowiednio ich wartość: lokalu mieszkalnego nr (...) na kwotę (...) zł oraz lokalu mieszkalnego nr (...) na kwotę (...) zł. W operacie biegły przyjął do porównania dwa lokale położone na "Starówce" oraz dwa w Śródmieściu, a więc w porównywalnej lokalizacji. Ponadto z analizy wartości nieruchomości dokonanej przez organ podatkowy na podstawie własnej bazy danych będącej w posiadaniu organu (aktów notarialnych) wynika, że w latach 2001-2002 ceny lokali mieszkalnych położonych przy ul. G. kształtowały się w granicach od (...) zł/m2 do (...) zł/m2, a więc ceny lokali mieszkalnych położonych przy tej ulicy były wyższe od wartości lokali przyjętych do porównania przez biegłego, tj. w wysokościach (...)zł/m2 i (...)zł/m2. Także z analizy transakcji lokali mieszkalnych w latach 2000-2001 przeprowadzonej przez biegłego wynika, że dla lokali w budynkach mieszkalno-użytkowych, w nowej zabudowie, ceny kształtowały się w granicach średnio (...) zł/m2. Dobrane do porównania lokale zlokalizowane były w strefie śródmiejskiej i centralnej, usytuowane w budynkach mieszkalno-użytkowych, których ceny kształtowały się na poziomie od (...)zł do (...)zł/m2. Porównując wyceniane lokale z czterema innymi, biegły uwzględnił poprawki ze względu na lokalizację, sąsiedztwo, poziom, stan techniczny, funkcjonalność, wyposażenie, okres transakcji, powierzchnię, atrakcyjność - a więc ze względu na cechy mające bezpośredni wpływ procentowy na osiągnięte ceny. Ustalona przez biegłego wartość jednostkowa lokali: przy ul. D. (...) - zł/m2 i ul. D. (...) - (...) zł/m2, jest więc niższa od średniej ceny transakcyjnej lokali mieszkalnych na terenie centrum "Starówki", gdzie znajdują się przedmiotowe lokale, a także z innych obszarów miasta ((...) zł - (...)zł/m2). Organ II instancji nie podzielił więc stanowiska podatnika, że ustalona przez biegłego wartość rynkowa lokali mieszkalnych o pow. 51,44 m2 i 66,54 m2 w kwotach odpowiednio (...)zł i (...)zł - jest wygórowana, a dobrane do porównania nieruchomości są niewłaściwe. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że wartości przedmiotowych lokali mieszkalnych, określone w aktach notarialnych sprzedaży (...)zł/m2 i (...)zł/m2 nie mogą stanowić podstawy opodatkowania w kontekście cen rynkowych lokali mieszkalnych z okresu sprzedaży i żadne czynniki rynkowe, ani stan techniczny lokali tego nie uzasadnia. Odpowiadając na zarzut odwołania o niewłaściwym doborze materiału porównawczego oraz określeniu wygórowanej wartości przedmiotowych lokali przez biegłego, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut jest niezasadny również w kontekście analizy wartości rynkowych lokali mieszkalnych na terenie kołobrzeskiej "Starówki", sporządzonej przez organ podatkowy w oparciu o własną bazę danych, tj. umowy sprzedaży nieruchomości. Wynika z niej, że ceny 1 m2 lokali o zbliżonych powierzchniach kształtowały się od (...)zł do (...)zł. Również analiza wartości lokali mieszkalnych położonych w okolicach "Starówki", tj. przy ul. G., K. i A. K., potwierdza, że w latach 2001-2002 ich wysokość kształtowała się na poziomie średnio ok. (...)zł/m2. Przy określaniu wartości rynkowych przedmiotów sprzedaży uwzględniony został okres ich używania i stopień zużycia, a także konieczność przeprowadzenia niezbędnego remontu. Organ odwoławczy zauważył też, że z ww. aktów notarialnych wynika, iż notariusz poinformował strony o skutkach prawnych wynikających z treści art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o możliwości podwyższenia wartości lokalu przez organ płatkowy i wymierzenia wyższego podatku. Określając wartość rynkową sprzedawanych lokali, strony nie podnosiły jednak żadnych okoliczności uzasadniających obniżenie ich wartości (np. nie powoływały się na ich zdewastowanie i konieczność poniesienia dużych kosztów związanych z remontem). Zdaniem organu, powoływane przez W. G. w piśmie z 15 września 2003 r. okoliczności remontu (kosztowny remont łazienki, skuwanie tynków i kładzenie nowych w lokalu nr (...) oraz pęknięcia ścian w lokalu nr (...)), nie zostały potwierdzone dowodami, nie stanowią też uprawdopodobnienia zdewastowania nabytych lokali w takim stopniu, by ich wartość znacznie odbiegała od wartości innych podobnych lokali mieszkalnych w dacie zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży. Równocześnie biegły w operacie szacunkowym z dnia 31 sierpnia 2003 r. - niezależnie od braku dowodów potwierdzających powyższe - uwzględnił stan techniczny lokali na średnim poziomie, z obniżonym stopniem zużycia technicznego w elementach (posadzki, malowanie tynków, instalacje wewnętrzne, wymiana urządzeń sanitarnych), stosując w tabelach odpowiednie poprawki ze względu na stan techniczny porównywanych lokali mieszkalnych. Odnosząc się do zarzutu o nieuwzględnieniu wniosku strony o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego (tj. 19.12.2003 r.), organ II instancji uznał ten zarzut za niezasadny, bowiem podatnik nie wskazał proponowanego terminu tej czynności, lecz stwierdził ogólnikowo, że przyjazd do K. przewiduje: "w pierwszym kwartale przyszłego roku, dokładny termin podam na ok. 1 tydzień przed przyjazdem i proszę o przełożenie przesłuchania biegłego na wyznaczony przeze mnie dzień przyjazdu". Organ stwierdził, że zawiadomienie o terminie czynności podatnik odebrał 10 grudnia 2003 r., a więc 9 dni przed wyznaczonym terminem, zatem jeśli strona miała zamiar brać udział w przesłuchaniu biegłego, a nie mogła stawić się osobiście w określonym terminie, mogła do tej czynności ustanowić pełnomocnika lub zaproponować inny (ale konkretny) termin. Ponadto kolejnym zawiadomieniem z 6 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyznaczył ponownie termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego na dzień 6 lipca 2006 r., zawiadomienie podatnik odebrał 9 czerwca 2006 r., jednak z prawa nie skorzystał. W ocenie organu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut podatnika, że mimo wyznaczenia przez niego terminów oględzin nabytych lokali mieszkalnych, oględziny nie odbyły się, a biegły wykonał operat "zza biurka" - bowiem postanowieniami z 19 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił termin dokonania oględzin przedmiotów sprzedaży na dzień 24 maja 2006 r. i poinformował strony, że w przypadku wystąpienia przeszkód w przeprowadzeniu oględzin w ww. terminie, należy w ciągu 7 dni od otrzymania postanowień zaproponować na piśmie inny termin, nie przekraczający jednak 9 czerwca 2006 r. W odpowiedzi z 2 maja 2006 r. W. G. poinformował, że wyznaczy termin oględzin, jak tylko będzie znał datę swego przyjazdu do K.. Do dnia 9 czerwca 2006 r. terminu tego jednak nie wskazał, uniemożliwiając po raz kolejny przeprowadzenie dowodu. Podczas prowadzonego od 2001 r. postępowania podatkowego podatnik nie udostępnił ani razu nabytych lokali biegłemu celem dokonania oględzin. Ze względu na brak możliwości wizji lokalnej w obiektach wycenianych, wobec braku zgody właściciela lokali, biegły przyjął średni stan techniczny wyposażenia oraz obniżony stopień zużycia technicznego w elementach typu posadzki, malowanie, instalacje wewnętrzne. Jednocześnie biegły miał wiedzę o stanie technicznym tych lokali, bowiem we wrześniu 1999 r. i maju 2002 r. wykonywał podobne oszacowanie na potrzeby banków; biegły we wrześniu 1999 r. ocenił wartość lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. D. (...) na kwotę (...) zł/m2, a obecnie - po 2 latach eksploatacji - wycenił ją znacznie niżej - (...) zł/m2; podobnie we wrześniu 1999 r. wycenił wartość lokalu mieszkalnego nr (...) na kwotę (...) zł/m2, a obecnie - na (...) zł/m2. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu odwołania o braku możliwości zapoznania się podatnika z materiałem dowodowym w toku postępowania przed organem I instancji, bowiem zawiadomienie z 4 sierpnia 2006 r. dotyczące możliwości pisemnego lub ustnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostało odebrane przez stronę 9 sierpnia 2006 r., a podatnik nie skorzystał z tego prawa w wyznaczonym przez organ podatkowy 7-dniowym terminie i nie wniósł żadnych uwag ani zastrzeżeń co do materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, że z adnotacji znajdujących się w aktach sprawy wynika ponadto, że w dniu 4 września 2006 r. (a więc jeszcze przed wydaniem decyzji) i 16 października 2006 r. (już po wydaniu decyzji) W. G. przeglądał akta sprawy. Również przed wydaniem decyzji organu II instancji z dnia 30 kwietnia 2008 r. podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie - bowiem zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. W. G. odebrał dnia 15 lutego 2008 r. W. G. pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia (...)., wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że organy podatkowe bezzasadnie wydają kolejne decyzje w zakresie podwyższenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, co odbiera jako nękanie ze strony urzędników. Skarżący wyraził też swoje niezadowolenie z powołania przez organ podatkowy określonego rzeczoznawcy majątkowego - wskazując na jego nierzetelność i manipulowanie wycenami, natomiast organ odwoławczy na stronie 8 decyzji ocenia go jako rzeczoznawcę kierującego się zasadami etyki zawodowej. Ponadto skarżący podniósł, że do sprawy I SA/Sz 148/07, do pisma z dnia 10 czerwca 2007 r. dołączył operat szacunkowy sporządzony przez tego biegłego dotyczący identycznego lokalu, który został wykonany na zlecenie komornika sądowego, co stanowi - zdaniem podatnika - dowód, że wycena dokonana na potrzeby różnych zleceniodawców może się różnić nawet o 1.000 %. Podatnik wyraził chęć przedstawienia ponownie powołanego operatu bądź udostępnienia przedmiotowych lokali na życzenie Sądu. Pismem z 17 czerwca 2008 r. skargę na ww. decyzję organu II instancji złożyli również B. i P. L., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie wydał tę decyzję, zawyżając podstawę opodatkowania i określając wartości przedmiotu umowy sprzedaży w oparciu o wadliwy operat szacunkowy, naruszenie przepisów proceduralnych przez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej już prawomocnym wyrokiem WSA w S. z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 506/07. Skarżący podnieśli, że sąd w powołanym wyroku uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego, wskazując na niedociągnięcia w prowadzonym postępowaniu, tym samym zakończył postępowanie w sprawie, nie wydając żadnych dyspozycji dla organu odwoławczego. Skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności artykułów: 122, 140, 191 i 210. Zdaniem skarżących, opinia biegłego jest nierzetelna, niedopuszczalna jest bowiem wycena przedmiotowych lokali mieszkalnych bez wizji lokalnej ("z sufitu"). Potwierdzając fakt, iż rzeczoznawca majątkowy wyceniał te lokale we wrześniu 1999 r., a więc gdy były one zupełnie nowe, skarżący podkreślili jednak, że w chwili sprzedaży - jako porzucone przez pierwszego użytkownika - były częściowo zdewastowane i wymagały znacznego remontu; ponadto biegły powinien zastosować inny system wyceny, tj. podejście dochodowe. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu W. G. dotyczącego wyceny dokonanej przez biegłego na zlecenie komornika sądowego, organ wskazał, iż nawet oszacowanie tej samej nieruchomości (lokalu) w tym samym czasie może się różnić od siebie z uwagi na wyznaczenie konkretnego celu, który ma być osiągnięty za pomocą szacowania nieruchomości (lokalu), co skutkuje przyjęciem odpowiedniego podejścia, metody i techniki szacowania przez biegłego - fakt ten podkreśla zawarta w operacie szacunkowym klauzula o możliwości wykorzystania operatu wyłącznie dla celu, w jakim został on sporządzony. Wyboru obiektów porównawczych, wyboru rodzaju i liczby cech rynkowych (atrybutów) wpływających na poziom cen na rynku lokalnym wraz z określeniem wagi tych cech rynkowych dokonuje rzeczoznawca majątkowy, posiadający wiadomości specjalne z zakresu wyceny nieruchomości, mający odpowiednie narzędzia i uprawnienia do sporządzania wycen. Oceniając operat szacunkowy sporządzony w przedmiotowej sprawie (z sierpnia 2003 r.), organ odwoławczy stwierdził, iż zawiera on wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego; został on sporządzony według stanu i cen na dzień zawarcia przedmiotowych transakcji sprzedaży. Biegły rzeczoznawca w sposób prawidłowy wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywanych nieruchomości i w sposób niebudzący zastrzeżeń określił wartość rynkową lokali mieszkalnych. Wycena taka stanowi źródło określenia podstawy opodatkowania, skutkiem czego bezpośrednio wpływa na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. Sąd - na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." - postanowił połączyć sprawę ze skargi B. i P. L. (sygn. akt I SA/Sz 411/08) ze sprawą ze skargi W. G. i prowadzić ją pod sygnaturą I SA/Sz 372/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargi należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym powyżej stopniu. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych", a w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy obowiązek zapłaty podatku, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej. Przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), przy czym wartość tę "określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów" (art. 6 ust. 2). Zgodnie jednak z art. 6 ust. 3 wymienionej ustawy, "jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny". Zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu: "jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej". Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że organ podatkowy - oceniając iż określona przez strony wartość przedmiotów umów sprzedaży (lokali mieszkalnych) nie odpowiada ich wartości rynkowej - na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy wezwał strony do jej podwyższenia we wskazanym terminie, podając jednocześnie wartość tych lokali według własnej, wstępnej oceny, tj. do kwot (odpowiednio): (...) i (...) zł. Wobec tego, iż strona kupująca nie wyraziła zgody na zaproponowane podwyższenie wartości lokali, a sprzedający nie udzielili odpowiedzi na wezwanie, organ podatkowy zobowiązany był - na podstawie art. 6 ust. 4 omawianej ustawy - do określenia tych wartości na podstawie opinii biegłego. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2003 r. organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę do wykonania operatu szacunkowego dotyczącego przedmiotowych lokali i w operacie szacunkowym z 31 sierpnia 2003 r. biegły określił wartość rynkową lokalu nr (...) na kwotę (...)zł, a lokalu nr (...)na kwotę (...) zł. Zasadnie zatem te właśnie wartości lokali organy podatkowe przyjęły za podstawę określenia wysokości podatku od czynności prawnych, bowiem określenie wartości rynkowej nastąpiło z zachowaniem procedury przewidzianej prawem. Odnosząc się do zarzutów stron skarżących, dotyczących wadliwości opinii biegłego rzeczoznawcy, stwierdzić należy, że zarzuty te nie są zasadne. Nietrafny jest podnoszony zarzut nie przeprowadzenia oględzin lokali przez biegłego, bowiem z akt administracyjnych (podatkowych) wynika, że postanowieniami z 19 kwietnia 2006 r. organ podatkowy I instancji ustalił termin dokonania oględzin przedmiotów sprzedaży na dzień 24 maja 2006 r. i poinformował strony, że w przypadku wystąpienia przeszkód w przeprowadzeniu oględzin w ww. terminie, należy w ciągu 7 dni od otrzymania postanowień zaproponować na piśmie inny termin, nieprzekraczający jednak 9 czerwca 2006 r. W odpowiedzi z 2 maja 2006 r. W. G. poinformował, że wyznaczy termin oględzin, jak tylko będzie znał datę swego przyjazdu do K., jednak do dnia 9 czerwca 2006 r. terminu tego nie określił (uczynił to dopiero w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r.), uniemożliwiając (podobnie jak w 2003 r.) po raz kolejny przeprowadzenie takiego dowodu. Ze względu na brak możliwości oględzin obiektów wycenianych - z przyczyn leżących po stronie właściciela lokali - w opinii biegłego przyjęto średni stan techniczny wyposażenia lokali oraz obniżony stopień zużycia technicznego w elementach typu: posadzki, malowanie, instalacje wewnętrzne, co w ocenie Sądu, w podanych okolicznościach sprawy uznać należy za uzasadnione, tym bardziej, iż biegły ten miał wiedzę o stanie technicznym tych lokali, bowiem we wrześniu 1999 r. i maju 2002 r. wykonywał podobne oszacowanie na potrzeby banków. Wskazać przy tym należy, że biegły we wrześniu 1999 r. ocenił wartość lokalu mieszkalnego nr (...) na kwotę (...) zł/m2, a w przedmiotowym operacie - uwzględniając dwuletni okres eksploatacji - wycenił ją znacznie niżej - (...) zł/m2; podobnie w odniesieniu do lokalu nr(...): we wrześniu 1999 r. wycenił jego wartość na kwotę (...) zł/m2, a obecnie - na (...)zł/m2. Niezasadny był również zarzut W. G. o uniemożliwieniu mu uczestniczenia w przesłuchaniu biegłego, bowiem zarówno w 2003 jak i w 2006 roku organ podatkowy I instancji powiadamiał strony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego i mimo odebrania zawiadomienia, podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących rzetelności operatu szacunkowego, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji wyczerpująco i w przekonujący sposób wyjaśniono, iż biegły (rzeczoznawca majątkowy) uprawniony jest do dokonania wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania wartości nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach i cechach nieruchomości, wybranych jako porównawcze, koryguje odpowiednimi poprawkami. Jest on równocześnie obowiązany do wykonywania tych czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz zgodnie z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Zdaniem Sądu, przedmiotowa opinia (w której wartość rynkową przedmiotów sprzedaży ustalono podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody porównywania parami) odpowiada wymaganiom określonym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W operacie szacunkowym biegły przyjął do porównania dwa lokale położone w K. na "Starówce" oraz dwa w Śródmieściu, a więc w porównywalnej lokalizacji. Wprawdzie - co zarzucają podatnicy - biegły nie analizował cen lokali położonych sąsiedzko, tj. położonych w K. przy ul. G., jednak organ podatkowy I instancji, na podstawie posiadanej bazy danych (aktów notarialnych) wskazał, że w latach 2001-2002 ceny lokali mieszkalnych położonych przy ul. G. kształtowały się w granicach od (...) zł/m2 do (...) zł/m2, a więc ceny te były wyższe od wartości lokali przyjętych do porównania przez biegłego, tj. w wysokościach (...) zł/m2 i (...)zł/m2. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, iż nie można podzielić stanowiska stron, że ustalona przez biegłego wartość rynkowa przedmiotowych lokali mieszkalnych jest wygórowana, a dobrane do porównania nieruchomości są niewłaściwe. Przy określaniu wartości rynkowych przedmiotów sprzedaży uwzględniony został również okres ich używania i stopień zużycia, a także konieczność przeprowadzenia niezbędnego remontu. W ocenie Sądu, nie znajduje też uzasadnienia zarzut skarżącego W. G. o braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w toku postępowania przed organem I instancji, bowiem zawiadomienie z 4 sierpnia 2006 r. dotyczące możliwości pisemnego lub ustnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostało odebrane przez skarżącego w dniu 9 sierpnia 2006 r., i nie skorzystał on z tego prawa w wyznaczonym przez organ podatkowy siedmio-dniowym terminie, nie wniósł też żadnych uwag ani zastrzeżeń co do materiału dowodowego. Ponadto z adnotacji znajdujących się w aktach sprawy wynika też, że w dniu 4 września 2006 r. (a więc przed wydaniem decyzji) i 16 października 2006 r. (po wydaniu decyzji) skarżący przeglądał akta sprawy. Również przed wydaniem decyzji organu II instancji z dnia 30 kwietnia 2008 r. podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie - bowiem zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej W. G. odebrał 15 lutego 2008 r. Także jako niezasadny należało ocenić zarzut skarżącego W. G., dotyczący rozbieżności w wycenie dokonanej przez biegłego na zlecenie komornika sądowego z wyceną dokonaną na potrzeby niniejszej sprawy, prawidłowo bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że nawet oszacowanie tej samej nieruchomości (lokalu) w tym samym czasie może się różnić od siebie z uwagi na wyznaczenie konkretnego celu, który ma być osiągnięty za pomocą szacowania nieruchomości (lokalu), co skutkuje przyjęciem odpowiedniego podejścia, metody i techniki szacowania przez biegłego. Odnosząc się do zarzutu skarżących B. i P. L., iż zaskarżona decyzja narusza przepisy proceduralne - bowiem została wydana w sprawie zakończonej już prawomocnym wyrokiem WSA w S. z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 506/07, którym sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując na naruszenia procedury, a tym samym zakończył postępowanie w sprawie, nie wydając żadnych dyspozycji dla organu odwoławczego - należy stwierdzić, że z wyroku tego wynika, iż przyczyną uchylenia tej decyzji było naruszenie przepisów proceduralnych przez doręczenie tej decyzji jedynie stronie sprzedającej lokale, z pominięciem strony kupującej i dlatego sąd wskazał, że każda ze stron umowy cywilnoprawnej powinna być adresatem decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Nie oznacza to jednak, iż sąd tym wyrokiem zakończył postępowanie podatkowe, lecz to, że sprawa taka (podatkowa) powinna zostać rozpatrzona ponownie przez organ II instancji, z wyeliminowaniem wskazanego przez sąd naruszenia procedury. Nie znajdując więc podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.