I SA/Sz 38/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] w części i stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za, – styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, – luty 2010 r. w kwocie [...] zł, – maj 2010 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, – sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł, – październik 2010 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł w pozostałej części utrzymującej decyzję w mocy. 2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca pismem z dnia 28 lutego 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: – styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, – luty 2010 r. w kwocie [...] zł, – marzec 2010 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł, – maj 2010 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł, – sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł, – wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, – październik 2010 r. w kwocie [...] zł, – listopad 2010 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ww. okresy rozliczeniowe. Skarżąca wskazała, iż we wniosku błędnie podała kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł winno bowiem być [...] zł, na którą składają się następujące kwoty: – styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, – luty 2010 r. w kwocie [...] zł, – marzec 2010 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł, – maj 2010 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, – sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł, – wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, – październik 2010 r. w kwocie [...] zł, – listopad 2010 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł. Pierwotne deklaracje obejmowały jedynie obrót i podatek należny, natomiast nie uwzględniały przysługującego Skarżącej uprawnienia odliczenia podatku naliczonego. Z treści uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynika, iż Skarżąca deklarowała, jako obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług między innymi wpływy z tytułu wpłat na poczet ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. wieczystego użytkowania nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że wieczyste użytkowanie jest traktowane, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak wieczyste użytkowanie zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., to wówczas opłaty za wieczyste użytkowanie nie są wynagrodzeniem za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca powołała uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Skarżąca uzasadniała, że na ponoszone przez nią koszty ogólne składają się wydatki administracyjne (z okresu od stycznia do grudnia 2010 r.) na takie towary i usługi, jak: media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne. Na koszty administracyjne składają się również pewne wydatki inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Skarżącej. Odliczeń Skarżąca dokonuje w takiej proporcji, w jakiej sprzedaż opodatkowana w danym roku stanowi udział w jej sprzedaży ogółem. Mając na uwadze powyższe Skarżąca obliczyła proporcję na podstawie obrotów sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży ogółem (sprzedaż opodatkowana plus sprzedaż zwolniona), co dało wynik 100% udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów w 2010 r., wskazując, iż przy zastosowaniu tej właśnie proporcji podatnik ma prawo dokonać pełnych odliczeń od zakupów związanych z jego sprzedażą. 3. W przedmiotowym wniosku z dnia 28 lutego 2014 r., Skarżąca wskazała, iż na kwoty podatku naliczonego składają się także wydatki na zakup prezentów małej wartości (np. breloki) oraz na drukowane materiały reklamowe i informacyjne (np. gazetki reklamowe). W związku z tym, że stanowiły one prezenty małej wartości przysługuje Skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów, dotyczy to również drukowanych materiałów informacyjnych. W 2010 r. Skarżąca ponosiła również wydatki na zakup towarów i usług związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem budynku spichlerza położonego w D. (ul. [...]). W związku z tym, iż zakupy te były związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, to w ocenie Skarżącej podatek zawarty w fakturach zakupu podlega odliczeniu w pełnej wysokości. 4. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W toku prowadzonego postępowania, na podstawie przedłożonych dokumentów (faktur VAT oraz ewidencji odręcznej sprzedaży) ustalono, że sprzedaż dotyczyła dzierżawy terenu, czynszu za dzierżawę lokalu, czynszu za gablotę, opłat za media, użytkowania Spichlerza, opłat za media w użytkowanym pomieszczeniu, za umieszczenie ogłoszenia w prasie lokalnej, sprzedaży nieruchomości, wstępu na kort tenisowy, czynsz za hangar, opłat za dzierżawę pola biwakowego nad jeziorem, czynszu za teren, przekształcenia wieczystego użytkowania. Za okres od stycznia do grudnia 2010 r. stwierdzono zgodność danych zawartych w rejestrze z danymi wykazanymi w korektach deklaracji VAT-7. Skarżąca nie przedłożyła rejestrów sprzedaży odzwierciedlających stan faktyczny sprzed korekt deklaracji. W wyniku sprawdzenia rejestrów zakupu VAT Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca błędnie podliczyła wartość netto zakupów środków trwałych w styczniu, marcu, kwietniu i maju 2010 r., jednakże nie miały wpływu na wielkość zadeklarowanego podatku naliczonego, w tych miesiącach. 5. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2010 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na utrzymanie witryn internetowych, do których utworzenia i utrzymania jest zobowiązana. Powyższe dotyczyło faktur VAT wystawionych przez W. T.-F. "[...]" Spółka z o.o. Ponadto Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę (poprawę) wizerunku i promocję gminy. 6. Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego Organ I instancji, przywołując treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej przywoływanej jako: "u.p.t.u.") wskazał, że za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dalej Organ I instancji powołał przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 10 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 86 ust. 1 , ust. 8 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, Organ I instancji uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję gminy oraz faktur VAT dokumentujących wydatki na utrzymanie witryn internetowych. W związku z wykonywaniem przez Skarżąca w 2010 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdził, że z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych oraz wydatków inwestycyjnych przysługuje Skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 %. 7. Organ I instancji odnosząc się do wniosku w sprawie nadpłaty powołał przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływanej jako: "O.p.") wskazał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Ponadto ustalił, że Skarżąca wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy z korekt deklaracji wynikała nadpłata w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na druk gazetki czarno-białej z uwagi na stwierdzony związek ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast w zakresie wydatków na promocję Skarżącej nie wykazała oczywistego i bezpośredniego powiązania wydatków z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który uprawniałby do odliczenia. 8. W konsekwencji, Organ I instancji określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za: – styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za: – marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, – kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, – czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, – wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, – listopad 2010 r. w wysokości [...] zł. 9. Skarżąca, pismem z dnia 24 lipca 2014 r., odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia przez Organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję gminy oraz wydatków na utworzenie i utrzymanie witryn internetowych i orzeczenie przez organ odwoławczy, co do istoty sprawy z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego w powyższym zakresie (biorąc pod uwagę, że nie będzie wymagało to prowadzenia postępowania dowodowego przez Organ odwoławczy). Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego uznaje okoliczność tego, że pewne czynności gminy są jej zadaniami własnymi, za istotny dla podmiotowości podatkowoprawnej gminy. Nie ma bowiem jej zdaniem żadnego związku pomiędzy zadaniami własnymi, a działaniem w charakterze organu. Skarżąca podkreśliła, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Zdaniem Skarżącej promowanie się przez nią (również za pośrednictwem witryn internetowych) gminy nie ma żadnego związku ze sprawowaniem przez nią władztwa publicznego. Skarżąca wykonując zadania własne w przedmiotowym zakresie postępuje w sposób tożsamy do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, którzy stanowią lub też mogliby stanowić dla niej konkurencję. W związku z powyższym zaprezentowane przez Organ I instancji stanowisko prowadzi do nierównego traktowania Skarżącej i zakłóca zasady konkurencyjności. Skarżąca uzasadniała, że budowanie odpowiedniego wizerunku, promocji, tworzenia i utrzymywania stron internetowych, przynosi gminie pożytki z dzierżawy i najmu nieruchomości położonych na jej terenie. Korzysta ona również na sprzedaży gruntów i budynków, których cena jest ściśle powiązana z atrakcyjnością lokalizacji. Sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości gminnych nie jest działalnością wykonywaną przez Skarżącą, jako podmiot prawa publicznego, działający w charakterze organu władzy publicznej. Nie jest ona ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Skarżąca wywiodła, że odliczeniu podlega podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych. Odliczenie podatku naliczonego jest możliwe także wtedy, gdy nie zachodzi bezpośredni i natychmiastowy związek pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi, wystarczy bowiem związek pośredni, a nawet tylko potencjalny. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu I instancji, że wykonuje czynności związane z utrzymaniem stron internetowych, nie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego. Wskazała, że na stronie www.bip.[...].pl Skarżąca umieszcza informacje o sprzedaży, dzierżawie i najmie nieruchomości gminnych oraz o ogłoszeniu konkursu ofert na sprzedaż samochodu i w tym zakresie działa wyłącznie jako podatnik VAT. Zdaniem Skarżącej związek pomiędzy dokonanymi zakupami na utrzymanie witryn internetowych, a sprzedażą opodatkowaną, jest w tym przypadku oczywisty i ma charakter pośredni. Przyjmując, że w pozostałym zakresie Skarżąca wykorzystuje swoje witryny internetowe do działalności jako organ władzy, to wówczas ma prawo do dokonywania odliczeń częściowych podatku naliczonego. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że Biuletyn Informacji Publicznej to system stron internetowych służących powszechnemu dostępowi do informacji publicznej. Na swojej stronie BIP, Skarżąca jest zobowiązana publikować informacje, które będą służyć wszystkim odwiedzającym, a zatem zarówno potencjalnym petentom gminy, działającej jako organ władzy, jak i kontrahentom gminy działającej jako podatnikiem VAT umów cywilnoprawnych. Skarżąca stwierdziła, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej (zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), co zbliża ją do sytuacji przedsiębiorcy. Wobec powyższego nie można odmówić związku wydatków promocyjnych oraz wydatków na utworzenie i utrzymanie witryn internetowych (podatku naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Skarżącej, w okolicznościach sprawy zastosowanie znajduje w zakresie przedmiotowych wydatków art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Organu I instancji w części i stwierdził nadpłatę za poszczególne miesiące (I, II, V, VII, VIII, X, XII) w łącznej kwocie [...] zł oraz w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu Organ odwoławczy uznał, że zasadne było skonsolidowanie decyzji Organu I instancji, ponieważ chociaż uznał on kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. (I, II, V, VII, VIII, X, XII), nie uległy zmianie, to nie znalazło to odzwierciedlenia w sentencji decyzji Organu I instancji. W pozostałym zakresie Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z witrynami internetowymi, przekazaniem prezentów małej wartości oraz niektórych wydatków na promocję gminy. Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić również za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. Jednakże ww. zakresie rozstrzygnął Organ odwoławczy. 11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji Organu odwoławczego naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. W treści uzasadnienia skargi, Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu oraz powołała argumenty w nim przedstawione. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż zastosowane przez polskiego ustawodawcę wyłączenia organów władzy publicznej i podmiotów prawa publicznego z grona podatników VAT jest za szerokie, z tych tez względów należy je interpretować zgodnie z założeniami przewidzianymi przez prawo wspólnotowe (zgodnie z wyrokami TSUE w sprawach C-4/89 i C-288/07). 12. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 13. W protokole Sąd zamieścił postanowienie o połączeniu na podstawie art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) spraw o sygn. akt I SA/Sz 1350/14 i I SA/Sz 38/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Po zamknięciu rozprawy Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia i wyznaczyć na dzień 18 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. 14. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. 15. Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość skorzystania z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez gminę na szeroko rozumiane cele promocji gminy. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 943/14) i przywołując go, uznaje go za swój. Aby odnieść się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego należy poczynić kilka spostrzeżeń natury ogólnej. 16. Zarówno art. 13 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) i odpowiadający im przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jasno stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TS w sprawie Gemeente 's-Hertogenbosch, C- 92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Z uwagi na to, że nie są one podatnikami VAT w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 dyrektywy 112; por. m.in. wyrok TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 34). Ponadto, naturalne dla istnienia wyjątków od systemu VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. Jakiekolwiek by nie były zalety decyzji o traktowaniu podmiotów publicznych jako konsumentów końcowych, stanowi ona integralną część dyrektywy 112. W tej sytuacji i w sytuacjach porównywalnych nieuniknione będzie różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu VAT. W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym. Jednakże sama ta różnica w traktowaniu nie może być uznana za źródło znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112. W przeciwnym razie prawie każda transakcja dokonywana przez podmiot publiczny działający w takim charakterze podlegałaby temu przepisowi. Artykuł 13 dyrektywy 112 służy wyłączeniu działalności podmiotów publicznych działających jako organy władzy publicznej ze sfery VAT, co do zasady ze wszelkimi tego konsekwencjami. Celem drugiego akapitu jest uniknięcie znaczących zakłóceń konkurencji, które muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego (por. opinia RG Jacobsa do sprawy C-378/02, EU:C:2004:726, pkty 38-41). 17. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 18. Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawie: Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 38). Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 42). Trybunał podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 43). 19. Ponadto w orzecznictwie TS podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkty 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo). 20. Dodatkowo prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TS w sprawie: Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 48; SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 60; X, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 55; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 37; Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 20). [...] Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyroki TS w sprawie: SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidżmynt, EU:C:2012:97, pkt 48). 21. Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 25), i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: BLP Group, EU:C:1995:107, pkt 24; Cantor Fitzgerald International, C-108/99, EU:C:2001:526, pkt 33; SKF, EU:C:2009:665, pkt 47). Trybunał orzekł ponadto, że ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami a transakcją opodatkowaną dokonaną na późniejszym lub, wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu powinno nastąpić również z uwzględnieniem istoty tych transakcji – rzeczywistego charakteru (zob. wyrok TS w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 32; analogicznie, w odniesieniu do czynników, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu deklarowanego zamiaru wykorzystania przez podatnika towarów do celów transakcji opodatkowanej VAT, wyrok TS w sprawie Rompelman, 268/83 EU:C:1985:74, pkt 24; Becker, EU:C:2013:99, pkt 24). 22. Należy zauważyć, że TS w szeregu wyrokach rozważał kwestię tzw. kosztów ogólnych dających prawo do odliczenia: w wyroku TS w sprawie Kretztechnik AGC-465/03, EU:C:2005:320; w sprawie Investrand BV, C-435/05 EU:C:2007:87; w sprawie AB SKF, C-29/08, EU:C:2009:665; w sprawie Becker, C-104/12, EU:C:2013:99; w sprawie PPG Holdings, C-26/12, EU:C:2013:526; w sprawie AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488. Jednocześnie w przywoływanym wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. trafnie Sąd wskazał, iż zarówno wyżej wskazane wyroki TS, jak i podnoszona przez Skarżącą argumentacja (co także ma miejsce w tej sprawie), dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi wychodzi bowiem z błędnego założenia, że sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej, jest porównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Tymczasem, właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem VAT. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Z uwagi na to, że nie są one podatnikami, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT, co należy stanowczo podkreślić. 23. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39). 24. Odnosząc powyższe do okoliczności tej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez Skarżącą wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, jak też wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (2); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12); promocji gminy (pkt 18). Wskazane wyżej wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Twierdzenia Skarżącej, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112) jest wnioskiem zbyt daleko posuniętym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. 25. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 112, jak też art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 są bezpodstawne. Z tych też samych powodów należy uznać za bezpodstawny zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. 26. Stąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.