I SA/Sz 385/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1,2,3, art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1i 8, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, §3, §4 i § 5, art. 47 § 3, art. 51, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, określił I. i S. Ch. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wynika, że w maju 2007r. w przedsiębiorstwie I. Ch. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz prawidłowości użytkowania kasy rejestrującej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2007 rok. Nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 rok polegały na błędnym podliczeniu remanentów i tym samym zaniżeniu: -spisu z natury z dnia 31 grudnia 2004r. sporządzonego w cenach zakupu VAT i w cenach detalicznych (sprzedaży) o kwotę zakupu netto [...] zł; - spisu z natury z dnia 31 grudnia 2005r. sporządzonego w cenach zakupu VAT i w cenach detalicznych (sprzedaży) o kwotę zakupu netto [...] zł. W związku z tym wartość remanentu na 31 grudnia 2004r według cen netto winna wynosić [...] zł, a nie jak wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] zł, a wartość remanentu na 31 grudnia 2005r. - [...] zł, a nie- [...] zł. Ponadto w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono w 2005 roku rozbieżność marż ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności: protokołu kontroli, spisów z natury oraz złożonych oświadczeń, w porównaniu do marży ( 10,59%) obliczonej na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po uwzględnieniu ubytków i strat w towarach. Zdaniem Organu, marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po uwzględnieniu ubytków i start w towarach w wysokości 10,59% w porównaniu z marżą wyliczoną na podstawie sporządzonych czterech remanentów w wysokości 19,42% świadczy o zaniżeniu kwoty osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r., a tym samym dało to podstawę do twierdzenia, iż dokonywano sprzedaży towarów bez ich ewidencjonowania. Organ przedstawił wyliczenie marż i uznał, że powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w księdze, a stanem rzeczywistym, co uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i stanowi przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, albowiem dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów. Tym samym organ podatkowy nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód, w części dotyczącej przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych za okres 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Organ przedstawił wyliczenie średniej marży dla poszczególnych wybranych asortymentów towarów, co wskazuje na fakt stosowania przez podatniczkę w 2005r. znacznie wyższej marży niż ta jaka wynika z zapisów w podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ przytoczył treść § 11 ust. 1 i ust. 4 oraz § 19 ust. 2 i § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm./ oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym organ na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia metody oszacowania, a przypadku gdy nie ma możliwości zastosowania w/w metod na podstawie § 4 tegoż przepisu - w szczególnie uzasadnionych wypadkach- można zastosować inny sposób oszacowania. Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie brak było możliwości porównania w całości cen zakupu zakupionych towarów handlowych w stosunku do cen ich sprzedaży. Wobec powyższego Organ przyjął, iż najbardziej wiarygodnym będzie przyjęcie średniej marży stosowanej przez podatniczkę na towary handlowe, obliczoną na podstawie czterech remanentów za 2005r. Organ obliczył podatniczce przychód za rok 2005r. -[...] zł i przedstawił sposób jego wyliczenia. Przy wyliczeniu przychodu Organ uwzględnił w całości wykazane przez podatniczkę straty w towarach. Organ stwierdził, że z protokołu kontroli wynika, że do ewidencji środków trwałych podatniczka wprowadziła środku trwałe, lecz w 2005r. odpisy amortyzacyjne nie były naliczane, wobec powyższego Organ uznał za zasadne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2005r. o kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodów na 2005r. wyliczono na [...] zł. Organ przedstawił wyliczenie tych kosztów wraz z kwotą odpisów amortyzacyjnych. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 2 i ust. 3, art. 6 ust. 2 art. 24 ust. 2 art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ustalił za 2005r.: 1/dochód I. Ch. w łącznej wysokości [...]zł - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto przychód w wysokości [...]zł, koszty- [...]zł, dochód- [...] a nie jak w zeznaniu dochód w wysokości [...]zł -dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...]zł jak w zeznaniu; 2/ dochód S. Ch.- [...]zł zgodnie z zeznaniem. Organ przyjął do odliczenia stratę w wysokości [...] zł stanowiącą 50% straty wykazanej przez podatniczkę w zeznaniach PIT 36 za 2001r., 2002r. i 2004r. oraz odliczenia z tytułu zapłaconych w 2005r. składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł zgodnie z dowodami- łączny dochód do opodatkowania wyniósł [...]zł. W świetle art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a podatek dochodowy od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 w/w ustawy wyniósł [...]zł. Organ przyjął odliczenia podatniczki od podatku dochodowego w postaci składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł, a także odliczenia małżonków z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości [...]zł zgodnie z zeznaniem podatkowym za 2005r.- podatek należny po odliczeniach wyniósł [...] zł I. Ch. złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie się do zasady, iż działanie organów podatkowych oparte jest na przepisach prawa; - art. 121 ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady, iż postępowanie organów podatkowych winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 123 ordynacja podatkowa, uniemożliwienia stronie czynnego udziału w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań; - art. 124 ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia przesłanek, które stały się podstawa załatwienia sprawy; - art. 126 Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad zachowania formy pisemnej w postępowaniu podatkowym. Podatniczka powołała się na wyroki sądów administracyjnych, iż organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów w sprawie. Jej zdaniem księga podatkowa jest rzetelna i odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy. Organ nieprawidłowo przyjął za podstawę dane wynikające z remanentów, a te nie dokumentują przeprowadzanych operacji gospodarczych. Strona podała, że sprzedający nie może w sposób dowolny ustalać ceny sprzedaży wyrobów tytoniowych, ponieważ producent podaje cenę na opakowaniu w ten sposób wskazuje na maksymalną marże uzyskaną ze sprzedaży papierosów. Organ nie informował jej o uznaniu za wiarygodne lub niewiarygodne wielkości marż, które podała, a tym samym pozbawił ją czynnego udziału w sprawie. Ponadto, Jej zdaniem, organ nie wskazał, dlaczego odstąpił od metod szacowania wynikających z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ani dlaczego do materiału dowodowego włączył poszczególne remanenty. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] ,nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ oraz art.1, art. 6 ust. 2, art. 9, ust. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ po rozpoznaniu odwołania I. Ch., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji działał prawidłowo. Organ podatkowy wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie został uznana za dowód w części przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych za okres 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2005r., bowiem była nierzetelna i nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Ze sporządzonego protokołu badania ksiąg wynikało, że nie wszystkie transakcje były dokumentowane, a tym samym dało to podstawę do stwierdzenia, iż dokonywano sprzedaży towarów bez ich ewidencjonowania. W stosunku do podatniczki nie można zastosować art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów w księdze podatkowej przekroczyły 0,5% przychodu w niej wykazanego w danym roku podatkowym. Odnosząc się do sposobu oszacowania przychodu, Organ stwierdził, że w stosunku do podatniczki nie można było zastosować metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego wybór oszacowania na podstawie art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji uzasadnił prawidłowo, przedstawił uzasadnienie odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, przyczyny zastosowania metody szacowania, jaką użył. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji kierował się zasadą wymienioną w art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Prawidłowo został wyliczony podatniczce dochód z działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów oraz dochód z tej działalności. Sposób wyliczenia tego dochodu przedstawiony przez organ pierwszej instancji był właściwy. Odnośnie zarzutów strony, organ stwierdził że są one niezasadne, bowiem doręczono stronie dwukrotnie zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, lecz ani strona, ani jej pełnomocnik z tego uprawnienia nie skorzystali. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przykładowe paragony przedłożone przez stronę nie mogły zostać uznane za wiarygodny dowód faktycznego obniżenia ceny sprzedaży, z uwagi na dużą ilość tych samym towarów w danym asortymencie, bowiem informacje zawarte w paragonach dotyczą ogólnej nazwy towarów, wagi, ceny jednostkowej i ogólnej wartości towaru. Organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej kontrolujący upoważnieni są w szczególności do: żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w elektronicznej formie oraz żądania przeprowadzania spisu z natury. Konieczność przeprowadzenia spisu z natury w niniejszej sprawie w dniu 18 maja 2007r. wynikała z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie marży stosowanej na wyroby tytoniowe wyliczenia jej oparto o dane przedstawione przez podatniczkę. Organ wyjaśnił, że nie ma podstaw prawnych do wydania postanowienia lub pisemnego wyjaśnienia stanowiska w sprawie marż. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w celu określenia rzeczywistych przychodów osiągniętych przez podatniczkę w 2005r. dokonał wyliczenia wielkości przychodu w oparciu o określony przez nią zakup towarów handlowych z podziałem na poszczególne asortymenty oraz wyliczonej przez organ pierwszej instancji szacunkowo marży dla tych grup. Uwzględniono starty w towarach handlowych za 2005r. oraz różnice pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Podstawa wyliczenia średniej marży na poszczególne asortymenty były ceny określone przez podatniczkę w czterech remanentach za 2005 r. Organ podkreślił, że Naczelnik nie wyliczał marż na podstawie transakcji. Marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po uwzględnieniu ubytków i strat w towarach w wysokości 10,59% w porównaniu z marża wyliczoną na podstawie sporządzonych czterech remanentów w wysokości 19,42% świadczy jednoznacznie o znaczeniu kwoty osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r., co doprowadziło do stwierdzenia o dokonywaniu sprzedaży towarów bez ich ewidencjonowania, czego dowodem jest protokół badania ksiąg. Odnośnie zarzuty włączenia do materiału dowodowego remanentów z dnia 31 marca 2004r., 30 czerwca 2006r., 31 grudnia 2006r., Organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia interesów podatniczki. Remanenty z 2004 r. i 20006r. stanowią integralną część materiału dowodowego zebranego w sprawie, należało je włączyć jako dowody ze względu na konieczność porównania marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. z marżami stosowanymi w latach 2004 i 2006, wynikającymi ze spisów z natury sporządzonymi przez stronę. Porównanie takie przyczyniło się do zobrazowania marż stosowanych na towary handlowe w prowadzonej działalności i pozwoliło wyciągnąć wnioski odnośnie kształtowania marż w latach 2004-2006 i określenie podatku na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. I. Ch. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Strona ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo strona zakwestionowała prawidłowość postępowania w zakresie: - braku wpisów do książki kontroli przez kontrolujących; - nie informowani jej pełnomocnika o wszystkich czynnościach; - brak wpływu męża strony na wymiar podatku, który jego też dotyczył; - wybiórcze selekcjonowanie dowodów; - nieokreślenie postawy prawnej nieuznania dowodu, m.in. wyliczenia marż; - nieuwzględnienia art. 37 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego za cenę maksymalną papierosów przyjmuje się ich cenę detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną na opakowaniu papierosów; - wykorzystanie informacji hipotetycznych ze spisów z natury; - braku odpowiedzi na jej skarg e dotycząca prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Strona i jej pełnomocnik mieli zagwarantowaną możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, lecz z tego nie skorzystali, Państwo Ch. występowali w tym postępowaniu na prawach strony, co potwierdza złożone przez nich zeznanie podatkowe. W świetle art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 w/w ustawy, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Organ nie dokonał wybiórczego selekcjonowania dowodów, zaś ustalając średnie marże organ oparł się na danych wynikających wprost z arkuszy spisów z natury. Przepis art. 37 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zawiera inne treści niż przytoczone przez skarżąca, natomiast ust. 5 tegoż artykułu nie istnieje. Organ zauważył, że przepisach uregulowano wyłącznie minimalną stawkę akcyzy na papierosy, którą reguluje rozporządzenie Minister Finansów z 7 marca 2008r. w sprawie minimalnej stawki akcyzy na papierosy / Dz. U. Nr 48, poz. 2830/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Jak wynika z akt sprawy istota sporu sprowadza się do uznania za nierzetelne księgi podatkowe za 2005r. , w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych , a w konsekwencji nie uznania ich za dowód. W drugiej kolejności spór dotyczy wybranej metody oraz sposobu dokonania oszacowania przychodów Skarżącej, co jest konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Z przepisu art. 193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto, należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności. Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy. Marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po uwzględnieniu ubytków i strat w towarach w wysokości 10,59% w porównaniu z marża wyliczoną na podstawie sporządzonych czterech remanentów w wysokości 19,42% świadczy o znaczeniu kwoty osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r., co doprowadziło do stwierdzenia o dokonywaniu sprzedaży towarów bez ich ewidencjonowania, czego dowodem jest protokół badania ksiąg. Z wrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2006 r. (sygn. akt II FSK 850/05, LEX nr 282609), w którym NSA stwierdził, że rozbieżności między wysokością marży wnikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę średniej marży, działając na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu, dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie). Wyliczenie średniej marży dokonane przez organ podatkowy spełnia wymogi z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody oszacowania. W ocenie Sądu, wybór ten determinowany jest materiałem faktycznym zgromadzonym w sprawie, jakim dysponowały organy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W świetle omawianego przepisu kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że w prowadzonych urządzeniach księgowych służących rozliczeniu podatku dochodowego nie ewidencjonowano w pełni wysokości utargów pochodzących ze sprzedaży towarów handlowych. Ustalenia te były wystarczające do przyjęcia, iż księga przychodów i rozchodów nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania ze sprzedaży towarów handlowych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie miał powołany przez organy podatkowe przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zezwalający na szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Sąd nie stwierdził również wadliwości w sposobie oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w okresie w 2005r. W ocenie Sądu, przyjęta metoda szacunkowa znajdowała pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i pozwalała na określenie wysokości sprzedaży w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Podkreślono, że średnia marża jest następstwem wyliczenia biorącego pod uwagę zarówno dalsze granice stosowanych marż jak i górne w ich średnim przekroju. Przyjęte do ich wyliczenia przez organy podatkowe dane wynikają wprost z oświadczenia podatnika i remanentów z natury. Według Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, a zebrane w sprawie dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, lecz tego prawa nie skorzystali. Zarzut nieinformowania męża podatniczki o przebiegu postępowania, nie jest zasadny, bowiem gdy jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Wykorzystanie przez organ remanentów było konieczne dla porównania marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. z marżami stosowanymi w latach 2004 i 2006, wynikającymi ze spisów z natury sporządzonymi przez stronę. W przepisach brak jest ceny maksymalnej na papierosy, regulacja cen dotyczy jedynie cen minimalnych. Ewentualny brak wpisów w książce kontroli przez kontrolujących nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.