I SA/Sz 395/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2025 r. nr 3201-IEW.4251.2.2025.4 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 i 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US) z 27 lutego 2025 r. znak [...], w sprawie: określenia R. M. (podatniczka, skarżąca) przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021 i 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na 27 lutego 2025 r.; zabezpieczenia na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021 i 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na 27 lutego 2025 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik US wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za lata 2021 i 2022. Podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności 1 lipca 2013 r. W latach 2021-2022 jej działalność gospodarcza obejmowała m.in.: - działalność agencji pracy tymczasowej i pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników – kod PKD 78.30.Z (przeważająca działalność), - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - kod PKD 41.20.Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane - kod PKD 43.99.Z. W okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. przychody podatniczki z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 19 %, opłacanym kwartalnie. Kontrolujący ustalili, że podatniczka: - w latach 2021 - 2022 świadczyła usługi wynajmu pracowników na budowy dla kontrahenta "S. " Zakład B. L. S. (w 2022 r. Z. B. S. Sp. z o.o.), - nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2021 r. przyznanego decyzją z 23 maja 2021 r. przez E. H., odszkodowania z Autocasco, w wysokości [...] zł netto, z tytułu uszkodzenia samochodu osobowego używanego do działalności gospodarczej. Tym samym zaniżyła przychody o [...] zł. W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (po stronie kosztów) zostały zaksięgowane faktury wystawione przez brytyjskie firmy: - za lata 2021-2022 przez X. LTD., z siedzibą w [...] (X. ), - za 2022 r. przez A.-S. LTD., z siedzibą w [...] (A.-S.). Wszystkie te faktury oznaczono usługą "Non - licensed construction works / Prace ogólnobudowlane nie wymagające pozwoleń". Zdaniem kontrolujących, odpowiedzi przedstawicieli firm X LTD i A.-S. LTD, wraz z zeznaniami D. M. potwierdziły, że faktury wystawione na rzecz podatniczki: - w 2021 r. przez X LTD. w wysokości [...] zł (zaksięgowane w PKPiR w kwocie [...]zł), - w 2022 r. przez X LTD. w wysokości [...] zł (zaksięgowane w PKPiR w kwocie [...]zł), - w 2022 r. przez A.-S. LTD. w wysokości [...] zł (zaksięgowane w PKPiR w kwocie [...]zł), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu przedłożone dokumenty i zeznania świadków wykazały, że: - prace zlecone dla podatniczki przez firmę S., zostały wykonane wyłącznie przez jej bezpośrednich zleceniobiorców, - podatniczka miała do dyspozycji w 2021 r. od 18 do 32 osób, a w 2022 r. od 15 do 36 osób w zależności od miesiąca, zatem mogła swobodnie dysponować czasem pracy zleceniobiorców bez konieczności korzystania z usług firm brytyjskich, - zleceniobiorcy w miesiącu wykonywali usługi na 4-5 budowach, na każdej z budów mogło być od jednego do kilku pracowników, w zależności od etapu budowy, a firma podatniczki nie była jedynym kontrahentem, z którą firma S. współpracowała (zeznania świadka - P. Z.). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka zaksięgowała także faktury VAT kosztowe wystawione przez firmę S. S. S. K. (S. S.): w 2021 r. na kwotę netto [...] zł; w 2022 r. na kwotę netto [...] zł. Według ustaleń kontroli (brak udzielenia wyjaśnień przez S. K., nieprzedłożenie przez podatniczkę dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług) w przypadku S. S. został zastosowany mechanizm wystawienia faktur VAT, bez faktycznie wykonanych usług, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący ustalili ponadto, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2021 r. podatniczka: - zaksięgowała faktury VAT wystawione przez A. C. L. P. Sp. z o.o. (A. ) i O. P. S.A. w wyższej kwocie niż przysługiwała, czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł netto ([...] + [...] zł), - nie udokumentowała opłat wniesionych dla firmy S. P. S.A., (S. ) z tytułu parkowania floty pojazdów, czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł netto, - nieprawidłowo rozeznała wydatki jako koszty uzyskania przychodów z tytułu: zakupu kosiarki akumulatorowej, zakupu telewizora z uchwytem, pralki, subwencji oraz wynajmu apartamentów w łącznej wysokości [...] zł netto, - nienależnie zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów, mandat na podstawie noty wystawionej przez S. L. S.A. oraz opłat z tego tytułu w łącznej wysokości [...] zł netto, - nienależnie zaksięgowała w poczet kosztów stratę z 2020 r. w wysokości [...] zł. Z kolei w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2022 r. podatniczka: - zaksięgowała faktury VAT wystawione przez A. w wyższej kwocie niż przysługiwała, czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]netto zł, - nie udokumentowała kosztów poniesionych z tytułu parkowania floty pojazdów - brak not księgowych z firmy S., czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł netto, - nienależnie zaksięgowała w poczet kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu ubezpieczenia sprzętu w S. Towarzystwie Ubezpieczeniowym E. H. S.A. w łącznej kwocie [...]zł netto, - nienależnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w M. H. J., w łącznej kwocie [...]zł netto, - nieprawidłowo rozeznała pozostałe wydatki jako koszty uzyskania przychodów z tytułu m. in.: darowizn dla [...], zakupu zamrażarki, kosza na odpady oraz butów i ubrań sportowych w łącznej wysokości [...] zł netto. Po uwzględnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzeniu jego analizy, kontrolujący dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021 i 2022 w sposób przedstawiony na s. 4-5 zaskarżonej decyzji. Wymienioną decyzją z 7 lutego 2025 r. Naczelnik US określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021 i 2022 w łącznej kwocie [...]zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i zabezpieczył na majątku podatniczki przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021 i 2022 w łącznej kwocie [...]zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że ustalenia kontroli oraz znaczna kwota do zapłaty w porównaniu z uzyskiwanymi dochodami, stanowią dostateczną podstawę do uznania, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie przez panią R. M. uregulowane. Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika US. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne wobec podatniczki zostało zakończone 28 lutego 2025 r. protokołem kontroli podatkowej: znak [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za 2021 r.; znak [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za 2022 r. Pismem z 11 marca 2025 r. podatniczka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do całości ustaleń opisanych w ww. protokołach kontroli podatkowych, które Naczelnik US uznał za niezasadne. Ustalenia poczynione w ramach czynności kontrolnych pozostały zatem aktualne. Dyrektor Izby wyjaśnił, że prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie ma też obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe mają jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Dyrektor Izby stwierdził, że z analizy sytuacji prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej wynika, że zobowiązana nierzetelnie prowadziła księgę przychodów i rozchodów, księgując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej wysokości [...] zł, co świadczy o świadomym zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dowodzi, że podatniczka nie zamierzała uiszczać zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, że w ramach analizy oceny sytuacji finansowo - majątkowej podatniczki ustalono, że istnieją uzasadnione obawy, iż zobowiązana nie dokona zapłaty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres: 1. Z zestawienia dochodów wynika, że w latach 2023-2024 podatniczka uzyskiwała dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L), który w poszczególnych latach wynosił: w 2023 r. [...] zł; w 2024 r. [...] zł. 2. W latach 2019-2024 podatniczka uzyskiwała także dochód z otrzymywanego świadczenia emerytalnego (PIT-37), w tym za: 2019 r. w wysokości [...] zł; 2020 r. w wysokości [...] zł; 2021 r. w wysokości [...] zł; 2022 r. w wysokości [...] zł (PIT-40A); 2023 r. w wysokości [...] zł; 2024r. w wysokości [...] zł. 3. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż towarów i usług kształtowała się następująco (deklaracje [...]): w 2023 r. wyniosła łącznie [...] zł; w 2024 r. wyniosła łącznie [...] zł; w I kwartale 2025 r. wyniosła [...] zł. Dyrektor Izby zauważył, że wszystkie dochody osiągnięte w ostatnich dwóch latach (w wysokości łącznej [...] zł) są niższe od przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę ([...],00 zł) i nie dają podstaw do przyjęcia, że zobowiązana będzie w stanie uregulować przyszłe zobowiązanie. Niepokojące jest także to, że sprzedaż towarów i usług od 2023 r. przyjmuje tendencję spadkową. Organ ocenił, że istnieją przesłanki potwierdzające uzasadnioną obawę, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym o osób fizycznych nie zostanie przez podatniczkę uregulowana, z uwagi na następujące okoliczności: - prowadzenie działalności gospodarczej w sposób nierzetelny, naruszający prawo podatkowe, - przybliżona kwota przyszłego zobowiązania w wysokości [...] zł (kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę) znacznie przekracza deklarowane dochody, - podatniczka regulowała należności z opóźnieniem (w latach 2022-2024 r. wystawiono upomnienia dotyczące nieuregulowanej płatności za VAT i PIT), - wobec podatniczki w 2024 r. prowadzono postępowanie egzekucyjne. Według Dyrektora Izby zestawienie tych okoliczności stwarza obiektywnie uzasadnioną obawę, że podatniczka nie tylko nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ mocą zaskarżonej decyzji, ale i może nie mieć woli dobrowolnego wykonania przybliżonych zobowiązań - z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń prawa. Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec podatniczki zostało zakończone. Spór co do oceny dokumentów źródłowych oraz rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Celem przedmiotowego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie obawy niewykonania przez zobowiązaną przyszłych zobowiązań podatkowych, co organ I instancji uczynił w sposób prawidłowy. Z powyższych względów Dyrektor Izby stwierdził, że stan faktyczny ustalony w sprawie wyczerpuje przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. Podatniczka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 121 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, wybiórczy i niepełny, bez wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, co skutkowało wydaniem decyzji arbitralnej i nieproporcjonalnej, a w szczególności przy braku ustaleń kontroli celnoskarbowej pozwalających na zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej, - naruszenie prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię art. 33 § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 188 O.p., poprzez w pełni dowolne i automatyczne założenie określonego stanu faktycznego, który nie wynika z całokształtu ustaleń kontroli i dowodów w sprawie, czym organ naruszył zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz prawo własności i godność podatnika - ograniczając się do jednostronnych ustaleń, bez podjęcia rzeczywistych działań zmierzających do weryfikacji podmiotów wskazanych w dokumentacji, w tym kontrahentów skarżącej, pomimo dostępnych i możliwych do wykorzystania źródeł informacji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej art. 33 § 1 O.p. wymaga, aby istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a ta może być oceniona wyłącznie na podstawie rzetelnie ustalonego stanu faktycznego. W momencie wydania zaskarżonej decyzji nie istniały przesłanki materialnoprawne do przyjęcia ryzyka niewykonania zobowiązania. Brak ostatecznej decyzji podatkowej oraz etap rozpoznawczy kontroli wykluczały możliwość pełnej oceny sytuacji podatniczki. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przypuszczeniach, nie mając ku temu wystarczającego materiału dowodowego. Organ nie wykazał w żaden sposób, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej, tj.: S. S., X LTD czy A.-S. LTD nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie zadał kluczowego pytania przedstawicielom firm z [...], dotyczącego istniejących relacji gospodarczych ze skarżącą - jaki w istocie był przedmiot ich świadczenia i za jakie usługi wystawili faktury, skoro nie oddelegowali żadnych pracowników. Skutkiem tego było powstanie błędnego przeświadczenia organu o brak udokumentowania rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; uchylenie także decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji organu podatkowego o określeniu skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2021 i 2022 oraz o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty powyższego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca zarzuca organowi przeprowadzenia postepowania w sposób nierzetelny w zakresie ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny - por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r. II FSK 1708/23). Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. należy także mieć na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w ocenie sądu rozpatrywane łącznie elementy argumentacji organu wskazują na wszechstronną i pozbawioną dowolności ocenę zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przede wszystkim organ przeprowadził analizę sytuacji finansowo - majątkowej skarżącej. Na tej podstawie organ zauważył, że wszystkie dochody osiągnięte przez skarżącą w latach 2023-2024 (w łącznej wysokości zaledwie [...] zł) są znacznie niższe od przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę ([...],00 zł) i nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżąca będzie w stanie uregulować przyszłe zobowiązanie. Niepokojące dla organu było również to, że sprzedaż towarów i usług od 2023 r. przyjmuje tendencję spadkową. Dodatkowo organ wskazał, że podatniczka regulowała należności z opóźnieniem (w latach 2022-2024 r. wystawiono upomnienia dotyczące nieuregulowanej płatności za VAT i PIT), a w 2024 r. wobec skarżącej prowadzono postępowanie egzekucyjne. Należy podkreślić, że prawidłowości tych ustaleń skarżąca skutecznie nie podważyła. Skarżąca kwestionuje bowiem przede wszystkim prawidłowość ustaleń organu w zakresie stosunków pomiędzy nią a określonymi kontrahentami, tj. S. S. oraz dwoma firmami brytyjskimi. Stąd też organ miał prawo ocenić, że ustalona kondycja finansowa skarżącej budzi uzasadnioną obawę niewykonania spornego zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu organ nie dopuścił się naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego przyjmując, że okoliczności wynikające z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wskazały na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej. Dotyczyło to przede wszystkim faktur "Non - licensed construction works / Prace ogólnobudowlane nie wymagające pozwoleń" wystawionych przez brytyjskie firmy: X za lata 2021-2022 oraz A.-S. za 2022 r., jak również faktur wystawianych przez S. S.. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ zebrał w toku kontroli podatkowej dokumenty i zeznania świadków – przedstawicieli X i A.-S., pozyskane z brytyjskiej administracji, dotyczące X i A. S., z których wynikało, że firmy te nie oddelegowały żadnych pracowników do pracy Polsce. Organ przeprowadził również dowód z zeznań świadka - D. M. (pełnomocnika w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej), który nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące pracowników X i A.-S.. Organ ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż prace zlecone skarżącej przez firmę S. zostały wykonane wyłącznie przez jej bezpośrednich zleceniobiorców. Skarżąca miała do dyspozycji w 2021 r. od 18 do 32 osób, a w 2022 r. od 15 do 36 osób w zależności od miesiąca, zatem mogła swobodnie dysponować czasem pracy zleceniobiorców bez konieczności korzystania z usług firm brytyjskich. Zleceniobiorcy w miesiącu wykonywali usługi na 4-5 budowach, na każdej z budów mogło być od jednego do kilku pracowników, w zależności od etapu budowy, a firma podatniczki nie była jedynym kontrahentem, z którą firma S. współpracowała. Odnośnie do zakwestionowania faktur wystawianych przez S. S. organ wskazał natomiast na brak udzielenia wyjaśnień przez S. K., oraz nieprzedłożenie przez podatniczkę dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług. Argumentację organu nie sposób uznać za dowolną , "automatyczną" lub pozbawioną podstaw. Dodatkowo organ ustalił, że skarżąca zaksięgowała faktury VAT wystawione przez A. i O. P. S.A. w wyższej kwocie niż przysługiwała, czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł netto ([...] zł + [...] zł); nie udokumentowała opłat wniesionych dla S., z tytułu parkowania floty pojazdów, czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł netto; nieprawidłowo rozeznała wydatki jako koszty uzyskania przychodów z tytułu: zakupu kosiarki akumulatorowej, zakupu telewizora z uchwytem, pralki, subwencji oraz wynajmu apartamentów w łącznej wysokości [...] zł netto; nienależnie zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów, mandat na podstawie noty wystawionej przez S. L. S.A. oraz opłat z tego tytułu w łącznej wysokości [...] zł netto; nienależnie zaksięgowała w poczet kosztów stratę z 2020 r. w wysokości [...] zł. Z kolei w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2022 r. skarżąca: zaksięgowała faktury VAT wystawione przez A. w wyższej kwocie niż przysługiwała, czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]netto zł; nie udokumentowała kosztów poniesionych z tytułu parkowania floty pojazdów - brak not księgowych z firmy S., czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł netto; nienależnie zaksięgowała w poczet kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu ubezpieczenia sprzętu w S. Towarzystwie Ubezpieczeniowym E. H. S.A. w łącznej kwocie [...]zł netto; nienależnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w M. H. J., w łącznej kwocie [...]zł netto; nieprawidłowo rozeznała pozostałe wydatki jako koszty uzyskania przychodów z tytułu m. in.: darowizn dla [...], zakupu zamrażarki, kosza na odpady oraz butów i ubrań sportowych w łącznej wysokości [...] zł netto. Powyższych ustaleń organu skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Należy ponadto zwrócić uwagę, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało zakończone 28 lutego 2025 r. protokołem kontroli podatkowej: znak [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za 2021 r.; znak [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za 2022 r. Do ustaleń kontroli skarżąca wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia, które Naczelnik US uznał za niezasadne. Ustalenia poczynione w ramach czynności kontrolnych pozostały zatem aktualne. Oprócz zarzutów o charakterze polemicznym, które jedynie w sposób ogólny kwestionują rzetelność przeprowadzonego przez organ postępowania i dowolne założenie określonego stanu fatycznego, skarżąca zarzuca organowi brak telefonicznego skontaktowania się z p. K. oraz brak zadania "kluczowego pytania" przedstawicielom firm z Wielkiej Brytanii, tj. jaki w istocie był przedmiot świadczenia i za jakie usługi wystawili faktury, skoro nie oddelegowali żadnych pracowników. W kontekście tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że są one zbyt daleko idące. Wymaganie od organu prowadzenia dodatkowego szczegółowego postępowania oraz prowadzenie polemiki ze wszystkimi zastrzeżeniami skarżącej dotyczącymi tego, jakie i do kogo telefony powinien wykonać organ, czy też jakie pytania należało zadać przedstawicielom kontrahentów skarżącej, wykracza poza granice postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ostateczne ustalenie, czy miało miejsce oszustwo podatkowe z udziałem skarżącej, stanowi przedmiot postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej będzie zatem nadal możliwe w postępowaniu wymiarowym. Wówczas następuje zakończenie prowadzenia postępowania dowodowego, czyli zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz ziszcza się możliwość dokonania jego swobodnej oceny, a więc poczynienie końcowych ustaleń faktycznych, które na obecnym etapie sprawy nie mają charakteru ostatecznego, niepodważalnego i całościowego (por. m.in. wyrok NSA z 5 września 2024 r. I FSK 339/24). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają uwiarygodnić istnienie zobowiązania podatkowego i ryzyko niewywiązania się z niego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia, z czego organ się wywiązał, ponieważ okoliczności wynikające z ustaleń kontroli podatkowej wskazały na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej. Skarżąca zarzuca organowi błędną wykładnię art. 33 § 2 O.p. Tymczasem według sądu to właśnie skarżąca wadliwie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. Rozumowanie skarżącej wydaje się polegać na tym, że skoro w toku kontroli podatkowej podważono zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca te ustalenia neguje, to bez pełnego dowodzenia w tym zakresie kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania w decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Ponownie wskazać jednak należy, że wymaganie prowadzenia na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą prowadzić pełnego postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. I FSK 751/23). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych", które - co do zasady - będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r. I FSK 372/24). Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest zatem przymusowy pobór podatków, ale zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Przedmiotem decyzji zabezpieczającej nie może być ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Jak wyżej wspomniano, decyzja o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o wielkości tego zobowiązania. Istotą tej decyzji jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma z kolei charakter szacunkowy. Oczywiście przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby ten szacunek, dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia, był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Niemniej przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 o.p., nie jest równoznaczna z kwotą zobowiązania podatkowego, o której mowa choćby w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. albo w art. 21 § 3 O.p. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego stanowi ze swej natury jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2025 r. III FSK 1339/24). W rozpoznawanej sprawie organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów stanu sprawy, tj. przede wszystkim ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, przy uwzględnieniu podlegania przez skarżącą podatkowi w stawce 19% określonej w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 ze zm.). Kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu organ obliczył z uwzględnieniem art. 53 § 1 i § 4, art. 56 i art. 63 § 1 O.p. Ponownie zaznaczyć należy przy tym różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). W odniesieniu do uznania przez organ, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, bowiem w postępowaniu zabezpieczającym prawidłowo ocenianie były przede wszystkim przesłanki świadczące o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sumując, sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie takich naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Z tego względu sąd oddali skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.