I SA/Sz 396/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń oraz od lutego do listopada 2004 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...], znak: [...] (k. 55 - 60), powołując się na regulację art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił J.G. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń 2004r. - w kwocie [...], marzec 2004r. - w kwocie [...], kwiecień 2004r.- w kwocie [...], maj 2004r. - w kwocie [...], czerwiec 2004r. - w kwocie [...], lipiec 2004r. - w kwocie [...], sierpień 2004r. - w kwocie [...], wrzesień 2004r. - w kwocie [...], październik 2004r. - w kwocie [...] oraz listopad 2004r. - w kwocie [...]. W jego uzasadnieniu stwierdził, iż złożenie odwołania i wniesienie o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie powoduje, iż decyzja ta w części rozstrzygnięcia, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług stała się ostateczna. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż wniesienie odwołania uruchamia postępowanie odwoławcze, mające na celu ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia. Oznacza to, że organ odwoławczy nie jest związany granicami odwołania, a więc może, a nawet powinien rozpatrzyć sprawę całościowo, a nie tylko w granicach objętych zakresem odwołania, jeżeli jest to niezbędne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, iż w sprawie nie zostało zakończone postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do grudnia 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za okresy rozliczeniowe i w kwotach wskazanych we wniosku nie może być wszczęte. J.G., reprezentowany przez pełnomocnika złożył w dniu 21.01.2009r. zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów: - art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, - art. 79 § 1, art. 220 § 1 i art. 222 § 1 powyższej ustawy, poprzez ich błędną interpretację. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem organ podatkowy I instancji w oparciu o bliżej nieokreślone przepisy prawa rozszerzył kompetencje organu odwoławczego, dotyczące rozpatrywania odwołań poza granice określone w przepisach art. 212, art. 220 i art. 222 ww. ustawy. Wskazał, iż z przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Natomiast zgodnie z art. 220 § 1 ww. ustawy, odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy tylko stronie. Podkreślił też, iż postępowanie odwoławcze oparte jest w pełni na zasadzie skargowości. Może ono być uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej. Na poparcie swojego stanowiska wskazał wyrok NSA z dnia 25.05.1984r. (II S.A. 2048/83: ONSA 1984, Nr l,poz.51).. Pełnomocnik cytował też fragmenty wyroku NSA z dnia 5,04.1985r. (SA/Wr 127/85; teza wyroku z glosą B. Adamiak, OSPiKA 1988, nr 9, poz. 198), w którym stwierdzono, iż "wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej organu pierwszej instancji w trybie odwoławczym, nadto bez uprzedniego wniesienia odwołania przez stronę postępowania, stanowi rażące naruszenie przepisów art. 138 i art. 16 § 1 ustawy KPA i skutkuje stwierdzeniem nieważności takiej wadliwej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 KPA". Podkreślał, powołując się na opracowanie "Ordynacja podatkowa Komentarz 2009"' B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki (Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2009, str. 871), iż tezy ww. wyroków są w pełni aktualne w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik przywołał także przepis art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, iż strona winna sprecyzować czy domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, czy też jej zmiany, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Jego zdaniem z powyższego wynika, iż w przypadku żądania przez stronę zmiany decyzji organu I instancji w części, zakres żądania wiąże organ odwoławczy. Nie może on rozstrzygać sprawy w granicach nieobjętych zakresem odwołania, gdyż miałoby to charakter działania z urzędu, a działanie takie w związku z treścią przepisu art. 220 ww. ustawy nie jest dopuszczalne. W jego ocenie wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformacyjnej w zakresie nieobjętym zakresem żądania strony stanowi rażące naruszenie prawa i decyzja wydana w takim trybie dotknięta jest wadą nieważności. Pełnomocnik stał na stanowisku, iż zaskarżenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...], w części dotyczącej określenia J.G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług powoduje, iż decyzja w pozostałej, niezaskarżonej części stała się ostateczna, a postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych, których wymiaru nie zakwestionowano, zostało zakończone. Mając powyższe na względzie, pełnomocnik strony twierdzi, iż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie znajduje oparcia w przepisie art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...], znak: [...], utrzymał postanowienie organu podatkowego I instancji w mocy, podzielając w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych twierdzeń zawartych w złożonym zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że nie zgadza się z zaprezentowaną przez pełnomocnika interpretacją przepisu art. 222 ustawy. Za niezrozumiałe i bezzasadne uznał twierdzenia pełnomocnika, że w przypadku żądania przez stronę w odwołaniu zmiany decyzji organu I instancji w części, zakres żądania wiąże organ odwoławczy oraz, że nie może on rozstrzygać sprawy w granicach nie objętych zakresem odwołania, gdyż miałoby to charakter działania z urzędu. Działanie takie w związku z treścią przepisu art. 220 ustawy nie jest dopuszczalne. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika, sprowadzającego się do twierdzenia, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformacyjnej w zakresie nieobjętym zakresem żądania strony stanowi rażące naruszenie prawa i decyzja wydana w takim trybie dotknięta byłaby wadą nieważności, organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na zasadę dwuinstancyjności, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Dlatego też uznał, że zarzut pełnomocnika strony wskazujący, iż organ I instancji powołując się na bliżej nieokreślone przepisy prawa rozszerza kompetencje organu odwoławczego poza granice określone w przepisach art. 212, art. 220 i art. 222 ustawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Nadto wskazał, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], stała się ostateczna w części nie objętej zakresem odwołania, a podatek od towarów i usług wpłacony przez podatnika za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. na podstawie wcześniej złożonych deklaracji VAT-7, stał się nadpłatą zgodnie z brzmieniem przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśniając powyższe organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy określające moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1, 21 § 2, 21 § 3) i stwierdził, że powołany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 § 1 tej ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do art. 75 § 2 pkt 1 ww. ustawy uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (tj. deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości niniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast art. 75 § 3 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit a) i lit. b) (...), podatnik płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wynika z treści przedstawionych wyżej przepisów, w oparciu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa - wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć, zdaniem organu, jedynie podatnik podatku od towarów i usług rozliczający się kwartalnie, składając równocześnie skorygowaną deklarację VAT-7K (art. 75 § 3 ww. ustawy). Wskazano jednocześnie, że strona jest podatnikiem rozliczającym się w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, a jej wniosek nie mógł być poparty skorygowanymi deklaracjami VAT-7, gdyż żądanie stwierdzenia nadpłaty oparto o nieostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ([...]). W skardze na wyżej opisane postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, - art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ błędnie zinterpretował ten przepis wywodząc, iż: "jak wynika z treści (...) przepisów, w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa – wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć jedynie podatnik podatku od towarów i usług rozliczający się kwartalnie". Zdaniem pełnomocnika stwierdzenie organu jest sprzeczne z treścią przepisu, który w art. 75 § 2 pkt 1 lit b wskazuje, że określone w § 1 uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy zasadnie organy podatkowe odmówiły w oparciu o treść art. 165a w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w aspekcie jego zgodności z prawem zwrócić należy uwagę, iż wniosek o zwrot nadpłaty (datowany na 22 grudnia 2009 roku data wpływu do organu 29 grudnia 2009r,) skierowany został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług, od której podatnik wniósł odwołanie w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 165a. § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszczęcie na wniosek podatnika lub innych podmiotów uprawnionych do występowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie ma też możliwości wszczęcia tego postępowania w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług został złożony w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji z [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ocena organów w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. W ocenie Sądu, zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania tj. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonego orzeczenia okoliczności, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] stała się ostateczna, jest bezzasadny. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie Sądowym wskazuje się iż w przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy w formie postanowienia winien orzec o odmowie wszczęcia (R. Hauser, [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 587). Ocena dotycząca dopuszczalności lub niedpuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania. Jednocześnie trzeba podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatek został określony ostateczną decyzją deklaratoryjną (NSA z 17 grudnia 2002r. I SA/Lu 554/02, z dnia 12 lutego 2010 roku sygn. akr II FSK 854/09 i 1350/08). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 75 §2 pkt 1 lit.a i lit.b Ordynacji podatkowej to i on okazał się bezzasadny. W związku z tym, że podatnik jako podstawę prawną ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit a, który dotyczy podatników podatku od towarów i usług rozliczających się metodą kwartalną, organ wyjaśnił, iż w sytuacji podatnika ewentualną podstawą byłby art. 75 §2 pkt lit. B. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza obowiązującego prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.