I SA/Sz 398/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2023 r. nr 3201-IOD2.4101.2.2023.10 w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na 2022 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 lutego 2023 r., nr 3215-SPV-2.4101.997.2022, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego M.P. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 26 maja 2023 roku znak: 3201-IOD2.4101.2.2023.10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z dnia z 14 lutego 2023r. znak: [...] 2.4101.997.2022 Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "organ I instancji") odmawiającą M. P. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2022. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w 2021 r. opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej w kwocie [...]zł. Wobec niezgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej, niezłożenia oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania oraz niezawiadomienia o rezygnacji z tej formy opodatkowania, organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2022. Organ wskazał, że 31 stycznia 2022 r. podatnik poinformował o zmianie, z dniem 24 stycznia 2022 r. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ze S. na [...]. Po wezwaniach organu (14 marca 2022 roku oraz 25 kwietnia 2022 roku) podatnik wyjaśnił, że podejmuje samodzielne decyzje, które dotyczą procedury operacyjnej/zabiegowej, a zadaniem pozostałego personelu jest umożliwienie mu wykonania usługi. Działania personelu odpłatnie kupuje od [...] oraz [...], nie zna danych osobowych personelu, nie korzysta z usług innych lekarzy oraz nie zatrudnia pracowników. Podatnik wskazał, że W toku postępowania organ I instancji: przeprowadził dowód z zeznań podatnika w charakterze strony, 2) wezwał podatnika do przedłożenia faktur oraz rachunków, które potwierdzałyby zakupione towary i usługi w 2022 r. (strona tego wezwania nie wykonała), 3) wystąpił do [...] i [...] o informacje, które dotyczą świadczonych dla strony usług oraz współpracy w 2022 r. Właściciel [...] wyjaśnił, że współpraca ze stroną polega na tym, że [...] świadczy na jego rzecz kompleksowe szpitalne usługi medyczne. W ich skład wchodzą czynności związane z przygotowaniem do zabiegu, wykonaniem zabiegu oraz opieką po zabiegu. Podatnik korzysta z usług pielęgniarek, instrumentariuszek, anestezjologów, rejestratorek, salowych - osoby te były związane umowami z [...]. Nie korzysta z usług osób trzecich. Rozliczenie za świadczone usługi następowało na podstawie wystawianych faktur płatnych przelewem. [...] Sp. z o.o. odpowiedziała, że świadczyła na rzecz podatnika usługi na podstawie umowy z 2 stycznia 2022 r. o świadczenie usługi specjalistycznej. W realizacji umowy uczestniczyły osoby związane ze spółką [...] Sp. z o.o. umowami cywilnoprawnymi. W § 3 umowy wskazano zakres usług, m.in.: rejestrację pacjentów, umawianie wizyt przez aplikację VisiMed lub serwer lekarzbezkolejki.pl, usługa hospitalizacji pacjentów, wyposażenie sali operacyjnej lub zabiegowej, sterylizacja materiałów wielorazowych i utylizacja odpadów medycznych, zapewnienie podczas zabiegu lub operacji personelu o odpowiednich kwalifikacjach, opieka pooperacyjna, zapewnienie leków i materiałów medycznych, informowanie telefonicznie o stanie klinicznym pacjentów po zabiegu. W zabiegach brały udział pielęgniarki, instrumentariuszki, sanitariuszki, anestezjolodzy oraz lekarz asystent. Rozliczenie za świadczone usługi następowało na podstawie wystawianych faktur płatnych przelewem. Powołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2022 r., poz. 2540 ze.zm., dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku"), organ wskazał, że jednym z warunków, który umożliwia opodatkowanie w formie karty podatkowej jest prowadzenie działalności gospodarczej bez korzystania z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. W ocenie organu I instancji podatnik nie spełnił warunku, który wynika z tego przepisu. Jest to okoliczność wykluczająca możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Ponadto organ uznał, że strona nie powiadomiła w ustawowym terminie siedmiu dni o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, tj. rozpoczęcia korzystania z usług [...] sp. z o.o. i [...], co skutkuje utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W konsekwencji organ I instancji w ww. decyzji z 14 lutego 2023 r. odmówił stronie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2022. Podatnik nie zgodził się z podjętym rozstrzygnięciem i pismem z 2 marca 2023 r. złożył od niego odwołanie. Wniósł w nim o uchylenie skarżonej decyzji oraz o jej ponowne rozpatrzenie. Podatnik powołał się na pismo z 22 września 2021 roku, znak: 0113-KDIPT2-4011.624.2021.2.AP. Organ odwoławczy decyzją z 26 maja 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji przedstawiając szczegółowe stanowisko w sprawie. W ślad za organem I instancji organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2022 r. wykonuje zabiegi/operacje chirurgiczne przy udziale niezatrudnionego przez siebie personelu, który świadczy usługi specjalistyczne, tj. anestezjologów, pielęgniarek, sanitariuszy. Przy czym korzysta również z usług osób zatrudnionych przez [...] oraz [...] w osobach rejestratorek i salowych. W zakresie ich zadań jest rejestracja pacjentów, umawianie wizyt, utrzymywanie czystości w sali zabiegowej. Organ odwoławczy za usługi specjalistyczne ustawodawca uznał czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr [...]. Ponadto ustawodawca zaznaczył, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Chodzi więc o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności. Zgadzając się z podatnikiem, że podklasa PKD [...] obejmuje działalność szpitali, natomiast jego działalność mieści się w podklasie PKD [...], tj.: praktyka lekarska specjalistyczna, która obejmuje porady, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy specjalistów, włączając chirurgów wskazał organ, że dla oceny sytuacji prawnopodatkowej kluczowe jest to, czy usługi świadczone przez [...] oraz [...] mają charakter "specjalistyczny" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że nie wszystkie usługi świadczone przez [...] oraz [...] można zakwalifikować jako specjalistyczne i zarazem niezbędne do całkowitego wykonania przez podatnika usługi tj. do takich nie należą usługi świadczone na jego rzecz przez pielęgniarkę niezatrudnioną na umowę o pracę, rejestratorkę czy salową. Ponadto o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej zdaniem organu wystarczy brak zgłoszenia zmiany, która ma wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej tj. w niniejszej sprawie zmiana miejsca prowadzenia działalności. Decyzję tę strona zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając decyzji organu odwoławczego: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że skarżący w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej korzystał z usług innych przedsiębiorców, które nie stanowiły usług specjalistycznych, . art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że zaszły okoliczności, które uzasadniały obowiązek zawiadomienia o nich naczelnika urzędu skarbowego jak również uznanie, że mają one wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: . art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1996 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "O.p."), przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów bez wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że usługi świadczone na rzecz skarżącego nie mają charakteru specjalistycznego, . art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy. Wyraża się to w zaniechaniu wyjaśnienia jaki wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej miały zdarzenia, w których to organ upatruje obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i wyrażone w nim stanowisko w spornej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne - art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2022 r. ma prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej wobec korzystania z usług innych przedsiębiorstw. Według skarżącego skoro jest on lekarzem chirurgiem, który wykonuje zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, która podlega wpisowi do CEiDG w ramach PKD [...] - czyli praktyki lekarskiej specjalistycznej a dostawcy usług specjalistycznych [...] oraz [...] są przedsiębiorstwami, którzy świadczą usługi specjalistyczne zgodnie z kodem PKD [...] - działalność szpitali, to usługi świadczone przez te podmioty wchodzą w inny, niż zgłoszony przez skarżącego zakres działalności i są niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej przez niego usługi. Ponadto zdaniem skarżącego fakt zawarcia umów z podmiotami leczniczymi nie mieści się w przykładowym katalogu zdarzeń określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku. Zdaniem organu nie wszystkie usługi świadczone przez [...] oraz [...] można zakwalifikować jako specjalistyczne i zarazem niezbędne do całkowitego wykonania przez podatnika usługi. W przypadku działalności prowadzonej przez skarżącego usługi świadczone na jego rzecz przez szpitale w tym pielęgniarkę, rejestratorkę czy salową, nie można uznać za usługi specjalistyczne, o których mowa w art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zgodnie z przepisami ww. ustawy osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo karty podatkowej. Zaznaczyć należy, że z uproszczonej formy opodatkowania w formie karty podatkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają warunki sprecyzowane w przepisach art. 23 i 25 ustawy o zryczałtowanym podatku. Ta forma opodatkowania przewidziana jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Opodatkowanie w formie karty podatkowej, oznaczające obowiązek zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku, dotyczących karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. Przyczyną odmowy może być zarówno brak spełnienia przesłanek od strony podmiotowej czy przedmiotowej jak i naruszenie obowiązków z art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku (w przypadku kontynuacji opodatkowania). Stosownie zaś do art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, w sytuacji gdy podatnik podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). Tryb z art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku ma zastosowanie w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 30 ust. 1 tej ustawy. Jednym z takich istotnych warunków ubiegania się o opodatkowanie w formie karty podatkowej, został określony w cyt. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 (m.in. usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli), podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: (...) 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, (...). Ustawodawca zdefiniował pojęcie usługi specjalistyczne w art. 25 ust. 3 tej ustawy, przez które uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Ustawa nie ogranicza w żaden sposób korzystania z usług podmiotów wskazanych w pkt 2, gdyż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 ustawy należy rozumieć w ten sposób, że regulacje dotyczące usług specjalistycznych odnoszą się do wykonywanych na rzecz klientów produktów lub świadczonych na ich rzecz usług, a zatem dotyczą podmiotów objętych punktem 1) powyżej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1674/08). Inne rozumienie, tj. takie, które w ogóle zakazywałoby podatnikowi w swojej działalności korzystania z usług innych przedsiębiorców, sprawiałoby, że opodatkowania kartą podatkową nie mógłby skorzystać niemal żaden przedsiębiorca. Przyjąć należy, na podstawie analizy treści art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, że usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz posiadanych klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). W rozpatrywanej sprawie istota problemu koncentrowała się zatem wokół kwestii czy nabyte przez podatnika usługi szpitalne od podmiotów: [...] i [...] obejmujących pracę pielęgniarek, salowych, rejestratorek były "usługami specjalistycznymi". Zauważyć także należy, że skarżący objęty był opodatkowaniem kartą podatkową w roku 2021. W rozpatrywanej sprawie, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżący jest lekarzem chirurgiem, wykonuje zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, podlega wpisowi do CEiDG w ramach PKD [...] – tj. praktyki lekarskiej specjalistycznej. Skarżący korzysta z usług [...] oraz [...], które to podmioty są przedsiębiorstwami i świadczą usługi zgodnie z kodem PKD [...] tj. działalność szpitali. W obu przypadkach przedmiotem umowy jest świadczenie usług kompleksowych - szpitalnych usług medycznych. Bezspornie usługi świadczone przez [...] oraz [...] wchodzą w inny, niż zgłoszony przez skarżącego zakres działalności. Umowy zawarte pomiędzy skarżącym a podmiotami leczniczymi prowadzą do uzyskania jednej kompleksowej usługi szpitalnej, co generuje stosunek zobowiązaniowy wyłącznie pomiędzy nim a podmiotem leczniczym. W ramach tej umowy o usługi szpitalne świadczą również czynności takie osoby jak anestezjolog, pielęgniarka, salowa, rejestratorka. Anestezjolog, pielęgniarka, salowa, rejestratorka nie są ze skarżącym związane stosunkiem zobowiązaniowym. Skarżącego nie łączy umowa z osobami fizycznymi pracującymi w [...] oraz [...] w tym z pielęgniarką, salową, rejestratorką. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny i odnosząc powyższe do definicji usług specjalistycznych, o których mowa w art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, zauważyć należy, że nie sposób skorzystać z usług szpitalnych w oderwaniu od faktu - na co wskazywał zasadnie skarżący - zachowania odpowiedniego stanu sanitarnego, opieki nad pacjentem, podania niezbędnych leków. Również rejestracja pacjentów ma związek z pracą szpitala, obiegiem dokumentów i umawianiem zabiegów, które muszą być odpowiednio udokumentowane, nie tylko ze względu na udział w nich skarżącego, ale również z uwagi na udział w nich personelu medycznego udostępnionego przez podmiot leczniczy. Jak zasadnie podnosi to skarżący, obecność pielęgniarki podczas zabiegu wspiera nie tylko chirurga, ale również anestezjologa. Zawód pielęgniarki polega również na opiece nad pacjentem o charakterze pielęgnacyjnym. Bezspornie powyższe usługi szpitalne są zatem niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej przez skarżącego usługi. Wynika to z charakteru wykonywanych usług, co potwierdza materiał dowodowy i mieści się w ustawowym pojęciu usług specjalistycznych o jakich mowa w art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. Stanowisko organów, które orzekały w sprawie nie znajdują zatem oparcia w treści przepisów, jak również w zgromadzonym materiale dowodowym. Błędne jest zatem stanowisko organów, że działalność tych firm dotyczyła prac, które mieściły się w zakresie zgłoszonym przez podatnika wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Prace te dotyczyły świadczenia usług szpitalnych. W konsekwencji sporne usługi należy zakwalifikować jako usługi specjalistyczne, bowiem wychodzą one poza zakres zgłoszonej przez podatnika działalności. Co istotne wszystkie te czynności, które składają się na prace szpitala, na świadczenie usługi szpitalnej są niezbędne do świadczenia tej usługi. Czynności i prace wykonywane przez podmioty współpracujące nie pokrywają się z czynnościami i pracami wykonywanymi przez skarżącego. Zgłoszenie prowadzonej przez skarżącego działalności do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje, praktykę lekarską specjalistyczną (kod PKD [...]), która jest kategorią inną niż prowadzona przez [...] i [...] tj. działalność szpitali sklasyfikowana do kodu PKD [...] Zgłoszony przez skarżącego kod PKD nie obejmuje działalności szpitali, sklasyfikowanej w [...] A zatem, w rozpatrywanej sprawie, zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i organ I instancji niesłusznie uznali, iż doszło do naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 tej ustawy, a w konsekwencji istniały podstawy do odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej na 2022 r. Zauważyć należy, że ostatecznie – mając na uwadze sentencje decyzji, organy odmówiły prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w formie karty podatkowej na rok 2022 uznając, że brak było warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej a to z uwagi na to, że działalność podatnika nie mieściła się w ramach wyznaczonych przez ustawodawcę tj. że skarżący skorzystał z usług wykraczających poza usługi specjalistyczne - działały zatem w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku – na co wskazał organ odwoławczy dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu I instancji. W sprawie nie odmówiono skarżącemu opodatkowania z uwagi na niewypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 36 ust. 7 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku. Zresztą trudno jest zarzucać skarżącemu naruszenie obowiązku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku w sytuacji, gdy działa on w przekonaniu do spełnienia warunków ustawowych tj. działania stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. Mając na uwadze uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazać w tym miejscu należy, że staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 O.p., w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Od organu należy oczekiwać rzeczowej argumentacji przemawiającej za przyczyną odmowy opodatkowania, możliwości poznania motywów decyzji, które powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Stąd zawarcie w tej części uzasadnienia również innych stwierdzonych uchybień nie stanowiących o podstawie odmowy prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, jest nieuzasadnione i wprowadza w błąd adresata decyzji. Stosownie do art. 3 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia a w niniejszej sprawie kontroli została poddana decyzja, którą odmówiono prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej na rok 2022. Zakres kontroli sądowoadministracyjnej nie daje sądowi możliwości poszukiwania w treści decyzji alternatywnego, w stosunku do ujętego w jego sentencji rozstrzygnięcia. Sąd nie tylko nie dokonuje ustaleń faktycznych ale i nie rozstrzyga za organ podatkowy. Wobec braku oparcia rozstrzygnięcia organu z uwagi na nie spełnienie wymogu z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku odnosząc się jedynie do uzasadnienia skargi, dla informacji skarżącego wskazać należy, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. W opinii sądu nie jest możliwe ustalenie prawidłowej stawki karty podatkowej wyłącznie na podstawie podanego przez podatnika adresu miejsca położenia zakładu. Kryterium to pozwala jedynie na ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego. W aspekcie zasięgu krajowego działalności ustawa wymienia dwie kategorie: "miejsce adresu zakładu" oraz "miejsce prowadzenia działalności". Zwrot "miejsce prowadzenia działalności" występuje także w treści urzędowego wniosku PIT-16 o podatkowanie w formie karty podatkowej. W przepisie art. 29 tej ustawy znajduje się zwrot "miejsca położenia zorganizowanego zakładu". W rezultacie nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa rozróżnia dwie przesłanki opodatkowania: miejsca (miejscowości) prowadzenia działalności oraz miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu. W świetle art. 26 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dla wysokości stawki karty podatkowej znaczenie ma miejscowość, w której prowadzona jest działalność, a nie miejscowość, w której znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. W świetle art. 29 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy miejsce położenia zorganizowanego zakładu pozwala na ustalenie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Zatem z ustawy podatkowej wynika, że "miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności" oraz "adres miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu" nie są tożsame znaczeniowo i jako takie pełnią odmienne funkcje. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, sąd orzekł jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko sądu co do wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. O kosztach postępowania Sąd orzekł o na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 997 zł, na którą składa się wynagrodzenie adwokata w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.), uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.