I SA/Sz 401/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi C. J. D., A. S. Spółka jawna w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 17 grudnia 2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [ ..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia C. R.i O. B. J. D., A. S. Spółka Jawna z siedzibą w K. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, co następuje: organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec ww. Spółki w związku z odmową złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczącej gruntów, budynków i budowli O. W. "G." w K. dzierżawionego od Z. S. E. – H. im. E.G.. Organ ten ustalił, że Z. S. E.-H. im. E.G. w K. jest trwałym zarządcą nieruchomości o nazwie O. W. "G.", będącej własnością S. P. w K.. Oddając, za zgodą S., w dzierżawę O. "G.", zarządca działał w imieniu właściciela, dlatego podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotu dzierżawy stał się, zdaniem organu pierwszej instancji, posiadacz zależny, czyli Spółka Jawna C.R.i O.B. J.D. A.S. Zdaniem organu podatkowego, trwały zarządca nie ma prawa podmiotowego o charakterze cywilnym, gdyż jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej nie ma zdolności prawnej, czyli zdolności do zawierania we własnym imieniu umów dzierżawy, czy najmu. Stroną takich umów jest jednostka samorządu terytorialnego, w tym przypadku P. K., który posiada osobowość prawną i przez to jest podmiotem praw i obowiązków, dotyczących mienia samorządowego, będącego jego własnością. Organ zaznaczył też, że Spółka (dzierżawca), została wpisana do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla O. "G.", a ewidencja ta, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, wiąże organy podatkowe. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc, że ww. rozstrzygnięcie narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż posiadanie przez Spółkę nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego wynika z umowy zawartej z właścicielem. Zdaniem Spółki, skoro umowa dzierżawy została zawarta z trwałym zarządcą nieruchomości, a nie bezpośrednio z właścicielem, którym jest S. P. w K. to obowiązek podatkowy nie powstał po stronie dzierżawcy, gdyż prawo do posiadania nieruchomości Spółka wywodzi nie od właściciela lecz od trwałego zarządcy, którym jest Z. S. E.-H. im. E.G. w K.. Obowiązek podatkowy zatem w tym przypadku obciąża trwałego zarządcę. Co do wpisu do ewidencji gruntów i budynków, Spółka podkreśliła, że jest ona jedynie zbiorem informacji, niestanowiącym prawa. Moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów - ich położenia, konkretnych granic, rodzajów użytków i ich jakości. W kwestii osoby podatnika zapisy w ewidencji mają zatem, w ocenie odwołującej się, znaczenie drugorzędne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymało w mocy opisaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał przepis art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określający podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości i stwierdził, że Spółka stała się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a) ustawy. Dalej organ wyjaśnił, że Spółka jest posiadaczem zależnym mienia komunalnego, a posiadanie to wynika z umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę z Z. S. E. - H. im. E.G. w K. będącym jednostką organizacyjną P.K. i nieposiadającej osobowości prawnej. Organ ten wywiódł z powyższego, że mienie nieruchome, którym Z.S. zadysponował w umowie dzierżawy, oddane mu zostało w trwały zarząd na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, regulującej kwestię trwałego zarządu (art. 43 tej ustawy). Kolegium wyjaśniło dalej, że z instytucji trwałego zarządu korzysta się wówczas, gdy jednostka organizacyjna Skarbu Państwa bądź samorządu terytorialnego nie posiada osobowości prawnej i nie może być podmiotem praw i obowiązków w zakresie umów cywilnoprawnych. Jednostka taka korzysta z osobowości prawnej podmiotu, który "powołał ją do życia". Kolegium wskazało też, że Z. S. E. – H. im. E.G. w K. jest jednostką organizacyjną P. K. i funkcjonuje w ramach osobowości prawnej tego P. Państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe bądź samorządowe, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach cywilnoprawnych i procesowych działają za Skarb Państwa jako stationes fìsci, a za jednostkę samorządu terytorialnego jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej odpowiednio Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego. Głównie są to uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. W stosunkach zewnętrznych dotyczących mienia, jako właściciel zawsze występuje, odpowiednio Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, gdyż trwały zarządca nieposiadający osobowości prawnej nie ma uprawnień do rozporządzania nieruchomością i może czynić to jedynie w imieniu właściciela. Specyfiką stationes communes (i stationes fisci) jest to, że stanowią one składnik ogólnej struktury organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego (lub Skarbu Państwa), w tym przypadku – P. K. Zdaniem Kolegium, w świetle przepisu art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomości, stationes communes, który to status w rozpatrywanej sprawie ma Z. S. E.-H. im. E.G. w K., traktować można jako pełnomocników osoby prawnej, w której ramach organizacyjnych znajduje się trwały zarządca. Treść zawarta zwłaszcza w art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy wskazuje na to, że trwały zarządca działa jako pełnomocnik właściciela nieruchomości, przy czym pełnomocnictwa tego udziela wprost ustawa, ale dla realizacji owego prawa wymaga zgody właściciela nieruchomości. Podsumowując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że jednostki organizacyjne, które uczyniono trwałymi zarządcami mienia samorządowego (lub państwowego), mogą wchodzić w stosunki cywilnoprawne (najem, dzierżawa, użyczenie) dotyczące tego mienia, ale tylko w charakterze stationes communes (lub stationes fisci) działających w imieniu i na rzecz właściciela tego mienia. Stroną umów zawartych przez trwałego zarządcę jest de iure właściciel mienia. W rozpatrywanym przypadku umowę dzierżawy zawarł wprawdzie trwały zarządca, ale stroną tej umowy jest właściciel nieruchomości, czyli P. K. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za wydzierżawione grunty, budynki i budowle ciąży na posiadaczu zależnym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posiadaczem owym w rozpatrywanej sprawie jest skarżąca Spółka, ona też jest podatnikiem podatku od nieruchomości za dzierżawiony od Z. S. E. – H. im. E.G. w K. O. W. "G", będący własnością P. K.. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, t.j. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że umowa dzierżawy zawarta z trwałym zarządcą jest umową zawartą z właścicielem, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca Spółka jest podatnikiem od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] 2) przepisów prawa procesowego, t.j. art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podniosła, powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 826/07) że skarżąca jest posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy zawartej z trwałym zarządcą. Skarżąca nie zawierała umowy z właścicielem, lecz trwałym zarządcą, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Okoliczności tej nie zmienia fakt oddania nieruchomości przez trwałego zarządcę w dzierżawę czy najem. Zdaniem skarżącej, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy dzierżawy (art. 659 i następne Kodeksu cywilnego). Skarżąca podniosła jeszcze, że umowa dzierżawy zawarta została nie z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Zwróciła uwagę, że Z. S. E. – H. nie występował przy tej czynności prawnej jako pełnomocnik S. P. lecz jako trwały zarządca uprawniony do zawarcia umowy zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skarżąca przywołała następnie treść przepisu art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami i przedstawiła stanowisko, poparte przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami doktryny, zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w trwały zarząd jest jedynie państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Dalej strona skarżąca wskazała, że zarządzający nieruchomością nie wykonuje uprawnień właścicielskich, lecz działa jedynie w granicach zakreślonych ustanowionym zarządem. Przed zawarciem umowy dzierżawy Zespół Szkół był płatnikiem podatku od nieruchomości, składał deklarację i odprowadzał podatek od nieruchomości, a zatem gdyby istniała tożsamość podmiotu na gruncie podatkowym (trwały zarządca – jednostka samorządu terytorialnego), to wówczas trwały zarządca nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku. Skarżąca zwróciła też uwagę, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości powiązane jest z posiadaniem wywodzącym się od właściciela, tj. z umowy zawartej z nim lub też z innego niż umowa tytułu prawnego pochodzącego od tegoż właściciela. Zdaniem skarżącej, z brzmienia przepisów wynika wyraźnie, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta nie z właścicielem, lecz np. z zarządcą lub posiadaczem takiej nieruchomości – podatnikiem podatku od nieruchomości jest w dalszym ciągu ten zarządca lub posiadacz, ponieważ tylko oni mają zawartą umowę bezpośrednio z właścicielem. Ustawodawca nie nałożył obowiązku podatkowego na każdego posiadacza zależnego nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, ale na posiadacza, które wywodzi tytuł do posiadania nieruchomości od właściciela. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca przywołała interpretacje Ministerstwa Finansów oraz wyroki sądów administracyjnych. Odnośnie zarzutów proceduralnych, skarżąca Spółka podniosła, że organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę nie wyjaśniły w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania. Organ podatkowy nie poddał bowiem analizie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, ani treści umowy dzierżawy zawartej przez skarżącego z trwałym zarządcą. Organ podatkowy nie ustalił też w jakim zakresie uprawnienia właściciela zostały ograniczone i w jakim charakterze Z. S. E. – H. występował przy czynności cywilnoprawne oraz czy kwota podatku była skalkulowana w kwocie czynszu dzierżawnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10, w którym Sąd uznał, że trwały zarząd jest inną formą posiadania (władania) i obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na zarządcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy oddanie w dzierżawę nieruchomości, którymi dysponował trwały zarządca (jednostka organizacyjna powiatu – Z. S. E. – H. w K.) innemu podmiotowi (skarżąca Spółka), skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie tego podmiotu, czy też, niezależnie od zawartej z innym podmiotem umowy dzierżawy nieruchomości, podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do tej nieruchomości, pozostaje nadal trwały zarządca. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z prawem, należy wskazać na wstępie, że dokonując tej oceny Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, dlatego zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 187 uznać należy za nieuzasadniony. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." wskazać należy, że rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga przeprowadzenia prawidłowej wykładni wskazanego przepisu prawa. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 4 lit a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższe unormowanie składa się zatem niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 Kodeksu cywilnego) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10 oraz z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu, uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona zatem posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Następnie, rozstrzygnąć należy czy jednostka taka traci status posiadacza nieruchomości (lub jej części) w przypadku, gdy dokonała jej wynajęcia, czy też wydzierżawienia osobie trzeciej. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć zatem należy, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zgodnie z powszechnie panującym poglądem jednostka, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość, stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 Kodeksu cywilnego – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Dodać też wypada, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Powyższe rozważania pozwalają na wniosek, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym, tj.: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a – człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a – człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z ww. przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jednoczesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora "albo". Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przytoczone uwagi prowadzą też do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. Rozpatrujący sprawę Sąd nie podziela stanowiska organu, że w takim przypadku podatnikiem będzie posiadacz dalszy (tj. skarżąca Spółka, która dzierżawi nieruchomość od posiadacza pierwotnego – Z. S. E. - H). W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyjąwszy przypadek zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych (dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa). Skoro jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będący taką jednostką Z. S. E. – H. jest podatnikiem spornego podatku od nieruchomości oddanych jej w trwały zarząd, które wydzierżawił skarżącej Spółce. Decyzja ustanawiająca trwały zarząd jest pierwotnym tytułem uprawniającym taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości, stanowiącej własność powiatu w posiadanie. Z kolei, w świetle art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może – na warunkach określonych tym przepisem – m.in. oddać nieruchomość lub jej część w dzierżawę. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez dzierżawcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Uwzględnienie zatem stanowiska organu, że podatnikiem podatku od dzierżawionej nieruchomości będzie dzierżawca, oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego dzierżawcy. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniach, w świetle którego przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkachi opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja oraz, poprzedzająca ją, decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podejmie odpowiednie czynności procesowe w sprawie z uwzględnieniem zaprezentowanej przez Sąd wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).