I SA/Sz 42/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...], po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez "A H" Spółkę z o.o. z siedzibą w S., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] nr [...], odmawiającą wymienionej Spółce stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] określającej Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. W uzasadnieniu decyzji z [...] organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r., decyzją z [...] nr [...], określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w tym podatku za wymienione miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od tej decyzji, ww. decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji. Od decyzji organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 310/08, skargę odrzucił. Wnioskiem z 15 lipca 2009 r. złożonym na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), spółka "A H" wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., wskazując, że przepisy prawa materialnego (ustawa o podatku od towarów i usług) nie przewidują zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określił kwotę zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe i administracyjne oraz wyjaśnienia organów podatkowych, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu wniosku Spółka, powołując się na brzmienie art. 109 ust. 5 i 6 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że przepisy te implikują istnienie ustawowej normy, zgodnie z którą w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w wysokości wyższej niż kwota, do której rozliczenia podatnik faktycznie ma prawo w tych okresach, naczelnik urzędu skarbowego lub inspektor kontroli skarbowej określa kwotę podlegającą rozliczeniu w okresach następnych w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zdaniem Spółki, norma powyższa odnosi się jednak wyłącznie do sytuacji, w której podatnik wykazał w deklaracji podatkowej określoną kwotę nadwyżki podatku do rozliczenia w okresach następnych, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, iż podatnikowi rzeczywiście przysługuje prawo do rozliczenia w okresach następnych określonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak w wysokości niższej, niż kwota wykazana przed podatnika w deklaracji. Norma ta odnosi się więc wyłącznie do sytuacji, w której zarówno z deklaracji złożonej przez podatnika jak i z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej, wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia w okresach następnych pewnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tyle, że kwota nadwyżki ustalona przez ww. organy jest niższa od kwoty wykazanej przez podatnika. Norma ta nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych, natomiast organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, iż podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do rozliczenia jakiejkolwiek nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresach następnych, gdyż nadwyżka taka u podatnika za dany okres nie wystąpiła, podatnik winien był bowiem zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, tj. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Zdaniem Spółki z przepisów sąsiadujących z powołanymi wyżej przepisami art. 109 ustawy wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuacje, w których kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w okresach następnych faktycznie występuje, jednak jest niższa od kwoty wykazanej przez podatnika, od sytuacji, kiedy kwota takiej nadwyżki w ogóle nie wystąpi, ponieważ u podatnika podatek należny jest wyższy od naliczonego i pojawia się zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Według Spółki potwierdza to zestawienie przepisów art. 109 ust. 5 ustawy z art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy, którego brzmienie wskazuje, iż norma zawarta w art. 109 ust. 5 nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku, natomiast organ podatkowy lub skarbowy stwierdzi, iż podatnik powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Dopiero norma zawarta w art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy dotyczy takiej właśnie sytuacji, bowiem gdyby przepis art. 109 ust. 5 odnosił się również do sytuacji, kiedy podatnik zadeklaruje kwotę nadwyżki do zwrotu, a organ ustali kwotę zobowiązania do zapłaty, ustanowienie normy zawartej w przepisie art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy byłoby zbędne. Brak jest więc normy, która odnosiłaby się do sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych, natomiast organ stwierdził, iż podatnik powinien wykazać kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Ponadto Spółka wskazała, że powołane przepisy art. 109 ustawy zawierają normy o charakterze sankcyjnym, zatem ich stosowanie może odnosić się wyłącznie do sytuacji ściśle przewidzianych przepisami ustawy i w żaden sposób przepisy te nie mogą być stosowane rozszerzająco, przez analogię, w sytuacjach podobnych do określonych w ustawie, ale jednak nieco odmiennych. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń Spółka powołała fragmenty wyroków: WSA w Bydgoszczy z 28.09.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 388/05, WSA w Warszawie z 03.08. 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 281/05 oraz z 28.04.2009 r., sygn. III Sa/Wa 3087/08, NSA OZ w Gdańsku z 17.01.2003 r., sygn. akt I SA/Gd 456/00 oraz WSA w Szczecinie z 27.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 86/09 i z 04.06.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 428/08 - dotyczącego również spółki A H (innego okresu rozliczeniowego). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażącego naruszenia prawa, nie znajduje uzasadnienia w rozstrzyganej sprawie. Do rażącego naruszenia prawa dochodzi bowiem w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Nie jest zatem rażącym naruszeniem prawa poddawanie interpretacji dwuznacznie sformułowanego przepisu prawa, nie istnieje bowiem oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisów art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, a rozstrzygnięciem przedmiotowej decyzji ostatecznej. Organ nie stwierdził również istnienia innych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., dających podstawę organowi podatkowemu do zastosowania tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka podtrzymała w całości twierdzenia zawarte we wniosku z 15 lipca 2009 r., podkreślając, że przepisy art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług zawierają normy o charakterze sankcyjnym, a ich stosowanie może odnosić się wyłącznie do sytuacji ściśle przewidzianych przepisami ustawy - tym samym przepisy te nie mogą być stosowane rozszerzająco. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach wskazanych we wniosku z 15 lipca 2009 r. Ponadto Spółka ponownie podkreśliła, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 428/08), dotyczącym tejże spółki, w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd podzielił stanowisko podatnika, uznając za zasadny zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 O.p. tworzą kompletny i zamknięty katalog i nie mogą być dowolnie interpretowane. Przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ wyższego stopnia nie tylko nie ma więc możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze, postępowanie nadzwyczajne nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. Zdaniem organu, stanowisko takie ma oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poglądach doktryny, przyjmujących jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa zachodzi więc wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odpowiadając na zarzuty odwołania wskazujące, iż rażące naruszenie prawa, polegało na tym, że w decyzji ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. niezgodnie z przepisami prawa, bowiem przepisy art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą odnosić się do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, tj. sytuacji w której podatnik wykazał w deklaracji podatkowej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2004 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Spółka powinna wykazać zobowiązanie podatkowe. Organy uznały zatem, że podatnik w złożonej deklaracji zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego oraz zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4-6 ustawy. Dodatkowe zobowiązanie jest bowiem - jak stwierdzono - obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Sankcja przewidziana w przepisach art. 109 ust. 4-6 ustawy związana jest z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji, w której podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatku odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 428/08 organ odwoławczy podniósł, że z treści uzasadnienia tego wyroku, wydanego na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), [dalej: p.p.s.a.], wynika, iż stosowanie przepisu art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług nastręcza wiele trudności i Sąd przy wykładni tego przepisu stosował również wykładnię logiczną. Zatem Sąd potwierdził fakt dwuznacznie sformułowanego przepisu art. 109 ustawy, który należy poddawać interpretacji. Zdaniem organu fakt, iż przepisy prawa dotyczące ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego są nieprecyzyjnie sformułowane potwierdza przedstawione, zarówno przez skarżącą jak i przez organ podatkowy, rozbieżne orzecznictwo w sprawie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił także, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego może prowadzić do rażącego naruszenia prawa przez organ tylko wtedy, gdy przyjęta w decyzji wadliwa wykładnia przepisu została wyrażona w jednostkowych rozstrzygnięciach sądowych, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 06.07.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 674/07). Sytuacja taka nie zaistniała jednak w rozpatrywanej sprawie. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...], a dotyczące błędnej interpretacji przepisów art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto na poparcie stanowiska, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa Spółka powołała fragmenty wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 06.07.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 674/2007, Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Warszawie z 05.12.2003 r. sygn. akt 1149/2002 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.10.1995 r. sygn. akt III SA 829/95. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wskazane w rozstrzygnięciu decyzji ostatecznej decyzji przepisy prawa budzą jedynie wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne Spółka wskazała, że wątpliwości te mogą się pojawić jedynie w sytuacji, kiedy dany przepis jest częścią redakcyjną tekstu prawnego. W rozpatrywanej sprawie brak jest w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług regulacji prawnej odnoszącej się do przedmiotowego zdarzenia. Zdaniem skarżącej istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247-252 Ordynacji podatkowej. Jest to odrębny tryb postępowania od postępowania zwykłego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności argumentów i zarzutów wysuwanych przez stronę w trakcie poprzedniego (zwykłego) postępowania, czy też poszerzaniu postępowania dowodowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 O.p., wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota polega na tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przepisy art. 247 § 1 O.p. określają zamknięty katalog przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W związku z tym należy wskazać, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując wymieniony przepis prawa należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący" wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której dla dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076; wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255). Odnosząc te ogólne uwagi - dotyczące pojęcia rażącego naruszenia prawa, jako określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji - do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że oparty o powyższy przepis wniosek skarżącej Spółki dotyczył ostatecznej decyzji organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej - w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd nie stwierdził, by decyzja ta w zakreślonej we wniosku części została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które skutkować mogło stwierdzeniem jej nieważności. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności przedmiotowej ostatecznej decyzji organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wnikliwy wszechstronnie rozważył, czy w sprawie występują przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności obszernie odniesiono się do zarzutu (przesłanki) rażącego naruszenia prawa. Skarżąca wnosiła bowiem o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie przepisów art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostateczna decyzja organu podatkowego w ww. części wydana została na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 109 ust. 4 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym omawianą decyzją), w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z kolei ust. 5 tego artykułu stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Według ust. 6, przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Jak wynika z akt sprawy Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast ograny podatkowe obu instancji ustaliły, iż powinna ona wykazać zobowiązanie podatkowe. Uznały zatem, iż skarżąca zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego oraz zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważając kwestię legalności zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji ostatecznej, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z [...]. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, dokonana w zaskarżonej decyzji ocena o braku podstaw do uznania, że ww. decyzja z [...] rażąco narusza prawo, jest prawidłowa i zgodna z prawem, zatem nie istniały też podstawy do stwierdzenia nieważności tejże decyzji – również na podstawie innych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Należy wskazać, iż redakcja wskazanych przepisów art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług może nastręczać trudności w ustaleniu treści norm w nich zawartych, zatem przyjęcie przez organ podatkowy jednej z możliwych, logicznie uzasadnionej, wykładni tych przepisów nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa, nie istnieje bowiem oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisów art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, a rozstrzygnięciem przedmiotowej decyzji ostatecznej. Podzielić należy przytaczane w orzecznictwie i doktrynie prawa poglądy, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Takie rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, a skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Ponadto, wskazać należy, że skoro ustawodawca możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu naruszenia prawa ograniczył tylko do rażących przypadków, dopuścił tym samym stopniowalność naruszenia prawa, a zatem nie każde naruszenie przepisów będzie miało charakter rażący. Nie istnieją zatem podstawy do stwierdzenia nieważności w sytuacji, gdy decyzja ta narusza prawo nie w stopniu rażącym. W okolicznościach faktycznych ww. sprawy Spółka wykazała w deklaracji podatkowej za lipiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinna natomiast – jak ustaliły organy podatkowe - wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Z przytoczonych powyżej przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że organ podatkowy obowiązany był ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej "wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej" (ust. 4), albo "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (ust. 5) lub wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy (ust. 6 – nakazujący odpowiednie stosowanie ust. 5 do takiej sytuacji, określonej w art. 87 ust. 1 ustawy). Ustalając na podstawie tych przepisów dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r. organy podatkowe obu instancji uznały więc, że Spółka w złożonej deklaracji - wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego – zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego, a równocześnie zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Spełnione zostały zatem przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidziane w art. 109 ust. 4-6 omawianej ustawy. W ocenie Sądu, takiemu rozstrzygnięciu nie można stawiać zarzutu rażącego naruszenia tych przepisów, nawet przy uwzględnieniu sankcyjnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w wymienionych przepisach rzeczywiście nie opisano wprost sytuacji, która wystąpiła w przedmiotowej sprawie, jednak logiczny i zasadny jest też wniosek, że zamiarem ustawodawcy było nałożenie na podatnika omawianej sankcji administracyjnej, w sytuacjach w których podatnik złożył nierzetelną deklarację podatkową. W przedmiotowej sytuacji w istocie Spółka rzeczywiście zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego – nie wykazując w deklaracji takiego zobowiązania, mimo tego, iż zobowiązanie takie powstało - a równocześnie w istocie zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – wykazując taką nadwyżkę (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), mimo tego, iż nadwyżka taka w ogóle nie wystąpiła. Uznać więc należy, że spełnione zostały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidziane w art. 109 ust. 4-6 omawianej ustawy. Z tych powodów, przyjmując nawet, iż przepisy sankcyjne powinny być stosowane jedynie w sytuacjach wyraźnie przewidzianych w ustawie, przedmiotowej decyzji nie można uznać za rażąco naruszającą ww. przepisy, bądź za wydaną bez podstawy prawnej. Za dopuszczalną bowiem, zdaniem składu orzekającego w sprawie, można bowiem przyjąć wykładnię tych przepisów zastosowaną przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, a w każdym razie nie można decyzji wydanej w oparciu o taką wykładnię postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zauważyć przy tym należy, że również w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 04.06.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 428/08, na który powołuje się skarżąca Spółka, Sąd nie stwierdził rażącego naruszenia prawa, lecz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), [zwaną dalej: p.p.s.a.], a więc uznając, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, nie mającym jednak charakteru rażącego – w takiej bowiem sytuacji obowiązany byłby to wyraźnie stwierdzić i wskazać przepis art. 145 § 1 pkt 2 tejże ustawy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Odnosząc się dodatkowo do uzasadnienia tego nieprawomocnego wyroku, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie w pełni podziela zawartą tam argumentację, dotyczącą braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w tym także w części opartej na wykładni przepisu art. 108 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że przepis ten interpretować można również odmiennie, tj. jako podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sytuacji, gdy podatnik mimo złożenia nierzetelnej deklaracji otrzymał już kwotę (nienależnie wykazaną) zwrotu różnicy podatku lub kwotę (również nienależnie wykazaną) zwrotu podatku naliczonego. Zasadnie również w zaskarżonej decyzji organ wskazuje na rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – co także uzasadnia twierdzenie, iż objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie można stawiać zarzutu naruszenia prawa w stopniu rażącym, w sytuacji, gdy organ zastosował jedną z możliwych, dostatecznie uzasadnioną, interpretację tych przepisów. Mając powyższe na względzie, uznając, że zaskarżona decyzja opowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.