I SA/Sz 423/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę W dniu [...]r. E. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny, z którego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podjęła decyzję o budowie domu mieszkalnego jednorodzinnego. W dniu [...]r. małżonkowie podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną na zakup działki budowlanej niezabudowanej, natomiast w dniu [...]r. umowę przenoszącą jej własność. Budowę domu jednorodzinnego wnioskodawczyni wraz z małżonkiem kontynuowała przez ponad dwa lata i z przyczyn losowych w dniu [...]r. sprzedali oni działkę wraz z budową domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym. Na budowę domu ponosili oni wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych w okresie od dnia 1 lutego 2007 r. do dnia sprzedaży. Część tych materiałów i usług zakupili przez zakupem działki budowlanej w dniu [...]r. i na wszystkie wydatki posiadają faktury i rachunki oraz dowody poniesienia różnych opłat administracyjnych. Wnosząc o udzielenie odpowiedzi na pytanie, "czy rozliczając sprzedaż nieru-chomości możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu udokumentowane wydatki poniesione na wybudowanie domu przed dniem nabycia działki, tzn. przed dniem [..]r., wnioskodawczyni przedstawiła też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzając, iż zdaniem podatników "kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez zbywcę na zakup lub wytworzenie i mający powiązanie ze zbywaną nieruchomością bez względu na czas kiedy był poniesiony" oraz że ich "wydatki poniesione /.../ na zakup materiałów i usług bu-dowlanych przed dniem zakupu działki stanowią koszt uzyskania przychodu zby-wanej nieruchomości". Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu [...]r. pisemną interpretację, w której stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko organ wydający interpretację przytoczył na wstępie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku docho-dowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), podkreślając przy tym, iż ze względu na to, że wskazana we wniosku nieruchomość nabyta zosta-ła przez wnioskodawczynię w roku [...] do ustalenia skutków podatkowych jej zbycia zastosowanie znajdują przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do [...]r. Przytoczył następnie przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w myśl którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" -"c" ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31.12.2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wydający interpretację organ wskazał dalej na przepisy art. 30e omawianej ustawy podatkowej, w myśl których podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieru-chomości i praw określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" -"c" wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podat-kowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 1 i 4), natomiast podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust 2). Zauważył też, iż według przepisu art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile cena nie odbiega znacznie, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, bowiem w takim przypadku przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, o któ-re pomniejsza się przychód (cenę), nie zostało w ustawie zdefiniowane, jednakże wykładnia językowa nakazuje za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw mająt-kowych uważać wszelkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są koniecz-ne do tego, aby transakcja mogła dojść do skutku. Wydający interpretację organ przytoczył dalej przepisy art. 22 ust. 6c oma-wianej ustawy podatkowej, według którego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"-"c", z zastrzeżeniem ust. 6d, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytwo-rzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wskazał też, iż według art. 22 ust. 6e wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumie-niu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających po-niesienie opłat administracyjnych. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprze-dzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubieg-łego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przedstawiwszy powyższe uregulowania ustawowe, organ wydający interpre-tację zauważył, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie wynika, że wnioskodawczyni nieruchomość niezabudowaną nabyła w dniu[...], że w związku z budową domu jednorodzinnego ponosiła wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych w okresie od dnia [...]r. do dnia sprzedaży, że część materiałów i usług budowlanych zakupiła przed dniem zakupu działki, tj. przed dniem [...]r. oraz że nieruchomość tę sprzedała w dniu [...]r. wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w stanie surowym. W kontekście tego stanu faktycznego organ ten stwierdził dalej, iż opodat-kowaniu 19-procentowym podatkiem będzie podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przy-chodu w postaci m.in. kosztów nabycia niezabudowanej nieruchomości powiększo-nych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania zbywanej nieruchomości. Skoro zatem koszty uzyskania przychodu z ty-tułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią zwiększające jej wartość nakłady poczynione w czasie posiadania działki, udokumentowane fakturami VAT, to kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie będą mogły stanowić wydatki finansujące na-kłady obejmujące zakup materiałów i usług budowlanych poniesione przez dniem objęcia nieruchomości w posiadanie, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ wydający interpretację. Powyższa interpretacja indywidualna została w dniu [...]r. doręczona E. S., która nie zgadzając się z taką oceną jej stanowiska pismem z dnia [...]r. (data stempla pocztowego) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie tego stanowiska za prawidłowe. Odpowiadając na powyższe wezwanie pismem z dnia [...]r., doręczonym wnioskodawczyni w dniu [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Interpretacja ta zaskarżona została przez wnioskodawczynię do sądu admi-nistracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżąca zarzuca tej interpretacji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki na materiały budowlane zakupione przez nią wprawdzie przed dniem nabycia prawa własności działki gruntu, lecz w okresie jej posiadania. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazała na fakt posia-dania przez siebie zbywanej nieruchomości jeszcze przed dniem nabycia prawa jej własności oraz że posiadaczem zależnym działki gruntu była, wraz z małżonkiem, od dnia [...]r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, zaskarżona interpretacja indywi-dualna odpowiada bowiem przepisom prawa przez to, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko wnioskodawczyni co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Stosownie do przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, wskazany w tym prze-pisie organ administracji publicznej wydaje, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. tzw. interpretację indywidualną (ust. 1). Wniosek o interpretację indywidualną dotyczyć może zarówno zaistniałego już stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (ust. 2), zaś składający taki wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedsta-wienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedsta-wienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego (ust. 3). W myśl art. 14c Ordynacji podatkowej, wydawana przez właściwy organ interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli w ocenie organu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (ust. 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna za-wierać natomiast powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasad-nieniem prawnym (ust. 2). Jak wynika z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, przedstawiony w nim stan faktyczny sprowadza się do możliwości kwalifikowania przez skarżącą wniosko-dawczynie jako kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych stanowiących nakłady zwiększające wartość zbywanej nieruchomości i poniesionych także przed dniem zakupu tej nieruchomości, tj. przed dniem [...]Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżąca wnioskodawczyni stwierdziła, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez zbywcę na zakup lub wytworzenie i mający powiązanie ze zbywaną nieruchomością bez względu na czas, w jakim został poniesiony i że w związku z tym wydatki poniesione przez nią na zakup materiałów i usług budowlanych przed dniem zakupu działki gruntu także stanowią koszt uzyskania przychodu z jej sprzedaży. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający inter-pretacje wskazał, iż pozostaje ono w opozycji do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości uznaje udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz takie tylko nakłady powiększające wartość tej nieruchomości, które poczynione zostały w czasie jej posiadania, a nie bez względu na czas poniesienia wydatku, jak to wskazała wnioskodawczyni w swym stanowisku. Mając na uwadze określony przez wnioskodawczynię zaistniały stan faktyczny i sformułowane na jego tle stanowisko własne podatnika, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji negatywną ocenę tego stanowiska uznać należy za przeprowadzoną zgodnie z regulacją art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem stosownie do tego przepisu zawiera ona wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i prawne jego uza-sadnienie, zasługujące na pełną akceptację w świetle przywołanych w tejże inter-pretacji odpowiednich postanowień prawa podatkowego. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją prawa materialnego w postaci art. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki na materiały budowlane zakupione w okresie posiadania nieruchomości przed dniem nabycia prawa własności działki gruntu, uznać należy za w zupełności nieuprawnione. Przede wszystkim zauważyć wypada, że akt interpretacji indywi-dualnej, o jakim stanowi przepis art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej, nie jest aktem stosowania podatkowego prawa materialnego, lecz jedynie aktem, którego treścią jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego, co zarzut niewłaściwego zastosowania podatkowego prawa materialnego czyni z gruntu chybionym. Stwier-dzić też trzeba, iż - wbrew temu co sugeruje skarżąca - wydający zaskarżoną interpretację organ w żadnym elemencie uzasadnienia swego stanowiska nie stwier-dził, że kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki zwiększające jej wartość, które poniesione zostały przed dniem nabycia nieruchomości, a jedynie te, które poniesione zostały przed uzyskaniem jej posia-dania, do którego to posiadania przed nabyciem przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny jednakże nie nawiązywał. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.