I SA/Sz 426/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 21 czerwca do 20 września 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego R. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej: "O.p.", art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", po rozpatrzeniu odwołania R. C. (dalej: "Strona, "Skarżący") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od [...] do [...] w kwocie [...]. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona w okresie od [...] do dnia [...] ([...] dni) prowadziła sprzedaż firan, pościeli oraz innych artykułów przy ul. Ś. w M. na działce nr [...] obręb [...]. Sprzedaż dokonywaną przez Stronę potwierdza protokół z czynności inkasenta z dnia [...], w którym znalazły się ustalenia w zakresie: rodzaju działalności (stoisko pod przykryciem znajdujące się między murem oporowym, a ścianą istniejącego budynku z pokryciem dachowym z krokwi i folii, w którym znajdowały się regały i lady z artykułami; towar oznaczony był ceną; przy wejściu na stoisko znajdowała się lada z kasą fiskalną). Powierzchnia całkowita stoiska znajdującego się na przedmiotowej działce ustalona została na podstawie pomiarów na ok. [...]. Powierzchnia sprzedaży przeznaczona do naliczenia opłaty targowej wyniosła [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji naliczył opłatę targową za prowadzoną sprzedaż i skierował do Strony upomnienia razem z wezwaniami do jej uiszczenia ([...] z dnia [...] na kwotę [...] za [...] dni, [...] z dnia [...] na kwotę [...] za [...] dni, [...] z dnia [...] na kwotę [...] za [...] dni – na łączną kwotę [...] - sprzedaż w okresie: [...] - [...], [...], [...]-[...], [...]-[...], [...]-[...], [...] – [...], [...]-[...]). Strona nie uiściła wymaganej opłaty targowej. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. W toku postępowania Strona wskazywała, że działalność prowadzona w obiekcie położnym przy ulicy Ś. w M. była działalnością prowadzoną w obiekcie budowlanym czyli w budynku. Przedłożyła: dokumenty dotyczące pozwolenia na budowę muru oporowego na działce geodezyjnej nr [...] w obrębie [...] złożone przez J. i E. S., pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...], który na podstawie oględzin stwierdził, iż przedmiotowy obiekt jest budynkiem, ponieważ jest trwale związany z gruntem oraz posiada dach o konstrukcji drewnianej. Organ I instancji nie dał wiary złożonym przez Stronę dowodom, ponieważ opis obiektu z roku [...] różnił się od opisu obiektu z roku [...]. Organ I instancji w dniu [...] otrzymał: pismo ze Starostwa Powiatowego w K., z którego wynika, że na przedmiotowej działce zgłoszony został pawilon handlowy (technologia wykonania: fundamenty - brak, ściany - brak - konstrukcja drewniana pokryta poliestrem oparta na murze oporowym i budynku już istniejącym) oraz zgłoszenie budowy obiektu tymczasowego złożone przez Stronę w dniu [...]. Strona w toku czynności nie przedłożyła do akt sprawy dokumentu potwierdzającego, iż jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...]., z powodu niezaistnienia powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając decyzję z dnia [...] nr [...] organ I instancji przedstawił porównanie cech obiektu tymczasowego oraz budynku i odniósł do poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie. Uznał, iż sporny pawilon handlowy, którego budowa została zgłoszona w dniu [...] został zakwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany, trwałość związania z gruntem odnosi się nie tylko do trwałości połączenia w sensie fizycznym, ale także z trwałością w aspekcie czasowym. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 140, art. 145 § 2, art. 180 i art. 181, art. 188 oraz art. 194 O.p., a także art. 15b u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na piśmie pracownika Starostwa Powiatowego w K. Strona podkreśliła, iż pismo zostało wydane bez podstawy prawnej i zawierało informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Organ I instancji nie odniósł się również do pozostałych dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania. Wynika z nich, że obiekt budowlany położony przy ul. Ś. w M. posiada wszelkie przymioty pozwalające zakwalifikować go jako budynek (jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, przegrody budowlane i dach). Strona zarzuciła także nierzetelność inkasenta w sporządzeniu protokołu, bowiem w poniedziałki sklep był zamknięty, sprzedaż odbywała się na mniejszej niż podana w protokole powierzchni, w sklepie brak było kasy fiskalnej, a sprzedawca nie jest córką Strony. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Następnie Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, która po jej rozpoznaniu została oddalona (wyrok z dnia [...], sygn. akt I SA/Sz 1171/13). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Strony, wyrokiem z dnia [...], sygn. akt II FSK 3496/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr [...]. Ponadto zasądził od organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie odwołanie Strony od decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] wydał w dniu [...] decyzję nr [...] o utrzymaniu jej w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 15 u.p.o.l. Następnie wskazał, że z uwagi na wprowadzenie wyjątku polegającego na zwolnieniu z opłaty targowej sprzedaży prowadzonej w tymczasowym obiekcie budowlanym, który nie spełnia kryteriów pozwalających zakwalifikować go jako budynek, konieczne jest dokonanie prawidłowej kwalifikacji obiektu. Ustaleń tych organ podatkowy dokonuje natomiast w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W dalszej kolejności powołał przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, w którym zdefiniowane zostało pojęcie "budynku" i wskazał na cechy, które przesądzają o takiej kwalifikacji: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów, posiadanie dachu. Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że obiekt budowlany, w którym Strona dokonywała sprzedaży nie spełnia ww. kryteriów. Nie jest bowiem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego w zgłoszeniu budowy obiektu tymczasowego z dnia [...] dokonano zgłoszenia budowy obiektu tymczasowego - pawilonu handlowego, którego rozbiórka lub przeniesienie nastąpiło nie później niż w okresie [...] dni od dnia rozpoczęcia budowy ([...]). Budowa obiektu polegała na położeniu dachu, który oparcie swoje miał z jednej strony na ścianie budynku gospodarczego położonego na zapleczu C., z drugiej na murze oporowym. Trzecią przegrodę budowlaną miała stanowić brama. Powyższe ustalenia potwierdziła Strona w piśmie z dnia [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że pokrycie dachem przestrzeni między dwoma obiektami budowlanymi tj. budynkiem gospodarczym i murem oporowym nie przesądza, iż powstał odrębny budynek. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wybudowanie budynku co do zasady wymaga pozwolenia na budowę, a zgłoszenie budowy jest wymagane w określonych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przypadkach m.in. dotyczy to budynków gospodarczych o pow. zabudowy do [...]. Zwrócił także uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby dokonywano zgłoszenia budowy budynku gospodarczego, czy też aby uzyskano pozwolenie na budowę budynku. Zgłoszenie natomiast dotyczyło wyłącznie położenia dachu. Organ odwoławczy stwierdził także, że nie ma potrzeby powoływania biegłego, w celu ustalenia czy przedmiotowy obiekt jest bądź nie jest budynkiem. Wystarczające jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa w oparciu o ustalony stan faktyczny. Ponadto organ odwoławczy przedstawionej przez Stronę opinii (Inwentaryzacja z opinią techniczną obiektu budowlanego sporządzona w dniu [...]) odmówił przypisania waloru opinii w rozumieniu art. 197 O.p. Powołał w tym zakresie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...], sygn. akt I SA/Bd 679/11. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że Strona w toku postępowania nie zgłaszała żadnych uwag w odniesieniu do powierzchni zajętej na dokonywanie sprzedaży i nie przedstawiła w tym zakresie żadnego dowodu, wobec czego należało przyjąć powierzchnię wykazaną przez inkasenta w protokole, tj. [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: – art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 pkt 2b oraz art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt, w którym Skarżący prowadził handel był targowiskiem, gdy w rzeczywistości handel odbywał się w budynku, który zgodnie z przepisami u.p.o.l wyłącza możliwość opodatkowania sprzedaży opłatą targową, – art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 194 i 197 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na pominięciu przez organ podatkowy okoliczności świadczących o tym, iż sprzedaż przez Skarżącego w okresie od [...] do [...] w M. odbywała się w budynku, choć Skarżący przedstawił dokumenty również urzędowe potwierdzające tę okoliczność. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej w zakresie, w jakim organ podatkowy przyjmuje za jej podstawę, iż obiekt budowlany położony w M. przy ul Ś. nie stanowił budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wymaganych wiadomości specjalnych w tym zakresie w szczególności, że Skarżący przedkładał do akt sprawy opinie techniczne wykonane przez osoby posiadające stosowne uprawnienia, z których wynikało, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Wobec powyższego Skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] i umorzenie postępowania, ewentualnie – uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, – zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu (wpisu, opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa) w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ odwoławczy zupełnie pominął pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] [...], z którego wynika, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślił, że pismo to pochodziło od organu władzy publicznej i stanowi dokument urzędowy, a organ nie obalił domniemania prawdziwości i zgodności z rzeczywistością. Odnosząc się do ustaleń organu odwoławczego co do charakteru obiektu, Skarżący powołał uchwałę NSA 7 sędziów z dnia [...], sygn. akt II FPS 11/13. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie rozpoznał całego materiału dowodowego, przeprowadził ocenę nierzetelnie i wybiórczo pomijając część dowodów. Decyzja organu odwoławczego jest praktycznie powieleniem wcześniejszej decyzji organu odwoławczego, która została uchylona wyrokiem NSA z dnia [...], sygn. akt II FSK 3496/14. Skarżący wskazał, że nie można zgodzić się z tezą postawioną przez organ podatkowy, że wnosił o powołanie biegłego w celu ustalenia opłaty targowej. Twierdzenie to stoi w sprzeczności z wnioskiem o powołanie biegłego posiadającego wiedzę specjalną w zakresie kostrukcyjno-budowlanym. Zdaniem Skarżącego wniosek ten był zasadny, gdyż organ podatkowy nie posiada wiadomości specjalnych w dziedzinie kwalifikowania obiektu, jako budynku. Końcowo Skarżący zwrócił uwagę na deklaratoryjny charakter rejestru ewidencji gruntów. W tym zakresie powołał wyrok NSA z [...], sygn. akt II SA 914/08). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie z powodu zawartych w niej zarzutów. Zgodnie z przepisem art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe (ewentualne) postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt IV SA 527/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt II FSK 2506/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (zob. wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt I SA/Ka 2408/98, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia [...], II GSK 240/06 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt II FSK 3496/14, którym Sąd uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...], sygn. akt I SA/Sz 1171/13 w całości oraz uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podstawową okolicznością sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie o charakterze faktycznym, a mianowicie, czy sprzedaż dokonywana była przez podatnika w budynku lub jego części, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. w takim przypadku nie podlega ona opłacie targowej. Organ nie dokonał jednoznacznych ustaleń, czy sprzedaż odbywała się w budynku. Punktem wyjścia, czy konstrukcja na którą wskazywał Skarżący zlokalizowana na działce nr [...] obręb [...], w której dokonywał on w okresie letnim sprzedaży, stanowi budynek lub jego część, powinno być ustalenie dokonane w oparciu o stosowne wpisy w ewidencji gruntów i budynków. Sąd wskazał, że to na organie podatkowym ciążył bowiem z mocy zasady prawdy materialnej i obowiązku zebrania całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nakaz dołączenia do akt wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Należy stwierdzić, że organ administracyjny nie wykonał wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku z dnia [...], sygn. akt II FSK 3496/14. Wskazania, co do dalszego postępowania wynikały wprost z przedstawionych powyżej rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku z [...]. Po otrzymaniu akt administracyjnych sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. jedynie decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od [...] do [...] w kwocie [...]. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu z którego wynikałoby jakie organ odwoławczy podjął czynności w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny wypis z ewidencji gruntów i budynku. Analiza akt administracyjnych dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie określenia opłaty targowej prowadzi do wniosku, że w ogóle nie podjęto jakichkolwiek czynności w sprawie. W rozpatrywanej sprawie organ, mimo jasno określonych wytycznych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podjął żadnych nakazanych czynności przedłużając tym samym postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ do uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wskazał, że brak jest w materiale dowodowym sprawy dokumentu urzędowego sporządzonego przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowiącego wypis z ewidencji gruntów i budynków, który korzystałby z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą (wiarygodności). Co do zasady o sposobie kwalifikacji tak gruntu, jak i budynku a także w ogóle jego istnienia, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decydujące znaczenie mają zapisy i funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny powołując art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 nr 193 poz. 1287 ze zm.; zwana dalej: "u.p.g.k.") wskazał, że podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W stanie faktycznym sprawy ma to szczególne znaczenie z uwagi na ustalenia poczynione przez organ podatkowy w oparciu o taki wypis w sprawie dotyczącej opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w tym samym miejscu w kolejnym roku. Z treści tej decyzji, mocą której umorzono w całości postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni [...] wynika zaś, że stosowne wpisy w ewidencji zostały dokonane na podstawie inwentaryzacji obiektu budowlanego przy ul. Ś. w M., którą dysponowały organy podatkowe także w rozpatrywanej sprawie, gdyż została złożona przez podatnika. Dalej ten Sąd wskazał, że z uwagi na charakter wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. należy zauważyć, że miał on podstawowe znaczenie dla oceny materiału dowodowego, o której stanowi art. 191 O.p. i powinien stać się punktem wyjścia dla analizy także dokumentów składanych w toku postępowania podatkowego przez stronę. Sąd ten zaznaczył, iż ani zatem przedkładane przez stronę postępowania opinie prywatne, stanowiące ekspertyzy (inwentaryzacja z opinią techniczną), ani też decyzje udzielające pozwolenia na budowę oraz zgłoszenia budowy jakichkolwiek obiektów nie mogły mieć w sprawie samodzielnego i decydującego znaczenia. Zaznaczyć jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w aktach sprawy, którymi dysponuje sąd administracyjny i które stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. są podstawą wyrokowania, brak jest tego rodzaju dokumentu. W aktach administracyjnych znajduje się jedynie pismo Urzędu Miejskiego w M. z dnia [...] skierowane do Skarżącego w odpowiedzi na jego pismo z dnia [...], w którym wskazano, że "obiekt tymczasowy przy ul. Ś. nie widnieje w ewidencji gruntów i budynków". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został jako błąd subsumpcji, czyli niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w zakresie opłaty targowej oraz definicji budynku. Ocena zaś zasadności tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego uzależniona jest od prawidłowości ustaleń faktycznych. Skoro brak jest jednoznacznych ustaleń, czy sprzedaż odbywała się w budynku, to zastosowanie regulacji nakładającej opłatę targową na podatnika uznać należało za co najmniej przedwczesne. W tym kontekście zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny. Ponownie prowadząc postępowanie i orzekając w decyzji z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż opłata targowa jest należna nie przedstawił na to jednak twierdzenie wskazywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów w postaci wypisów z ewidencji gruntów i budynków. Za wykonanie wskazań co do dalszego prowadzenia sprawy i uzupełnienia materiału dowodowego o wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny wypis z ewidencji gruntów nie można uznać przekazanych wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na decyzję z dnia [...] akt administracyjnych ([...] tomy – oznaczone jako tom [...] i [...]), związanych z prowadzonym postępowaniem w sprawie z wniosku R. C. o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od [...] do [...] w kwocie [...]. Wskazać w tym miejscu należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. i dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Nie ulega jednak wątpliwości, że organ prowadzący postępowanie winien włączyć do akt prowadzonej sprawy te dokumenty czy materiały z których chce skorzystać przy rozstrzyganiu sprawy. Ani Strona, która takiej możliwości w niniejszej sprawie nie miała (bo nie została zapoznana przed wydaniem decyzji z dnia [...]) ani Sąd, któremu organ przekazuje akta innej sprawy, nie może za organ ustalać stanu faktycznego, ustalać który z dokumentów czy materiałów służy organowi do rozstrzygnięcia w sprawie tym bardziej, że organ ten poza przekazaniem [...] tomów (oznaczone nr [...] i [...]) związanych z prowadzonym postępowaniem wznowieniowym nie podjął żadnej czynności procesowej związanej z prowadzonym postępowaniem podatkowym po wyroku NSA w sprawie określenia opłaty targowej. Powyższe uchybienia zdaniem Sądu, jednoznacznie potwierdzają, iż organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom zawartym w przepisach postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, w szczególności art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nakładających na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz zastosowanie się do wskazań zawartych w orzeczeniu sądu administracyjnego. Dopiero realizacja tych wymogów, może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze będzie, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zobowiązane do wypełnienia obowiązku z art. 200 O.p. Jak wynika to z akt sprawy dnia [...], a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] miało miejsce zapoznanie z aktami sprawy – jak wynika to ze sporządzonej notatki – pełnomocnika Skarżącego adwokat B. C., której pełnomocnictwa brak w aktach sprawy administracyjnej, nie wynika także z tej notatki czy doszło do okazania, przedłożenia takiego pełnomocnictwa. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego Skarżący był reprezentowany przez W. W. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania, odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowany jako błędu subsumpcji, czyli niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w zakresie opłaty targowej oraz definicji budynku, wobec braku jednoznacznych ustaleń, czy sprzedaż odbywała się w budynku uznać należało za co najmniej przedwczesne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od złożonej skargi w wysokości [...], opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] stosownie do § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).