I SA/Sz 428/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 2 i 4 lit. a i lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez A. H. Sp. z o.o. z siedzibą w S., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. nr [...] oraz [...] w podatku od towarów i usług: - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za [...] r. - określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka A. H. w deklaracjach VAT-7 złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wykazała za [...] r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, natomiast za [...] r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy wskazał dalej, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzili postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę A. H. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od [...] r. Do akt sprawy organ kontroli skarbowej włączył dowody z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, a ponadto dokonał ustaleń na podstawie dokumentacji księgowej zabezpieczonej w postępowaniu [...] oraz na wyciągach z protokołów przesłuchań podejrzanych w śledztwie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka w rejestrach zakupu i sprzedaży w okresie od [...] r., ewidencjonowała faktury VAT dokumentujące m.in. zakupy oraz sprzedaż pomiędzy powiązanymi osobowo, kapitałowo i rodzinnie podmiotami. Przedmiotem nabywanych usług były m.in.: konsultacje w zakresie sprowadzenia jednostek A. z państw UE, prace serwisowo-doradcze, usługi doradztwa i pośrednictwa handlowego, usługi doradztwa prawnego, prace przed Agencją Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oraz Ministerstwem Rolnictwa, prace w zakresie sprawozdawczości przed Morskim Instytutem Rybackim w G., usługi w zakresie weryfikacji dokumentacji i sprawozdawczości, usługi doradcze z zakresu spraw związanych z uzyskaniem specjalnych zezwoleń połowowych na połów ryb w akwenie Morza Bałtyckiego oraz uzyskaniem licencji połowowych, usługi szkoleniowe, usługi pośrednictwa gospodarczego, najem zamrażalniczych magazynów i baderowych powierzchni mrożących, prace przeglądowe powierzchniowych magazynów zamrażalniczych, najem osprzętu magazynowego, najem powierzchni chłodni i wyciągarek sieciowych, usługi reklamowo-promocyjne. Przedmiotem wykazywanej przez Spółkę sprzedaży był podnajem magazynów chłodniczych, podnajem środków transportu (autochłodni) oraz świadczenie usług szkoleniowych. W toku kontroli ustalono, że spółka A. H. została powołana na mocy umowy spółki z [...] r. Udziały w Spółce objęli K. B. i W. G.. Wspólnicy weszli również w skład dwuosobowego zarządu: K. B. - prezes zarządu i W. G. - wiceprezes zarządu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że pomiędzy A. H. a szeregiem podmiotów gospodarczych istnieją powiązania osobowe, kapitałowe i rodzinne, które wykorzystane zostały m.in. do wykazywania obrotu za pomocą fikcyjnych faktur VAT dokumentujących usługi w rzeczywistości niewykonane. Osobami mającymi wpływ zarówno na powstanie tych podmiotów, jak i wykazywane przez te podmioty transakcje gospodarcze byli: T. G., W. G., K. B., A. B., A. M., A. S. i J. K., przy czym osobą mającą największy wpływ na rodzaj wykazywanych transakcji, jak i ich kwot, był T. G.. W roku [...] spółka A. H. wykazała transakcje m.in. z następującymi powiązanymi podmiotami gospodarczymi: 1) S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - udziałowcy i członkowie zarządu to: A. S. i A. M. (zatrudniony również w A. H.); 2) S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - udziałowcy i członkowie zarządu to: T. G. i A. B. (syn K. B.); 3) E. S. O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - udziałowiec W. G. (brat T. G.), członek zarządu T. G. i A. B., 4) I. T. G. - prowadzący działalność gospodarczą w S. przy ul. [...]; 5) M. S.C., A. S., A. M. z siedzibą w Ś. (A. M. był jednocześnie pracownikiem administracyjnym w A. H.); 6) P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - udziałowcy: A. B. oraz spółka S., w której wspólnikami byli A. B. - prezes zarządu, a także T. G. - wiceprezes zarządu, ponadto prezesem zarządu w P. był A. M. (pracownik administracyjny w A. H.); 7) S. Sp. z o.o. z siedzibą w S.; prokurentem i jednym ze wspólników był J. K. (prokurent A. H.), prezesem zarządu - T. G., a trzecim udziałowcem - A. B.; 8) I. A. B. A. Jednostek i Platform Pływających z siedzibą w S., 9) A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. - do [...] r. prezesem zarządu był W. G.. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności zawieranych umów oraz zeznań świadków, organ kontroli skarbowej uznał, że część przyjętych za podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług faktur za nabycie i świadczenie usług nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Ustalono bowiem, że czynności opisane w tych fakturach nie zostały wykonane, a faktury wystawione zostały wyłącznie w celu "produkcji" podatku naliczonego, by ostatecznie firmy uczestniczące w transakcjach mogły skorzystać pośrednio lub bezpośrednio ze zwrotów podatku VAT. Wobec tego organ kontroli skarbowej przyjął, że w zakresie podatku naliczonego spółce A. H. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez: 1) S. Sp. z o. o. - łączna kwota podatku [...] zł, 2) M. S.C. A. S., A. M. - łączna kwota podatku [...] zł, 3) I. T. G. - łączna kwota podatku [...] zł, 4) P. Sp. z o.o. - kwota podatku [...] zł, 5) E. S. O. Sp. z o.o. - łączna kwota podatku [...] zł, 6) I. A. B. A. Jednostek i Platform Pływających - łączna kwota podatku [...] zł, 7) S. Sp. z o.o. - kwota podatku [...] zł. Organ kontroli skarbowej wskazał jednocześnie, że w zakresie transakcji zakupów od E. S. O. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] Spółka zawyżyła podatek naliczony nie o całą kwotę wynikającego z nich podatku, a jedynie o różnicę pomiędzy faktycznie wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł a kwotą podatku VAT wyliczoną według stawki 22% od realnej kwoty transakcji, tj. od [...] zł. W tym przypadku nie zanegowano faktu rzeczywistego nabycia usług, natomiast zakwestionowano ich wartość. W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej przyjął natomiast, że nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług (czynności nie zostały wykonane) następujące faktury VAT wystawione przez spółkę A. H.: I. Za podnajem magazynów na rzecz: 1) E. S. O. Sp. z o.o. (faktury za okres: [...] r.), łączna kwota podatku [...] zł, 2) P. Sp. z o.o. (faktury z [...] r.), łączna kwota podatku [...] zł. II. Za podnajem i najem autochłodni na rzecz E. S. O. Sp. z o.o. (faktury za okres: [...] r.), łączna kwota podatku [...] zł. III. Za szkolenia na rzecz: 1) A. Sp. z o.o. (faktura z [...] r.), kwota podatku [...] zł, 2) P. Sp. z o.o. (faktura z [...] r.), kwota podatku [...] zł, 3) E. S. O. Sp. z o.o. (faktura [...] z [...] r.), kwota podatku [...] zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na podstawie takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wymienionymi na wstępie dwiema decyzjami z [...] r. określił A. H. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. okresy i w podanych kwotach. W odwołaniach od tych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając decyzjom naruszenie prawa procesowego, tj. zasady praworządności, zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zasady zaufania do organów administracji i zasady szybkości i prostoty działania, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą, nieuprawnioną i błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 12 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) - a w odniesieniu do zdarzeń od 01.06.2005 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - organ odwoławczy stwierdził, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy faktura dokumentuje faktyczne nabycie towarów bądź usług. Faktura stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale też odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych - samo posiadanie faktur z wykazanym podatkiem, jeżeli nie potwierdzają one czynności faktycznych, nie daje więc podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów co do ich wiarygodności oraz badając rzeczywisty charakter i celowość zawarcia umów pod względem gospodarczym i finansowym, organ odwoławczy stwierdził, że istotny dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt istnienia związków kapitałowych, osobowych i rodzinnych pomiędzy niektórymi kontrahentami spółki A. H., z którymi dokonywała większości transakcji handlowych. Organ uznał także, iż z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że powiązane firmy zostały powołane m.in. po to, aby umożliwić realizację procederu wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT i osiągania przez osoby biorące w tym udział nieuprawnionych korzyści, w tym podatkowych. Niektóre z tych firm, mimo iż wykazywały w składanych deklaracjach podatkowych transakcje gospodarcze, nigdy nie prowadziły jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że wśród wzajemnie powiązanych firm i osób szczególną rolę w kształtowaniu obrotów (tj. fikcyjnej sprzedaży i zakupów) pełnił T. G., brat członka zarządu A. H. Sp. z o.o. – W. G. Organ przytoczył fragmenty protokołów przesłuchania T. G. sporządzonych w [...] r. w [...] Wydziale ds. Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Okręgowej w S., w których wyjaśnił on m.in.: [...]". Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego zasadne jest uznanie, iż część transakcji zaewidencjonowanych przez A. H. nie miała miejsca, a jedynie wystąpił obrót fakturami – celem wystawienia takich faktur było jedynie uzasadnienie dokonywania przepływu środków pieniężnych, tak jak to miało miejsce w innych powiązanych podmiotach, oraz wywołanie przekonania u organów kontrolnych, że podatnik wraz z kontrahentami realizował rzeczywiste cele gospodarcze. Oznacza to zarazem, że wystąpiły uzasadnione przesłanki do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn o których mowa w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz (od 01.06.2005 r.) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak i zastosowania art. 109 ust. 4 i 6 tej ustawy, nakazującego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto z uwagi na wystawienie fikcyjnych faktur sprzedaży przez A. H. Sp. z o.o., uzasadnione było zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do poszczególnych transakcji zawieranych przez spółkę A. H., organ odwoławczy stwierdził m.in., że w okresie [...] r. spółka A. H. ujęła w rejestrach zakupu [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł (podatek: [...] zł) za najem zamrażalniczych magazynów chłodniczych i baderowych powierzchni mrożących, wystawionych przez S. Sp. z o.o., na podstawie zawartych umów. W dniu [...] r. obie spółki zawarły umowę (zmienianą aneksami), na podstawie której S. miała wydzierżawić A. H. następujące magazyny chłodnicze: - magazyny chłodnicze i zamrażalnicze na terenie portu przy ul. [...] - nie mniej niż do [...] ton surowca rybnego, - magazyny chłodnicze i badery zamrażalnicze położone na terenie przetwórni rolno-spożywczej Solmar Sp. z o.o. w miejscowości S. - nie mniej niż do [...] ton surowca rybnego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym w spółce S., włączonych do postępowania kontrolnego w A. H. ustalono m.in., iż [...] r. została zawarta umowa składu i świadczenia usług chłodniczych pomiędzy C. Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o. - reprezentowaną przez W. G. (będącego równocześnie wiceprezesem zarządu spółki A. H.). Miejscem składowania i świadczenia usług przeładunkowych miały być magazyny na terenie portu przy ul. [...]. Na podstawie zeznań dwóch (kolejnych) prezesów zarządu C.i S. ustalono jednak, że umowa ta nie była realizowana, a ponadto z ich zeznań wynika, że S. nie mogła poddzierżawić spółce A. H. powierzchni chłodniczych bez wiedzy właściciela tych magazynów. Organ stwierdził w związku z tym, że faktury dokumentujące najem zamrażalniczych magazynów w S. przy ul. [...] przez A. H. są fikcyjne. Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do najmu od spółki S. zamrażalniczych magazynów mieszczących się w R.. Magazyny te należały do S. Sp. z o.o., która [...] r. zawarła z S. umowę ich dzierżawy a także umowę o współpracy z [...] r., której przedmiotem było m.in. wydzielenie przez S. pracowników fizycznych, technicznych i magazynowych w zakresie obsługi składu magazynowego surowca rybnego w magazynach chłodniczych przekazanych na rzecz S.. W dniu [...] r. S. zawarła natomiast z A. H. umowę najmu (podnajmu) zamrażalniczych powierzchni magazynowych terminalu chłodniczego w R. wraz z pracami dozoru magazynowego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w spółce S., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną wykazało, iż na terenie magazynów w R. nie były wykonywane żadne czynności przez podmioty trzecie, np. A. H., a zatem stwierdzono, iż faktury na rzecz S. wystawiane były przez S. wyłącznie w celu "produkcji" podatku naliczonego. Ustalono ponadto, iż A. H. w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonowała a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za [...] r. fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, wystawioną przez spółkę S. z tytułu prac konsultacji w zakresie sprowadzenia jednostek A. z państw UE. A. M. zeznał, że w ramach spółki S. świadczył na rzecz A. H. usługi polegające na zbieraniu i przekazywaniu informacji dotyczących sprowadzenia statku rybackiego z UE do Polski, przy czym wykonywał je osobiście i w ramach realizacji umowy przekazał informacje na jakich zasadach odbyć się może sprowadzenie statku z kraju Unii Europejskiej. Jednakże przesłuchany następnie w Prokuraturze Okręgowej w S. A. M. zeznał, że właściwie to był firmantem w spółce S., nie dokonywał czynności związanych z jej funkcjonowaniem, nie wystawiał faktur VAT, a księgowością w tej spółce zajmował się T. G., który był przedstawicielem spółki i o wszystkim decydował. Prawdziwość tego zeznania potwierdził T. G., który wyjaśnił, że A. M. nie zajmował się tą spółką, a za bycie firmantem m.in. w spółce S. otrzymał mieszkanie służbowe oraz fabrycznie nowy samochód [...] wraz z pensją [...] zł. Uznając zatem, że spółka S. uczestniczyła w procederze wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy zakwestionował prawo A. H. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT nr [...] z [...] r. W okresie od [...] r. A. H. ujęła w rejestrach zakupu [...] faktury VAT wystawione przez spółkę cywilną M. A. S., A. M., dotyczące: prac przeglądowych powierzchniowych magazynów zamrażalniczych (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł), prac doradczo-serwisowych (na kwotę [...] zł, podatek [...] zł) oraz "usługa doradztwa i pośrednictwa handlowego zgodnie z umową" (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł). Organ II instancji stwierdził, iż nie ma żadnych wątpliwości, że przedmiotowe usługi nie miały miejsca, bowiem wymieniona spółka cywilna nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdził T. G., wyjaśniając, że spółka cywilna M. została założona na jego prośbę przez A. S. i A. M., lecz była to całkowicie fikcyjna firma, a wszystkie transakcje w niej wykazane nie miały miejsca. Również w okresie od [...] r. Spółka zewidencjonowała w rejestrach zakupu [...] faktur VAT wystawionych przez I. T. G.. Faktury te dokumentowały: usługi prac doradztwa prawnego - monitoring A. rynku transportu morskiego ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł), prace przed Agencją Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oraz przed Ministerstwem Rolnictwa-zgodnie z umową (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz "prace zgodnie z umową z dnia [...] r." (na kwotę netto [...]zł, podatek [...] zł). Na podstawie materiałów zgromadzonych przez organ I instancji podczas przeprowadzonej kontroli skarbowej u T. G. stwierdzono, że oprócz faktur VAT i umów, firma ta nie dysponowała żadną inną dokumentacją potwierdzającą wykonanie zafakturowanych usług. Ponadto na podstawie materiałów przesłanych przez Zachodniopomorski Oddział Regionalny ARiMR, ustalono, że cały proces złomowania A. H. prowadziła we własnym zakresie, przy pomocy swoich pracowników. Wobec przedłożenia przez Spółkę pisma (bez daty) podpisanego przez T. G., w którym wskazano zakres wykonanych prac, w tym m.in. uzyskanie dokumentów z Urzędu Morskiego ([...]), Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego ([...]) oraz Izby Morskiej w S. – w postępowaniu kontrolnym uzyskano od tych instytucji informacje, że we wskazanych w fakturach okresach T. G. (reprezentujący firmę I.) nie występował przed tymi instytucjami. Z przesłanych przez Urząd Morski w S. dokumentów wynikało ponadto, iż A. H. występowała sama we własnym imieniu, o czym świadczą pieczątki firmowe na każdym złożonym do Izby Morskiej piśmie. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie istnieje ani logiczne, ani gospodarcze uzasadnienie dla uznania, iż Spółka faktycznie nabyła w [...] r. od firmy zewnętrznej kosztowne usługi prac doradztwa prawnego - monitoring A. rynku transportu morskiego na łączną kwotę [...] zł netto oraz podatek VAT [...] zł, podczas gdy w tym samym czasie zatrudniała na umowę o pracę pracowników kompetentnych do ich samodzielnego wykonania. Ponadto przesłuchany w dniu [...] r. T. G. wyjaśnił, w ramach I. realnie świadczył tylko usługi prawnicze i tę działalność zlikwidował w [...] r. Organ uznał zatem, że fakt wykonania spornych usług nie został poparty wiarygodnymi dowodami, wobec czego zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca - czynności te miały stwarzać jedynie pozory prowadzonej działalności na dużą skalę finansową. Organ odwoławczy zakwestionował też fakt wykonania przez P Sp. z o.o. na rzecz A. H. usług przeglądowych i konserwacyjnych na nieruchomościach położonych w S. przy ul.: [...], [...], [...] i [...], udokumentowanych fakturą z dnia [...]r nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Ustalenia takie oparte zostały w szczególności na zeznaniach K. B. - prezesa zarządu A. H., oraz pracowników tej spółki - I. B. i R. J., którzy zaprzeczyli, by wykonywali zafakturowane przez P. usługi. Wprawdzie zeznania te w następnym przesłuchaniu zostały częściowo zmienione, jednak organ odwoławczy nie dał wiary tym zmienionym zeznaniom. Organ stwierdził też, że złożone przez W. G. i A. M. zeznania na okoliczność usług wykazanych w fakturze nr [...] są niewiarygodne, albowiem trudno uznać, że w okresie [...] r., kiedy A. H. zatrudniała na umowę o pracę pracowników technicznych, zleciła wykonanie tych samych usług innej, powiązanej poprzez osobę A. M. firmie, za znacznie większe wynagrodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał także, iż nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione [...] r. ([...] szt.) i [...] r. (2 szt.) przez E. S. O. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Faktury z [...] r. dotyczyły: prac w zakresie sprawozdawczości przed Morskim Instytutem Rybackim w G. (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł), prac w zakresie weryfikacji dokumentacji i sprawozdawczości zw. z trawlerem rybackim [...] (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł), prac wykonania rocznego sprawozdania obrotu surowcem rybnym dla M. (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł), a obie faktury z [...] r.: "wynagrodzenia zgodnie z Kontraktem z [...] r. - powierzchnia reklamowa i prace towarzyszące (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł). W ocenie organu zgromadzony materiał dowodzi, iż transakcje udokumentowane fakturami miały charakter jedynie dokumentacyjny, bowiem w sytuacji, gdy spółka A. H. zatrudniała kompetentnych pracowników w osobie A. M. i J. K. do samodzielnego wykonania zafakturowanych usług (faktury VAT: nr [...], nr [...], nr [...]), nieracjonalne byłoby ich zlecenie każdej innej firmie. W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami z [...] r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, wystawionych na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu [...] r. – której przedmiotem była współpraca pomiędzy stronami obejmująca świadczenie przez E. szeroko rozumianych usług reklamowo-promocyjnych na rzecz AH, realizowanych poprzez wykorzystanie do tego celu K., prowadzącego drużynę piłkarską występującą w zorganizowanych rozgrywkach piłki nożnej – organ odwoławczy uznał, że umowa ta została wykonana, ale jedynie w zakresie odpowiadającym wynagrodzeniu w kwocie netto [...] zł, tj. kwocie realnie odpowiadającej wartości nabytej usługi. W pozostałym zakresie uznano, że ustalone w umowie wynagrodzenie w kwocie [...] zł zostało dokonane dla pozoru – dla ukrycia innej czynności prawnej, tj. do wsparcia finansowego spółki E., zobowiązanej do wniesienia zabezpieczenia majątkowego w kwocie [...] zł w postępowaniu przed Urzędem Regulacji Energetyki, w związku ze złożonym wnioskiem o koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Do tej czynności organ odwoławczy zastosował przepis § 14 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970, ze zm.), który nakazuje wyłączenie z rozliczenia podatkowego faktur zakupu potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Organ stwierdził przy tym, że o pozorności omawianej czynności świadczy przede wszystkim ustalone w umowie nierealnie zawyżona kwota wynagrodzenia, wskazująca, iż umowa ta nie została zawarta w celu dokonania rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach "łańcuszka", a jedynie w celu uzyskania innych korzyści. W postępowaniu podatkowym zakwestionowano także prawo do odliczenia podatku z zaewidencjonowanych przez A. H. w [...] r. w rejestrach zakupu VAT [...] faktur wystawionych przez I. A. B. A. Jednostek i Platform Pływających, dotyczących: "najmu osprzętu magazynowego powierzchni chłodni i wyciągarek sieciowych [...] r." i "najmu osprzętu technicznego [...] r." (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł), "prac zgodnie z umową z dnia [...] r." (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz "najmu osprzętu magazynowego powierzchni chłodniczych i wyciągarek sieciowych [...] r." (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł). Rozstrzygając kwestię faktycznego świadczenia zafakturowanych usług organ odwoławczy stwierdził, że A. B. przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w S. w dniu [...] r. zeznał, że T. G. zarejestrował na niego firmę I. , lecz on nie wiedział, co w niej się działo, bo T. G. "sam tam kombinował na własną rękę". Dodał też, że wie o całej siatce fałszywej dokumentacji księgowej, którą stworzył T. G. i jego ludzie w S., S. i innych miejscach oraz wskazał, że jego podpisy z pewnością były podrabiane i wydaje mu się, że to wszystko podrabiał T. G.. Fakty takie potwierdził T. G., przedstawiając sposoby i mechanizmy wystawiania fikcyjnych faktur w podmiotach powiązanych oraz wyjaśniając, że taki podmiot, jak I. A. B., to również podmiot całkowicie fikcyjny, gdzie nie przeprowadzono żadnej realnej transakcji gospodarczej. A. B. w tej firmie nie podpisał ani jednej faktury ani jednej deklaracji podatkowej, bo to on je parafował. Ponadto organ zauważył, że A. B. nie posiadał osprzętu technicznego, który miał (wg umowy) poddzierżawić A. H., bowiem z zeznań jego ojca, K. B., wynika że nie podpisał on z synem okazanej mu w toku przesłuchania umowy dzierżawy sprzętu rybackiego technicznego i w [...] r. nie wydzierżawiał mu żadnego sprzętu; wskazał też, że pieczątka na umowie nie jest jego, a księgowość prowadził mu w tym czasie T. G.. Z uwagi na przedstawione powyżej zeznania nie uznano także faktycznego świadczenia usług udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] r., która została wystawiona na podstawie umowy z [...] r. o świadczenie stałych usług doradczych z zakresu spraw związanych z uzyskaniem specjalnych zezwoleń połowowych na połów ryb w akwenie Morza Bałtyckiego oraz uzyskaniem licencji połowowej na statek rybacki, a także przepisami w zakresie rybołówstwa morskiego - w szczególności przedmiotem umowy było prowadzenie szkoleń dla pracowników A. H. za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie [...] zł oraz należny podatek VAT. Faktom prowadzenia takich szkoleń zaprzeczyły również instytucje, wskazane w "kartach szkoleń", na terenie których miały się one odbywać. W [...] r. A. H. w rejestrze zakupu zaewidencjonowała również fakturę nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł z tytułu wykonania prac wg umowy z [...] r. zawartej z S. C. G. Spółka z o.o., dotyczącej prac pośrednictwa gospodarczego przy nabywaniu własności dzierżawionej przez Spółkę działki o nr [...] o powierzchni [...] m2 i posadowionego na tej działce budynku biurowego położonego w S. przy ul. [...]. Działania te w szczególności dotyczyć miały wynegocjowania jak najniższej kwoty zakupu nieruchomości w systemie nabycia bezpośredniego lub leasingu, a wynagrodzenie za ich wykonanie ustalono na kwotę [...] zł netto, płatne w [...] ratach ([...] zł netto do [...]r., a pozostała kwota do [...] r.). W toku postępowania kontrolnego J. K. (prokurent A. H.) wyjaśnił, że w umowie pośrednictwa nie określono końcowego terminu wykonania prac, rozmowy są nadal prowadzone i przygotowywana jest oferta zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, istotne znaczenie w sprawie posiadają zeznania K. B.e, prezesa zarządu Spółki, który miał podpisać wystawione dla T. G. - reprezentującego spółkę S. C. G. - pełnomocnictwo z dnia [...] r. Zaprzeczył on bowiem, aby udzielił pełnomocnictwa spółce S. do reprezentowania A. H. w sprawie negocjacji i zakupu wymienionej nieruchomości, oświadczając również, że nic nie wie na temat spółki S. C. G., a pełnomocnictwo, które mu przedłożono widzi pierwszy raz. W ocenie organu, istotny walor dowodowy posiadają również wyjaśnienia K. Z. prokurenta firmy B. L.. SA (tj. firmy niepowiązanej z A. H.) będącego właścicielem przedmiotowej nieruchomości, który wyjaśnił, że S. C. G. nie reprezentowała spółki A. H. w zakresie negocjacji warunków i ceny nabycia tej nieruchomości. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż faktura nr [...] r. z [...] r. nie dokumentuje czynności w rzeczywistości wykonanych. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji sprzedaży, organ II instancji stwierdził, że faktury dotyczące: podnajmu magazynów chłodniczych dla spółek E. S. O. oraz P. D. i B. S.; podnajmu autochłodni dla E. S. O.; sprzedaży usług szkoleniowych dla spółek A. M. I B., P. D. i B. S. oraz E. S. O. - również dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W takiej sytuacji zaś obowiązujące uregulowania prawne zobowiązują podatnika do zapłaty wynikającego z nich podatku – co wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W okresie od [...] r. oraz w [...] r. spółka A. H. wystawiła [...] faktur z tytułu "podnajmu magazynów chłodniczych" w S. przy ul. [...] i w R., w tym [...] faktur (ostatnia z tyt.: Umowa z dnia [...] r. – [...]) dla spółki E. S. O. oraz [...] faktury dla spółki P. D. i B. S. (za [...] r.). Wszystkie faktury na rzecz E. S. O. opiewały na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł (łącznie netto [...] zł oraz [...] zł podatku), natomiast faktury na rzecz PDiB S. na kwoty netto po [...] zł i [...] zł podatku (łącznie netto [...] zł i [...] zł podatku). Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe faktury wystawione przez A. H. są fikcyjne, bowiem spółka ta nie dysponowała wymienionymi powierzchniami magazynowymi – na co wskazano wyżej w odniesieniu do faktur wystawionych dla A. H. przez spółkę S.. W tym samym okresie, tj. od [...] r., spółka A. H. wystawiła dla E. S. O. Sp. z o.o. [...]faktur z tytułu "podnajmu środków transportu" (na kwoty netto po [...] zł, podatek [...] zł) oraz w [...] r. [...] fakturę za "najem autochłodni [...]" (na kwotę netto [...] podatek [...] zł). Podstawą do ich wystawienia były umowy zawarte [...] r. oraz [...] r. Oddający w podnajem (A. H.) oświadczył, że jest uprawnionym użytkownikiem samochodu ciężarowego uniwersalnego A., autochłodnia specjalistyczna, numer rejestracyjny [...], zezwalając biorącemu w podnajem (ESO) na używanie tego samochodu, za wynagrodzeniem [...] zł miesięcznie oraz podatek VAT. A. H. dysponowała tym samochodem na podstawie umowy użyczenia samochodu zawartej [...] r. z S. Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Według postanowień tej umowy wynagrodzenie użyczającego wypłacone miało być jednorazowo dnia [...] r. Powyższa umowa została rozwiązana z dniem [...] r., a rozliczenie umowy miało nastąpić w terminie do [...] r. W postępowaniu kontrolnym w spółce S. stwierdzono jednak, że nie doszło do użyczenia samochodu autochłodni dla A. H. – ustalono bowiem, że w dokumentacji S. znajdowały się jedynie powiadomienia dotyczące "zamiaru oddania", a nie faktycznego oddania do dyspozycji samochodu, a zatem dokumenty te nie świadczą, że czynność ta miała miejsce. Również T. G. wyjaśnił, że nie zna nazwisk kierowców ani też danych samochodów S. poza jednym tzw. autochłodnią kilkutonową, jaka została przekazana do umownej dyspozycji firmy A. H. o numerach początkowych[...]. Praktyczne chłodnia ta była wykorzystywana przez S.. Własnego kierowcy E. S. O. nigdy tam nie umiejscowiła, a jeżeli istnieją imienne dokumenty wskazujące na osobę kierowcy tej autochłodni, np. w spółce E. S. O., to zostały sfałszowane. Wobec tego, iż był to samochód specjalistyczny służący do przewozu i przechowywania towaru w warunkach chłodniczych (np. mrożonki, ryby), organ uznał, że zasadne byłoby jego wypożyczenie przez firmy handlujące takimi właśnie towarami. Tymczasem - jak ustalono w toku kontroli przeprowadzonych wśród wzajemnie powiązanych firm - obrotem rybami zajmowała się jedynie spółka S., właściciel przedmiotowej autochłodni. W związku z tym organ stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Ponadto w dniu [...] r. A. H. wystawiła [...] faktury sprzedaży z tytułu: "usługa prac zgodnie z umową z dnia [...] r.". Faktury te wystawiono dla A. M. I B. Sp. z o.o. (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł), S. P. R. i D. Sp. z o.o. (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz E. S. O. Sp. z o.o. (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł). Wymienione faktury miały być realizacją [...]umów zawartych przez A. H. z wymienionymi spółkami. Przedmiotem tych umów było świadczenie usług niematerialnych, tj. świadczenie prac doradztwa prawnego i konsultacji faktycznych w przedmiocie i zakresie wskazanym przez zamawiające podmioty (prace te obszernie i szczegółowo opisano w umowach, dotyczyły one różnych zagadnień związanych z rybołówstwem morskim). Do każdej z tych umów A. H. przedłożyła tylko "sprawozdanie z realizacji prac związanych z umową prac doradztwa morskiego i A. z dnia [...] r.", z których wynika, iż osobami prowadzącymi szkolenia byli J. K. i A. M. (z AH), a przedmiot tych szkoleń określano jako: nowe uregulowania prawne w zakresie rybołówstwa morskiego, limity połowowe, przepisy Unii Europejskiej w zakresie rybołówstwa, zmiana przeznaczenia kutra R., zasady sprowadzenia statków rybackich w UE. W sprawozdaniu do umowy z PB. i D S. stwierdzono, że na przełomie maja, czerwca i lipca 2005 r. odbyły się w sumie 3 spotkania w biurze handlowym Spółki, a w spotkaniu udział wzięli A. B. i T. G., natomiast w związku z umową z Agencją Morską "I B." w maju i lipcu 2005 r. odbyły się 2 spotkania w biurze handlowym Spółki, ze strony kontrahenta w spotkaniu uczestniczył M. S., a w odniesieniu do umowy z E. S. O. wskazano, że w maju i czerwcu 2005 r. w biurze handlowym Spółki odbyły się 2 spotkania - ze strony kontrahenta uczestniczyli A. G. i M. L. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie J. K. i A. M. potwierdzili przeprowadzenie ww. zafakturowanych szkoleń, jednak uwzględniając występujące pomiędzy kontrahentami powiązania rodzinne, osobowe i kapitałowe, organ kontroli skarbowej wystąpił do instytucji edukacyjnych w S. z zapytaniem dotyczącym organizacji i kosztów szkoleń w zakresie "organów administracji M. i portowej". Z uzyskanych odpowiedzi wynikało m.in., że ustalone w ww. umowach ceny szkoleń znacznie odbiegają od cen stosowanych przez renomowane instytucje. W ocenie organu, wątpliwości co do rzeczywistego wykonania omawianych usług budzi także fakt, iż w składanych wyjaśnieniach i przedłożonych sprawozdaniach Spółka powołuje się na wykorzystanie w toku przeprowadzonych przez nią szkoleń wiedzy i materiałów uzyskanych z nabytych usług szkoleniowych i doradczych od: A. B., T. G., S. Sp. z o.o., MS P. G. S. s.c., tymczasem – jak wskazano powyżej - przedmiotowe usługi szkoleniowe, które miały zostać zakupione od tych podmiotów przez A. H., nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto uznano, że wątpliwe jest nabywanie usług szkoleniowych przez osoby, które wcześniej same miały szkolić w podobnym zakresie pracowników A. H. (np. A. B.). Także w odniesieniu do tych faktur organ odwoławczy stwierdził zatem, że nie dokumentują one czynności faktycznie wykonanych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji, że w świetle dokonanych ustaleń, zasadne było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r., na podstawie przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT, bowiem sankcja taka związana jest z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji, w której podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samo obliczeniem podatku, odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że niezasadne są też zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa procesowego, bowiem rozstrzygnięcie oparto na obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanym na podstawie zawartej w niej wyraźnej delegacji ustawowej rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie wszechstronnie zebranego i poddanego analizie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W toku przeprowadzonego postępowania zgromadzono możliwy do uzyskania i obszerny materiał dowodowy, w którym znajdują się zarówno dokumenty udostępnione przez kontrolowaną Spółkę, materiały zebrane w toku kontroli u jej kontrahentów, liczne zeznania świadków i strony - przeprowadzone zarówno przez pracowników urzędu kontroli skarbowej, jak i przez Prokuraturę Okręgową w S.. Powyższą decyzję organu II instancji Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze Spółka wniosła o wycofanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego i prawa materialnego, a w szczególności przepisów art.art. 121,122, 127 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 86 ust.1 i 2, art. 88, art. 108 i art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie prawa procesowego Spółka wskazała na: 1) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w przepisach art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystywanie przez organy obu instancji w sposób dowolny materiału dowodowego do poparcia własnych racji; zdaniem skarżącej, jest to szczególnie widoczne w przypadku zeznań T. G., bowiem jego zeznania potwierdzające ustalenia organów podatkowych przyjmowane są jako pewnik i zeznania wiarygodne, natomiast zeznania, które potwierdzają stanowisko podatnika, traktowane są jako niewiarygodne; 2) naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zawartej w przepisach art. 122 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego transakcji zawieranych z następującymi podmiotami: S., T. G., MS, E. S. O., A. B. i S. C. G.; 3) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zawartej w przepisach art. 127 O.p., przez oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej, a tym samym niedokonanie ponownego rozpoznania badanej sprawy, co znalazło dobitne potwierdzenie w fakcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków; 4) naruszenie przepisów art. 210 O.p., poprzez niespełnienie w decyzji organu odwoławczego kryteriów przewidzianych tymi przepisami dla uzasadnienia decyzji podatkowej. W zakresie prawa materialnego Spółka wskazała na naruszenie przepisów art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zarówno naruszenie norm wynikających z przepisów prawa krajowego (brak podstawy prawnej), jak i norm wynikających z przepisów prawa Unii Europejskiej. Uzasadniając te zarzuty Spółka podniosła, iż przepisy art. 109 ust. 5 i 6 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, implikują istnienie ustawowej normy, zgodnie z którą: w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w wysokości wyższej niż kwota, do której rozliczenia podatnik faktycznie ma prawo w tych okresach, naczelnik urzędu skarbowego lub inspektor kontroli skarbowej określa kwotę podlegającą rozliczeniu w okresach następnych w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zdaniem Spółki, norma ta odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik wykazał w deklaracji podatkowej określoną kwotę nadwyżki podatku do rozliczenia w okresach następnych, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, iż podatnikowi rzeczywiście przysługuje prawo do rozliczenia w okresach następnych określonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego w wysokości niższej niż kwota wykazana przez podatnika w deklaracji. Norma ta nie znajduje więc zastosowania w sytuacji, kiedy podatnik wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych, natomiast organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, iż podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do rozliczenia jakiejkolwiek nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresach następnych, gdyż nadwyżka taka u podatnika za dany okres nie wystąpiła; podatnik winien był bowiem zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, tj. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Według skarżącej Spółki, analiza przepisów art. 109 ustawy o VAT wskazuje, iż brak jest normy, która odnosiłaby się do sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych, a organ stwierdził, iż podatnik winien wykazać kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Wobec tego, że przepisy art. 109 ustawy zawierają normy o charakterze sankcyjnym, to ich stosowanie może odnosić się do sytuacji ściśle przewidzianych przepisami ustawy i w żaden sposób przepisy te nie mogą być stosowane rozszerzająco, poprzez analogię do sytuacji podobnych, ale jednak nieco odmiennych. W tym zakresie skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.09.2005 r. sygn. akt I SA/Bd 388/05, wyrok WSA w Warszawie z 03.08.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 281/05 oraz wyrok NSA z dnia 17.01.2003 r. sygn. akt I SA/Gd 456/00. Według Spółki, ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych zostało zatem dokonane bez podstawy prawnej i stanowi wystarczający powód do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej, decyzja ta narusza również przepisy prawa Unii Europejskiej. Została ona bowiem wydana przy powołaniu się przez organ odwoławczy na regulacje prawa polskiego, które pozostają w sprzeczności z postanowieniami I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Powyższe Dyrektywy są wiążące w zakresie celów, jakie powinny być realizowane przez - będące implementacją tychże Dyrektyw - przepisy prawa wewnętrznego Państwa Członkowskiego UE. Tymczasem, zdaniem Spółki, przepisy art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 ustawy o VAT, stanowiące podstawę określania dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostają w sprzeczności z postanowieniami tychże Dyrektyw, wobec czego organy stosujące prawo winny stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe - o czym stanowi art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Pogląd taki wynika również z ugruntowanej linii orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawy 8/81, 103/88, C-150/99). Powołując się na postanowienia art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, Spółka uważa, iż wskazane regulacje wyłączają możliwość opodatkowania zdarzeń innych niż w nich wskazane, a w konsekwencji, wykluczają możliwość opodatkowania zdarzeń określonych w art. 109 ust. 4-6 i 8 ustawy o VAT, takich jak np. wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w wysokości wyższej od należnej. Uznając w związku z tym, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określone w ustawie o podatku od towarów i usług, pozostaje w sprzeczności z regulacjami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy, Spółka podnosi, że przysługuje jej prawo powołania się bezpośrednio na postanowienia Dyrektyw, z pominięciem niezgodnego z nimi przepisu prawa krajowego. Dyrektywy wykluczają bowiem funkcjonowanie takiej konstrukcji podatkowej, jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w sposób w jaki funkcjonuje ono w polskich regulacjach dotyczących tego podatku. W tej sytuacji organy podatkowe same winny zrezygnować z ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, argumenty przemawiające za sprzecznością art. 109 ust. 4-6 i 8 ustawy o VAT z Dyrektywami UE są bowiem na tyle przekonujące, iż powinny zostać dostrzeżone i uwzględnione przez organ zarówno I, jak i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne. Pismem procesowym z 12.05.2009 r. skarżąca Spółka uzupełniła argumentację zawartą w skardze, dotyczącą w szczególności braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - co skutkowało niezasadnym uznaniem fikcyjności zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji dokonywanych przez Spółkę z I. I R F T. G., E. S. O., S., MS Port Globar s.c., I A. B., Izbą Przemysłowo-Handlową i z S. C. G.) oraz braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do pisma dołączono szereg załączników, w tym kopię pisma Dyrektora Zachodniopomorskiego OR ARiMR, z którego wynika, że w Książce Gości (w której odnotowuje się wizyty osób nie będących pracownikami ARiMR) odnaleziono wpisy z 26.09.2005 r. i 17.11.2005 r. zawierające imię i nazwisko: T. G.. Odpowiadając na to pismo, organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów w nim zawartych, stwierdzając, że zarzuty te nie tylko nie powodują konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz w ogóle nie zasługują na uwzględnienie, a ponadto nie stanowią one nowych okoliczności w sprawie, gdyż "tak naprawdę" zostały podparte dowodami, które już były załączone do zebranego materiału dowodowego i w związku z tym poddane ocenie w trakcie postępowania podatkowego. W kolejnych pismach procesowych z 21 i 27.05.2009 r. Spółka dodatkowo polemizowała ze stanowiskiem prezentowanym przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego w tej części została ona uchylona. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia prawa w zakresie dotyczącym określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, a więc w oparciu również o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym w szczególności ustalenia w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych (szczegółowo wykazane w uzasadnieniu organu I instancji, k. 90-92) podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury VAT albo będących ich adresatami oraz złożone do akt zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty, a także zeznania innych świadków, pozwalały organom podatkowym na prawidłowe stwierdzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane lub zostały dokonane dla pozoru. Zasadnie zatem – z powołaniem się na art. 86 ust. 1 i 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c - w zaskarżonej decyzji odmówiono skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w zakwestionowanych fakturach, otrzymanych przez tę Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)". Przepis art. 86 ust. 12 tej ustawy stanowi natomiast, że: "W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi". W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 tejże ustawy, "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zatem ogólną zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zgodną z dyrektywami unijnymi. Prawo takie przysługuje więc podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Wynika z tego, iż prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych w rzeczywistości towarów lub usług - wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku nie może więc wynikać z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, albo dokumentujących czynności dokonane jedynie dla pozoru – co zostało potwierdzone i sprecyzowane w ww. przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT. Odnosząc taki stan prawny do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że przepisy te nie zostały naruszone w zaskarżonej decyzji. Opisany w decyzjach organów obu instancji stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, potwierdza przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT zaewidencjonowane przez skarżącą Spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży w okresie od stycznia do października 2005 r. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, bądź czynności dokonane dla pozoru. Faktury te dokumentowały zakupy i sprzedaż pomiędzy powiązanymi osobowo, kapitałowo i rodzinnie podmiotami. Przedmiotem wykazanych w tych fakturach nabywanych przez Spółkę usług były przede wszystkim usługi niematerialne, takie jak: konsultacje w zakresie sprowadzenia jednostek z państw UE, prace serwisowo-doradcze, usługi doradztwa i pośrednictwa handlowego, usługi doradztwa prawnego, prace przed Agencją Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oraz Ministerstwem Rolnictwa, prace w zakresie sprawozdawczości przed Morskim Instytutem Rybackim, usługi w zakresie weryfikacji dokumentacji i sprawozdawczości, usługi doradcze z zakresu spraw związanych z uzyskaniem specjalnych zezwoleń połowowych na połów ryb w akwenie Morza B. oraz uzyskaniem licencji połowowych, usługi szkoleniowe, usługi pośrednictwa gospodarczego, a ponadto, najem zamrażalniczych magazynów i baderowych powierzchni mrożących, prace przeglądowe powierzchniowych magazynów zamrażalniczych, najem osprzętu magazynowego, najem powierzchni chłodni i wyciągarek sieciowych, usługi reklamowo-promocyjne. Przedmiotem wykazanej przez Spółkę w zakwestionowanych fakturach sprzedaży był natomiast podnajem magazynów chłodniczych, podnajem środka transportu (autochłodni) oraz świadczenie usług szkoleniowych. Wykazane w zaskarżonej decyzji powiązania osobowe, kapitałowe i rodzinne pomiędzy A. H. Sp. z o.o. (której wspólnikami, a równocześnie członkami zarządu byli A. B. oraz W. G.) a szeregiem podmiotów gospodarczych uzasadniają również przyjęte w tej decyzji stwierdzenie, że powiązania te zostały wykorzystane m.in. do wykazywania obrotu za pomocą fikcyjnych faktur VAT dokumentujących usługi w rzeczywistości niewykonane. Część tych podmiotów została stworzona wyłącznie do tego celu, bądź ich działalność polegała wyłącznie na wykazywaniu fikcyjnego obrotu. Osobami mającymi wpływ zarówno na powstanie tych podmiotów, jak i wykazywane przez te podmioty transakcje gospodarcze byli: T. G., W. G., K. B., A. B., A. M., A. S. i J. K., przy czym osobą mającą największy wpływ na rodzaj wykazywanych transakcji, jak i ich kwot, był T. G. – co potwierdzają zarówno zeznania świadków, jak i dołączone do akt materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Jako zasadny należy też uznać, logicznie wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, wniosek zawarty w zaskarżonej decyzji, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały wyłącznie w celu "produkcji" podatku naliczonego, by ostatecznie powiązane firmy, uczestniczące w takich transakcjach mogły skorzystać pośrednio lub bezpośrednio ze zwrotów podatku VAT. Wniosek taki potwierdzają także podnoszone w decyzji fakty "dopasowywania" terminów wystawiania faktur do takich celów, jak i nierealne, zawyżone ceny transakcji, ustalane ryczałtowo, w "okrągłych" kwotach, w szczególności: 10, 20, 25, 50, 75, 100, 150, 200 i 250 tys. zł oraz 1.000.000 zł. W związku z tym - w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a w odniesieniu do zdarzeń po 31.05.2005 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - zasadnie uznano, że w zakresie podatku naliczonego spółce A. H. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany opisanymi w decyzji fakturami VAT, wystawionymi przez powiązanych ze Spółką kontrahentów, co oznacza, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty podatku wykazane w tych fakturach – z zastrzeżeniem dotyczącym zakupów od E. S. O. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami VAT nr 225/2005 i 226/2005, co do których stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony nie o całą kwotę wynikającego z nich podatku, a jedynie o różnicę pomiędzy faktycznie wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł a kwotą podatku VAT wyliczoną według stawki 22% od realnej kwoty transakcji, tj. od [...] zł; w tym przypadku nie zanegowano bowiem faktu rzeczywistego nabycia usług, lecz zakwestionowano ich wartość. W zakresie podatku należnego zasadnie również stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane (wymienione w decyzji) faktury VAT wystawione przez spółkę A. H. na rzecz podmiotów powiązanych, wykazane w ewidencji sprzedaży, nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług (czynności nie zostały wykonane). Wobec tego zasadnie uznano, że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oceniając poszczególne transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach, należy stwierdzić, że w okresie od stycznia do października 2005 r. spółka A. H. ujęła w rejestrach zakupu 7 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł (podatek [...] zł) za najem zamrażalniczych magazynów chłodniczych i baderowych powierzchni mrożących, wystawionych przez S. Sp. z o.o. W dniu 31.12.2004 r. obie spółki zawarły umowę (zmienianą aneksami), na podstawie której S. miała wydzierżawić A. H.: - magazyny chłodnicze i zamrażalnicze na terenie portu przy ul. B. - nie mniej niż do 100 ton surowca rybnego, - magazyny chłodnicze i badery zamrażalnicze położone na terenie przetwórni rolno-spożywczej S. Sp. z o.o. w miejscowości S. 18 - nie mniej niż do 150 ton surowca rybnego. W ramach tej umowy spółka S. miała udostępnić spółce A. H. ww. magazyny chłodniczo-zamrażalnicze wraz z osprzętem chłodniczym i wyposażeniem technicznym, w tym także wózki widłowe przewozowe oraz środki lokacyjne w postaci wyciągarek, haków, wag mierniczych. Na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w spółce S. (włączonych do postępowania kontrolnego w A. H.) ustalono m.in., że 25.08.2004 r. została zawarta umowa składu i świadczenia usług chłodniczych pomiędzy Chłodnią Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o. - reprezentowaną przez W. G. (będącego równocześnie wiceprezesem zarządu spółki A. H.). Miejscem składowania i świadczenia usług przeładunkowych miały być magazyny na terenie portu przy ul. B. Na podstawie zeznań dwóch (kolejnych) prezesów zarządu Chłodni ustalono jednak, że umowa ta nie była realizowana, wobec czego zasadnie organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez spółkę S., dokumentujące najem zamrażalniczych magazynów w S. przy ul. B. na rzecz A. H., są fikcyjne. Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do najmu od spółki S. zamrażalniczych magazynów mieszczących się w R. Magazyny te należały do S. Sp. z o.o., która 15.01.2004 r. zawarła z S. umowę ich dzierżawy a także umowę o współpracy z 7.01.2004 r. W dniu 1.09.2004 r. spółka S. zawarła natomiast z A. H. Sp. zo.o. umowę najmu zamrażalniczych powierzchni magazynowych terminalu chłodniczego w R. z pracami dozoru magazynowego. Przeprowadzone w spółce S. postępowanie kontrolne, a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, wykazało, iż na terenie magazynów w R. nie były wykonywane żadne czynności przez podmioty trzecie, np. A. H.. Ponadto stwierdzono, m.in. na podstawie oględzin magazynów i zeznań świadków, że spółka S. nie posiada magazynu chłodniczo-zamrażalniczego, w którym umieszczone byłyby wszystkie specjalistyczne urządzenia i maszyny wymienione w umowie najmu, a pracownicy spółki S. podkreślili, iż w magazynach-chłodniach przechowywane były tylko ryby należące do spółki S., nigdy nie przyjmowano ryb innych firm. Wprawdzie E. G.- prokurent spółki S. zeznała, że to ona zawierała umowy z S. i A. H. (w imieniu AH kontaktował się z nią pełnomocnik T. G.) i samodzielnie prowadziła własną dokumentację przyjęcia i wydania ryb z magazynów, jednak w ocenie Sądu, zasadnie nie dano wiary jej ogólnikowym zeznaniom, iż w magazynach mogły się znajdować ryby innych firm, także dlatego, iż w pomieszczeniach magazynowych nie było miejsc wydzielonych dla ryb stanowiących własność podmiotów trzecich. Zasadnie nie dano również wiary zeznaniom prezesa zarządu spółki S., iż w 2005 r. realizowane były umowy m.in. ze spółką A. H., która podnajmowała podmiotom trzecim powierzchnie magazynowe - nie potrafił jednak podać nazw tych podmiotów. Zeznania tych osób, sprzeczne z zeznaniami pracowników uczestniczących bezpośrednio przy przewozie ryb, a następnie ich magazynowaniu, należało uznać za niewiarygodne również z tego powodu, że także T. G. w postępowaniu karnym wyjaśnił, iż wymienione dwie osoby brały udział w procederze wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu gospodarczego oraz przedstawił w sposób logiczny, spójny i szczegółowy charakter działania i powiązań firmy S. z innymi firmami, m.in. ze spółkami S. i A. H., podważając w tym zakresie wiarygodność złożonych przez te osoby zeznań. Wobec takich ustaleń prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktury za najem magazynu na rzecz S. wystawiane były przez S. wyłącznie w celu "produkcji" podatku naliczonego, a zatem nie było też podstaw do wystawienia przez S. faktur VAT za podnajem tego magazynu dla spółki A. H. – wystawiono je bowiem dla udokumentowania czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 1.06.2005 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 11.000 zł wystawioną przez spółkę S. dla spółki A. H. z tytułu "prac konsultacji w zakresie sprowadzenia jednostek z państw UE", należy również stwierdzić zasadność ustaleń i ocen dokonanych przez organ odwoławczy. Wprawdzie A. M. (będący równocześnie pracownikiem A. H.) zeznał, że w ramach spółki S. świadczył na rzecz A. H. usługi polegające na zbieraniu i przekazywaniu informacji dotyczących sprowadzenia statku R. z UE do Polski, jednak przesłuchany następnie w Prokuraturze Okręgowej zeznał, iż właściwie to był firmantem w spółce S., nie dokonywał czynności związanych z jej funkcjonowaniem, nie wystawiał faktur VAT, a księgowością w tej spółce zajmował się T. G., który był przedstawicielem spółki i o wszystkim decydował. Prawdziwość tego zeznania potwierdził T. G., który wyjaśnił także, iż spółka S. funkcjonowała tylko na zasadzie legalizowania w 2005 r. transakcji ze spółką E. S. O. poprzez wystawianie fikcyjnych faktur, a A. M. za bycie firmantem w m.in. w spółce S. otrzymał mieszkanie służbowe oraz fabrycznie nowy samochód [...] wraz z pensją [...] zł. Zasadnie zatem organ odwoławczy zakwestionował prawo A. H. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Również zakwestionowanie przez organ odwoławczy 3 faktur VAT wystawionych przez spółkę cywilną MS A. S., A. M., dotyczących: prac przeglądowych powierzchniowych magazynów zamrażalniczych (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł), prac doradczo-serwisowych (na kwotę [...]zł, podatek [...]zł) oraz "usługa doradztwa i pośrednictwa handlowego zgodnie z umową" (na kwotę netto [...] zł, podatek [...]zł), należy uznać za prawidłowe. Ustalono bowiem, że wymieniona spółka cywilna nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Dwie pierwsze faktury dotyczyły prac serwisowych, konserwatorskich i usług związanych z przeglądem technicznym powierzchni magazynowych, znajdujących się w R. oraz w S. przy ul. B. Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę S., spółka A. H. nie najmowała tych powierzchni, zatem nie mogła też faktycznie nabywać usług pomocniczych dotyczących tych magazynów. Ponadto T. G. wyjaśnił, że spółka cywilna MS została założona na jego prośbę przez A. S. i A. M. i była to całkowicie fikcyjna firma, a wszystkie transakcje w niej wykazane nie miały miejsca. Także współwłaściciel spółki A. M. potwierdził, że spółka ta założona została na przełomie 2004 i 2005 r. na prośbę T. G. i nie wykonywała żadnych czynności faktycznych, a we wniosku z 28.11.2007 r. skierowanym do organu kontroli skarbowej w sprawie spółki cywilnej MS potwierdził sfałszowanie wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot przez T. G. - załączając do wniosku notarialnie poświadczone oświadczenie T. G. z 28.11.2007 r. A. S., drugi wspólnik s.c. MS nie potrafił natomiast wskazać jednoznacznie, jaki był zakres działania tego podmiotu, jakie miała konta bankowe, kontrahentów, czy podpisywał jakieś dokumenty; zeznał też, że upoważnienia do kont bankowych miał T. G., który był prawdopodobnie prokurentem w firmie. Nie ulega więc wątpliwości, że wymienione faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Odnosząc się do zaewidencjonowanych przez Spółkę w rejestrach zakupu w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. 7 faktur VAT wystawionych przez I. I RF T. G., dokumentujących: usługi prac doradztwa prawnego - monitoring rynku transportu morskiego (5 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł), "prace przed Agencją Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oraz przed Ministerstwem Rolnictwa - zgodnie z umową" (na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz "prace zgodnie z umową z dnia 1.04.2005 r." (na kwotę netto [...] zł, podatek [...]zł), należy stwierdzić, że podstawą wystawienia faktur dokumentujących usługi prac doradztwa prawnego -monitoringu rynku transportu morskiego była umowa z 3.01.2005 r. zawarta pomiędzy T. G. a A. H.. Zgodnie z tą umową, T. G. miał podjąć się wykonania prac związanych z doradztwem na rynku transportu morskiego, obejmujących swym zakresem monitorowanie krajowego i zagranicznego rynku morskich pod kątem wyszukiwania morskiego środka transportowego zdatnego do użytkowania, a także wyszukiwaniem potencjalnych klientów zaIesowanych użytkowaniem środków transportu morskiego. Podstawą wystawienia dwóch pozostałych faktur była umowa z 1.04.2005 r., w której A. H. zleciła T. G. prace związane z wykonywaniem czynności przed Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział w zakresie Sektorowego Programu Operacyjnego: "Rybołówstwo i przetwórstwo ryb 2004-2006". Zgodnie z tą umową strony ustaliły, iż prace polegać miały na przygotowaniu wymaganej dokumentacji, uzyskaniu stosownych informacji, uczestniczeniu w procedurze administracyjnej mającej w konsekwencji doprowadzić do uzyskania przez A. H. premii pieniężnej za złomowanie trawlera R. Wobec tego, iż kontrola skarbowa przeprowadzona u T. G. (działającego pod nazwą I. I RF) wykazała, że oprócz faktur VAT i umów, nie dysponował on żadną inną dokumentacją potwierdzającą wykonanie zafakturowanych usług, a z materiałów przesłanych przez Oddział Regionalny ARiMR wynikało, iż cały proces złomowania prowadziła spółka A. H. we własnym zakresie, przy pomocy swoich pracowników (w materiałach ARiMR nie istniały żadne pisma lub dokumenty sporządzone przez I. I RF T. G., nie złożono też stosownego pełnomocnictwa do występowania w imieniu A. H. przed ARiMR, nie ma w nich także jakiejkolwiek wzmianki o udziale T. G. działającego w takim charakterze na rzecz A. H.) – zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że wymienione faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca – miały one jedynie stwarzać pozory działalności prowadzonej na dużą skalę finansową. Zauważyć bowiem należy, że wystawione przez T. G. w okresie 6 miesięcy faktury, mające dokumentować ww. usługi niematerialne na rzecz powiązanej spółki Amator H., opiewały na kwotę netto [...]zł oraz [...]zł podatku (łącznie [...]zł). Wprawdzie do ww. umowy spółka A. H. załączyła pismo - bez daty - podpisane przez T. G., wskazujące zakres wykonanych prac, w rozbiciu na poszczególne miesiące, z którego wynikało, że m.in. uzyskano dokumenty z Urzędu Morskiego (...), Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego (....) oraz Izby M. w S., jednak z informacji uzyskanych od tych instytucji przez organ I instancji wynika, że T. G. (działający pod firmą I. I RF) nie występował przed tymi urzędami w okresie od stycznia do października 2005 r. Ponadto z pisma Izby M. w S. wynikało, iż w aktach rejestrowych statku KOŁ-60 (ex GDY-201) i DAR-300 figuruje nazwisko A. M., jako osoby upoważnionej w imieniu spółki A. H. do odbioru odpisu z rejestru tych statków. Z przesłanych przez tę instytucję dokumentów wynika także, iż A. H. występowała sama we własnym imieniu, o czym świadczą pieczątki firmowe na każdym złożonym do Izby M. piśmie. Potwierdzają takie fakty również zeznania A. M., zatrudnionego na umowę o prace w A. H. od jesieni 2003 r., który wskazał, że do jego obowiązków należą sprawy dotyczące jednostki R.j KOŁ-60, tj. dbanie o to, aby jednostka była w stanie gotowości technicznej i miała aktualne dokumenty rejestrowe i eksploatacyjne. Obsługa ta związana była również z kontaktowaniem się z Polskim Rejestrem Statków, administracją portową, Okręgowym Inspektoratem Rybołówstwa Morskiego, Urzędem Morskim. Także prokurent A. H.-J. K. zeznał, że w spółce tej pracuje od listopada 2004 r., zajmując się generalnie tzw. obsługą administracyjną, nadzorem nad pracownikami biurowymi, kontaktami z organami administracji, przygotowaniem dokumentacji do późniejszego księgowania (opisywaniem jej), spotkaniami i kontaktami z kontrahentami, przygotowywaniem umów: uczestniczy również w posiedzeniach zarządu; zajmuje się także zagadnieniami prawnymi, takimi jak wstępne opiniowanie niektórych umów, bieżących przepisów prawa, pism procesowych. Zasadnie także organ odwoławczy zauważył, że podstawowe akty prawne, wnioski o dofinansowanie oraz instrukcje wypełnienia tych wniosków są ogólnodostępne na stronach Internetowych ARiMR (www.arimr.gov.pl), zatem wykonanie wszystkich niezbędnych czynności było możliwe we własnym zakresie przez samą Spółkę, co oznacza zarazem, że nie istnieją ani logiczne, ani gospodarcze przesłanki do uznania, iż Spółka faktycznie nabyła w 2005 r. od firmy zewnętrznej (a zarazem powiązanej) kosztowne usługi prac doradztwa prawnego (monitoring rynku transportu morskiego) oraz usługi pośrednictwa przed organami administracji państwowej - gdy w tym samym czasie zatrudniała na umowę o pracę pracowników kompetentnych do ich samodzielnego wykonania. Tym bardziej, iż A. M. (absolwent Wyższej Szkoły M. w S.) zeznał, że to on był lepiej zorientowany od T. G. w procedurach załatwiania dokumentacji M. i to on doradzał mu w tym zakresie na zasadach koleżeńskich. W ocenie Sądu, powoływane przez skarżącą Spółkę zeznania T. G. nie potwierdzają faktu wykonania przedmiotowych usług. Wprawdzie stwierdził on, że prowadził również samodzielną działalność gospodarczą jako I RF i w toku tej działalności w sposób prawdziwy świadczył jedynie takie usługi, jak: wynajem pomieszczeń biurowych oraz usługi doradztwa prawnego na rynku, tj. "menadżerkę kilkunastu firm z grupy", jednak podczas wcześniejszego przesłuchania podał, że w ramach I. I RF realnie świadczył tylko usługi prawnicze i tę działalność zlikwidował w połowie 2003 r. – tymczasem sporne faktury zostały wystawione w roku 2005. W złożonym do akt sprawy oświadczeniu z dnia 15.02.2007 r. T. G. stwierdził natomiast, iż świadczył usługi doradztwa prawnego i gospodarczego na rzecz A. H. w 2005 r. i były one związane ze złomowaniem kutra KOŁ-60. Oceniając całokształt zebranego w omawianej kwestii materiału dowodowego, należy jednak uznać, iż oświadczenie to miało jedynie uprawdopodobnić wykonanie takich usług i nie jest ono zgodne z rzeczywistością. Fakt wykonania usług nie został poparty wiarygodnymi dowodami, a załączone w toku kontroli dokumenty urzędowe, takie jak m.in.: specjalne zezwolenie połowowe, karta bezpieczeństwa statku R., nie stanowią bezspornego, materialnego dowodu potwierdzającego, iż powstały one na skutek działania firmy I. I RF T. G.. Zasadnie można bowiem przyjąć, że wystawiono je z uwagi na działania zatrudnionych w A. H. pracowników, tj. A. M. lub J. K., tym bardziej, iż podobne dokumenty Spółka uzyskiwała przed zawarciem umowy z I. I RF T. G.. Przy uwzględnieniu ww. okoliczności, potwierdzeniem wykonania takich usług nie może być też wskazywana przez skarżącą Spółkę książka wejść/wyjść Zachodniopomorskiego Oddziału Regionalnego ARiMR, w której dwukrotnie odnotowano nazwisko T. G. – zwłaszcza przy uwzględnieniu wskazanego przez niego faktu, iż formalnie lub faktycznie podejmował on działania w imieniu kilkunastu podmiotów, będąc "menadżerem wszystkich firm z grupy". W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, nie stanowią także dowodu wykonania takich usług, wycenionych na kilkaset tysięcy złotych, lakoniczne zapiski w dokumentacji przedstawionej przez Spółkę, jak np. "umówiono spotkanie z T. G. i A. B.", czy wpis bez podpisu: "Uzgodniono: 25% wpłaty, umowa u notariusza, proszę zajrzeć na e-maila A.a". Uwzględniając także fakt, że A. B. zaprzeczył, aby wykonywał taką działalność, można zasadnie stwierdzić, że zapiski takie dokonane zostały jedynie dla pozoru, dla uwiarygodnienia omawianych transakcji. Sąd nie podzielił też zarzutu strony skarżącej o niezasadnym zakwestionowaniu w zaskarżonej decyzji faktu wykonania przez Pomorską Izbę Przemysłowo-Handlową Sp. z o.o. na rzecz A. H. usług przeglądowych i konserwacyjnych na nieruchomościach położonych w S. przy ulicach: W., M., C. i M., zgodnie z umową z 15.09.2005 r. - udokumentowanych fakturą nr 2/09/2005 z 15.09.2005 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Podstawą wystawienia faktury była umowa na realizację prac przeglądowych i konserwacyjnych z 15.09.2005 r. (w tym dniu równocześnie wystawiono fakturę za wykonanie takich prac). Prace będące przedmiotem umowy polegać miały na przeglądzie nieruchomości, konserwacji wewnętrznej i zewnętrznej, dokonaniu stosownych prac zabezpieczających przed zimą. Do umowy załączono wykaz nieruchomości i szczegółowy wykaz robót, polegających na pracach: przeglądowych (przegląd okien i ich szczelności, ogrodzeń, bram, drzwi, oświetlenia zewnętrznego), konserwacyjnych (konserwacja stolarki okiennej, drzwiowej, instalacji wodnych i gazowych), zabezpieczających (zapewnienie środków przeciwśniegowych, impregnacja urządzeń zewnętrznych, udrożnienie przejść zewnętrznych). Załączono też - bez dat - wykaz prac wykonanych w poszczególnych miesiącach, od września do listopada 2005 r. Zakwestionowanie faktu wykonania takich prac przez organ odwoławczy należy uznać za zasadne, zostało bowiem oparte m.in. na zeznaniach K. B. (prezesa zarządu spółki A. H.), który zeznał, iż nigdy nie widział ww. dokumentów, tj. faktury i umowy, nie posiada informacji, aby A. H. zlecała jakiejkolwiek firmie prace remontowe w budynkach. Odmienne zeznania złożył W. G. (członek zarządu A. H.), potwierdzając wykonywanie przez PIPH przez ok. 4 miesiące jesienno-zimowe 2005 r. czynności polegających na tzw. przygotowaniu do zimy, (tj. przegląd szczelności okien, przegląd instalacji grzewczej, napuszczenie wody do systemu grzewczego i sprawdzenie prawidłowości ogrzewania pomieszczeń w ww. budynkach). W. G. zeznał też, że w 2005 r. sprawami spółki zajmował się wyłącznie on i prokurent J. K.. Również A. M., pracownik spółki A. H. (równocześnie prezes zarządu PIPH), zeznał, że PIPH świadczyła dla A. H. usługę polegającą na konserwacji, przeglądzie i przygotowaniu do zimy obiektów, będących w posiadaniu A. H.. PIPH zatrudniało 2 osoby na umowę zlecenie, tj. I. B. i R. J.. Roboty były świadczone od września do końca 2005 r. Z zeznań (z 24.02.2006 r.) I. B. i R. J. wynika jednak, iż od lipca i sierpnia 2005 r. byli oni zatrudnieni przez spółkę A. H. jako konserwatorzy majątku trwałego, a do ich obowiązków w ramach świadczonej pracy należało stróżowanie na obiekcie położonym przy ul. W. oraz prace konserwacyjno-naprawcze (przeglądy okien, ogrodzeń, naprawa drzwi wejściowych, konserwacja okien i drzwi, urządzeń elektrycznych, wodnych, koszenie trawy) na obiektach przy ul. C., ul. M., ul. S.. I. B. zeznał też, że w październiku 2005 r. A. M., prezes PIPH, zlecił jemu i R. J. do wykonania prace w budynku przy ul. J. w firmie P. w S. i za ich wykonanie otrzymał w grudniu 2005 r. od A. M. kwotę [...] zł. Jak wskazano w decyzji organu kontroli skarbowej, przesłuchany ponownie (na wniosek spółki PIPH w prowadzonym wobec tej spółki postępowaniu kontrolnym) w dniu 02.02.2007 r. I. B. zmienił treść poprzedniego zeznania i stwierdził, że jego wiedza (rok później) na temat świadczonych usług jest bardziej dokładna i w 2005 r. na rzecz A. H. w ramach umowy o pracę świadczył wyłącznie usługi dozoru obiektu przy ul. W., a na rzecz PIPH w ramach umowy zlecenia świadczył prace .w ww. obiektach. Organ stwierdził przy tym, że zeznanie z 02.02.2007 r. nie jest wiarygodne, gdyż zostało złożone po upływie roku od pierwszego zeznania, a ponadto do wniosku o ponowne przesłuchanie PIPH dołączyła oświadczenie podpisane przez I. B., iż treść jego zeznania jest oderwana z kontekstu i niezgodna ze stanem faktycznym. R. J., powtórnie zeznając 12.01.2007 r., podtrzymał pierwsze zeznanie oraz stwierdził, że oświadczenie o treści tożsamej oświadczeniu I. B. zostało sporządzone przez J. K. (prokurenta A. H.) i przekazane świadkowi do podpisu. Ponadto zeznał, że w omawianym okresie był wyłącznie pracownikiem spółki A. H., natomiast wynagrodzenie otrzymane od A. M. w grudniu 2005 r. (... zł) dotyczyło prac w obiektach firmy P w S. przy ul. J. – wykonywanych również w ramach zatrudnienia w A. H.. Należy przy tym zauważyć również, że zakres wykonywanych przez tych pracowników obowiązków w ramach A. H. pokrywa się z zafakturowanymi (przez PIPH) usługami. Organ odwoławczy zasadnie też wskazał, iż nie ma wątpliwości, że A. M. zlecając wykonanie tych prac występował w imieniu A. H. - nie tylko z uwagi na zeznanie R. J., ale również w kontekście wyjaśnień T. G. go złożonych w śledztwie, z których wynika, iż A. M. w PIPH był jedynie firmantem. Organ zauważył też, że w aktach sprawy znajduje się również kolejne zeznanie R. J., który - powtórnie zeznając w dniu 12.01.2007 r. - powiedział, że wykonał zafakturowane prace na rzecz PIPH i podpisał umowę zlecenia na te usługi. Zdaniem organu odwoławczego, ten fragment zeznania nie może jednak potwierdzać wykonania zafakturowanych usług na rzecz firmy zewnętrznej, ponieważ A. M. zlecając usługi nie informował R. J. (pracownika AH), że będą one wykonywane w ramach innej firmy - tym bardziej, iż wcześniej również zlecał podobne usługi i były one wykonywane w ramach A. H.. Ponadto ten fragment zeznań R. J. jest sprzeczny z wcześniejszym jego potwierdzeniem wykonania tych usług w ramach A. H. i nie zasługuje na wiarę również dlatego, że zeznanie to zostało złożone po upływie roku od pierwszego zeznania, a zasadą jest, że im dłuższy okres czasu minął od zdarzenia, to pamięta się mniej szczegółów. Na podstawie takich zeznań uznać należy, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że ww. pracownicy w okresie od września do grudnia 2005 r. byli pracownikami A. H. i nie wykonywali usług udokumentowanych fakturą nr 2/09/2005 wystawioną przez PIPH. Zasadnie też organ zauważył, że gdyby osoby te zostały zatrudnione w PIPH, to A. B. prowadząca księgowość w tej spółce sporządziłaby odpowiednie dokumenty związane z wypłatą wynagrodzenia dla tych osób - z jej zeznań wynika natomiast, że PIPH w 2005 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto PIPH nie przedstawiła przekonujących dowodów świadczących o wykonaniu usług przez rzekomo zatrudnionych pracowników, np. dowodów zakupu materiałów lub narzędzi potrzebnych do remontu obiektów. Złożone do akt przez stronę skarżącą kserokopie dwóch umów zlecenia z dnia 01.09.2005 r. podpisanych przez PIPH z I. B. i R. J. na wykonanie "prac porządkowych i konserwacyjnych na zlecenie PIPH u klienta firmy" w okresie do 31.12.2005 r. za kwotę [...] zł oraz dwie kserokopie informacji PIT-11/8B dla ww. osób, potwierdzające pobranie zaliczek od przychodu w kwocie [...]zł, zdaniem Sądu, również nie zmieniają oceny o niewykonywaniu przez te osoby prac opisanych w wystawionej przez PIPH zakwestionowanej fakturze, tym bardziej, że w zeznaniach z 24.02.2006 r. w sposób zbieżny potwierdzili oni fakt, iż nie byli pracownikami PIPH (byli bowiem pracownikami AH), a także fakt otrzymania od A. M. (prezesa PIPH, a zarazem pracownika administracyjnego AH) w grudniu 2005 r. kwoty po [...]zł za prace zlecone im dodatkowo w październiku 2005 r., jednak wykonywane w obiektach firmy P. Zauważyć także należy, że przedmiotową fakturę wystawiono "z góry" przy podpisywaniu umowy, a wykazana w niej kwota [...]zł i tak kilkadziesiąt razy przekraczałaby kwoty wypłacone osobom wykonującym te prace (łącznie [...]zł) – oczywiście przy uznaniu, że kwotę tę wypłacono za prace wykazane w tej fakturze, czego Sąd nie podziela. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że kwotę tę (niezależnie nawet czy zleconą przez A. M. w ramach PIPH, czy AH) otrzymali oni za prace wykonywane w obiektach firmy P., a więc nie w obiektach A. H. wymienionych w przedmiotowej umowie. Jeszcze bardziej dysproporcja ta widoczna jest przy uwzględnieniu zeznań I. B., który w lutym 2006 r. zeznał, iż jego wynagrodzenie miesięczne w A. H. "wynosiło i wynosi" ok. [...] zł "na rękę" oraz R. J. (zatrudnionego w AH od 1.08.2005 r. do 30.06.2006 r.), który zeznał, że jego wynagrodzenie (w AH) wynosiło [...] zł netto, przy czym ("potem") przez okres 3 miesięcy zmniejszono wymiar jego pracy do ¼ etatu. Również dołączony do odwołania aneks z 7.12.2005 r. do umowy z 15.09.2005r., przedłużający okres obowiązywania umowy do 31.12.2006 r., wraz z rachunkami i fakturami wystawionymi w 2006 r., mającymi świadczyć o wykonywaniu prac udokumentowanych fakturą, nie podważa powyższej oceny, bowiem aneks ten przedłużał okres obowiązywania umowy do 31.12.2006 r., lecz nie zmieniał wynagrodzenia za te usługi. Ponadto fakturę nr 2/09/2005 wystawiono dnia 15.09.2005r. (w dniu zawarcia umowy) na całą wartość usługi określoną w umowie (nie zmienioną aneksem, tj. kwota netto [...]zł, podatek VAT [...]zł). Niezależnie od faktu, iż fakturę wystawiono "z góry" za cały okres trwania umowy (przedłużony następnie aneksem) wiarygodność argumentacji Spółki podważa to, iż dołączone do odwołania rachunki, po pierwsze - zostały wystawione w 2006 r., a po drugie - zostały wystawione na rzecz PIPH przez inne podmioty (przy czym również ich łączna wartość wyniosła ok. [...]zł, a więc także kilkadziesiąt razy mniej niż kwota w wykazana w omawianej fakturze PIPH). Ponadto z umowy z dnia 7.06.2005 r. podnajmu przez T. G. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. I RF) na rzecz PIPH nieruchomości w S. przy ul. C. wynika, iż podnajemca (PIPH) zobowiązany jest do dokonywania bieżących napraw przedmiotu podnajmu na swój koszt. Tymczasem faktury, rachunki wystawione na rzecz PIPH dotyczyły, np. odpowietrzenia układu centralnego ogrzewania, instalacji i konfiguracji sieci komputerowej, wykonania przeglądu instalacji elektrycznej, przeglądu kotła VAILLANT – co pozwala na przyjęcia, że dotyczyły one bieżących napraw nieruchomości będącej przedmiotem podnajmu. Wobec czego uznać należy, że skoro PIPH miała dokonywać na swój koszt bieżących napraw przedmiotu najmu, to w tym zakresie mieściło się także dokonywanie przeglądu instalacji i zapewnienie jej sprawnego działania. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w świetle przedstawionych okoliczności nie można dać wiary zeznaniom W. G. i A. M. o wykonaniu przez PIPH ww. usług. Przy ocenie tych zeznań, nie bez znaczenia jest także fakt podawany przez T. G., iż w PIPH A. M. był jedynie "figurantem", co dodatkowo podważa wiarygodność jego zeznań odnośnie faktu wykonania przez PIPH prac wymienionych w omawianej fakturze. Zasadnie też organ stwierdził, że w takich okolicznościach sprawy przywoływany przez skarżącą Spółkę przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie miał zastosowania także z tego powodu, iż sporną fakturę wystawiła PIPH na rzecz A. H., natomiast z treści tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie do podmiotu otrzymującego fakturę, a nie do podmiotu wystawiającego fakturę. W ocenie Sądu, również zasadnie organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione w dniu 1.03.2005 r. (3 szt.) i w dniu 15.07.2005 r. (2 szt.) przez E. S. O. Sp. z o.o., jako nie dokumentujące faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Faktury z 01.03.2005 r. dotyczyły: prac w zakresie sprawozdawczości przed Morskim Instytutem Rybackim w G. (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł), prac w zakresie weryfikacji dokumentacji i sprawozdawczości zw. z trawlerem rybackim KOŁ-60 (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł), prac wykonania rocznego sprawozdania obrotu surowcem rybnym dla Ministerstwa Rozwoju Wsi i Rolnictwa (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł), a obie faktury z 15.07.2005 r.: "wynagrodzenia zgodnie z Kontraktem z 15.07.2005 r. - powierzchnia reklamowa i prace towarzyszące (na łączną kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł). Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami miały charakter jedynie dokumentacyjny. W spółce E. S. O. prezesem zarządu był T. G.. Spółka A. H. (jak wskazano przy opisywaniu transakcji zakupu usług przez tę spółkę od I. I RF T. G.) zatrudniała kompetentnych pracowników (A. M. i J. K.) do samodzielnego wykonania w ramach Spółki zafakturowanych usług (faktury VAT z 1.03.2005 r.), co podważa racjonalność ich zlecenia każdej innej firmie. Nabycie tych usług jest tym bardziej wątpliwe, iż czynności te miał dokonać także T. G. (a więc prezes E. S. O.), ale tym razem w ramach prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej - których faktyczne wykonanie zostało powyżej zakwestionowane. Wobec takich ustaleń, za prawidłowe należy uznać stwierdzenie zaskarżonej decyzji o braku logicznego i gospodarczego uzasadnienia dla uznania, że Spółka faktycznie nabyła od firmy zewnętrznej usługi na łączną kwotę 25.000 zł oraz podatek VAT [...] zł. W odniesieniu do usług opisanych w fakturach z 15.07.2005 r. (nr 225/2005 i 226/2005) na łączną kwotę netto [...]zł oraz podatek VAT [...]zł, należy stwierdzić, że faktury te zostały wystawione na podstawie umowy o współpracy zawartej 15.07.2005 r. pomiędzy spółkami A. H. i E. S. O., a jej przedmiotem miała być współpraca obejmująca świadczenie przez ESO szeroko rozumianych usług reklamowo-promocyjnych na rzecz AH, realizowanych poprzez wykorzystanie do tego celu klubu [...], prowadzącego drużynę piłkarską występującą w zorganizowanych rozgrywkach piłki nożnej. W ramach tej umowy A. H. przysługiwały m.in. prawo do umieszczania i eksponowania na rękawach strojów zawodników drużyny piłkarskiej nadruku o powierzchni 11 cm x 8 cm wg wzoru, kształtu i treści określonej przez Spółkę, prawo do umieszczania i eksponowania logo lub reklamy Spółki na oficjalnej tablicy sponsorów oraz prawo do umieszczania nazwy Spółki na oficjalnej liście "Przyjaciół [...]". Umowa została zawarta na okres do 30.06.2006 r. W dodatkowym porozumieniu strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę [...]zł. Z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Morskim Klubie Sportowym [...] Sportowa Spółka Akcyjna w S. wynika, że E. S. O. (reprezentowana w tej transakcji przez pełnomocnika J. K. - jednocześnie prokurenta A. H.) w dniu 6.07.2005 r. podpisała umowę o współpracy z MKS [...] dotyczącą usług reklamowo-promocyjnych realizowanych w związku z prowadzeniem przez MKS drużyny piłkarskiej występującej w rozgrywkach piłki nożnej. Strony umowy uzgodniły wynagrodzenie na kwotę [...] zł oraz podatek VAT, a zapłata miała nastąpić w dwóch równych ratach na koniec rundy jesiennej i wiosennej sezonu piłkarskiego 2005/2006. MKS [...] wystawiła dwie faktury: nr 108 z 29.11.2005 r. na kwotę brutto [...]zł oraz fakturę nr 121 z 30.12.2005 r. na kwotę brutto [...]zł. E. S. O. uregulowała na rzecz MKS [...] jedynie wartość wynikającą z faktury VAT nr 108. Jednocześnie MKS [...] wyraziła zgodę na przeniesienie praw, o których mowa w umowie lub udzielenie ich innemu podmiotowi. Z akt sprawy wynika, że umowy pomiędzy MKS [...] a E. S. O., a następnie pomiędzy E. S. O. i A. H. zostały zawarte na tych samych warunkach i na te same czasookresy. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż doszło do faktycznego wykonania przedmiotowej usługi (pomiędzy ESO i AH), jednak uwzględniając treść wyjaśnień złożonych 26.03.2007 r. przez T. G. w Prokuraturze Okręgowej, w których wskazał on powody zawarcia ww. umowy pomiędzy A. H. a E. S. O. w zakresie usług reklamowo-promocyjnych (w związku ze złożonym przez ESO na przełomie lat 2004-2005 wnioskiem o koncesję na hurtowy obrót paliwami płynnymi, Urząd Regulacji Energetyki w Warszawie zażądał od spółki zabezpieczenia majątkowego w wysokości [...] zł, jednak spółka nie dysponowała takim majątkiem i dlatego zdecydowano, iż ESO odsprzeda prawa z zawartej umowy sponsoringu z MKS [...] za [...]zł netto wobec A. H.) – zasadnie uznano, że cel transakcji pomiędzy E. S. O. a A. H. był inny, niż wynikałoby to z zawartej umowy. Udokumentowana przedmiotowymi fakturami transakcja (na łączną kwotę [...]zł oraz podatek VAT [...]zł) miała na celu uzasadnienie dokonania przelewu środków pieniężnych dla E. S. O., które miały stanowić tzw. zabezpieczenie przed Urzędem Regulacji Energetyki, w celu uzyskania koncesji na sprzedaż paliw płynnych. Zasadnie więc uznano w zaskarżonej decyzji, że transakcja ta została dokonana dla pozoru (art. 83 § 1 k.c.), bowiem pod oświadczeniem pozornym ukryta została inna czynność prawna. Prawidłowo bowiem wskazano, że cena jest jednym z istotnych elementów umów sprzedaży, tak więc pozorność takich czynności w świetle art. 83 § 1 k.c. może wyrażać się również w nierealnej cenie przyjętej w danej transakcji dla pozoru, nie w celu dokonywania rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach "łańcuszka", a jedynie w celu uzyskania innych korzyści. Zatem, mimo iż faktycznie doszło do zawarcia i wykonania omawianej umowy, lecz za nierealną w obrocie gospodarczym cenę (kilkanaście razy większą od ustalonej w umowie pomiędzy ESO a MKS [...], zawartej 9 dni wcześniej – z której to umowy nabyte przez ESO prawa zostały przeniesione na powiązaną spółkę AH). Przy tym kwota [...]zł netto nie tylko w sposób znaczny odbiega od kosztu, jaki poniosłaby spółka A. H., gdyby zawarła tą umowę bez pośrednictwa spółki E. S. O., ale również stanowi ona dokładnie taką kwotę, jaka miała stanowić dla ESO zabezpieczenie finansowe przed URE. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą Spółkę argumentów, mających uzasadniać takie rażące podwyższenie ceny nabytych przez nią usług reklamowych, w tym np. wskazywanie na możliwość awansu klubu [...]do "Europejskich pucharów" Sąd uznał je za nieprzekonujące, gdyż w istocie umowa sponsoringowo-reklamowa zawarta pomiędzy ESO a MKS [...], w umowie pomiędzy ESO a A. H. nabrała charakteru umowy sponsorującej spółkę ESO, która jednak nie prowadziła działalności sportowej. Podzielić natomiast należało zarzut skarżącej Spółki o niezasadności zastosowania przez organ odwoławczy do omawianej transakcji przepisu § 14 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten został uchylony z dniem 01.06.2005 r. W chwili dokonywania przedmiotowej transakcji (15.07.2005 r.) norma odpowiadająca treści uchylonego przepisu została zawarta w cyt. powyżej (i przywoływanym w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i ten właśnie przepis powinien być wskazany w odniesieniu do przedmiotowej transakcji. Wskazane uchybienie organu odwoławczego nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zasadnie jednak w zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo A. H. do odliczenia całości podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, uznając, że prawo to nie istnieje w części dotyczącej pozornego zwiększenia wartości usługi zafakturowanej przez powiązany podmiot - która została wielokrotnie zwiększona jedynie z uwagi na dofinansowanie spółki E. S. O.. Prawidłowo zatem ustalono rzeczywisty charakter zafakturowanej transakcji oraz określono wynagrodzenie, jakie przysługiwałoby MKS [...], gdyby zawarła umowę bezpośrednio z A. H., uznając, iż wynagrodzenie w kwocie [...]zł oraz podatek VAT, które ustalono w umowie pomiędzy MKS Pogoń a E. S. O. - jako dotyczące dwóch niepowiązanych ze sobą podmiotów - byłoby ustalone w podobnej wysokości dla każdego innego kontrahenta. Odnosząc się do transakcji zakupu od I R A. B. A. Jednostek i Platform Pływających, stwierdzić należy, że spółka A. H. w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT 3 faktury wystawione przez wymieniony podmiot, dotyczące: najmu osprzętu magazynowego powierzchni chłodni i wyciągarek sieciowych I kw. 2005 r. i najmu osprzętu technicznego kwiecień 2005 r. (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł), prac zgodnie z umową z dnia 27.04 2005 r. (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł) oraz najmu osprzętu magazynowego powierzchni chłodniczych i wyciągarek sieciowych II kw. 2005 r. (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł) – łącznie na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł. Uwzględniając treść wyjaśnień złożonych przez A. B. w Prokuraturze Okręgowej w dniu 5.02.2007 r., w których stwierdził m.in., że T. G. zarejestrował na niego firmę I R, lecz on nie wiedział, co w niej się działo, bo T. G. "sam tam kombinował na własną rękę" oraz wyjaśnienia T. G., który przedstawiając sposoby i mechanizmy wystawiania fikcyjnych faktur w podmiotach powiązanych wskazał, że taki podmiot jak I R A. B. to również podmiot całkowicie fikcyjny, który nie przeprowadził żadnej realnej transakcji gospodarczej, a A. B. w tej firmie nie podpisał ani jednej faktury ani jednej deklaracji podatkowej, bo to on je parafował – organ odwoławczy zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania zarówno W. G., jak i J. K., w których mieli poświadczyć faktyczne wykonanie usług udokumentowanych fakturami nr 13/04/2005 z 20.04.2005 r. oraz nr 21/06/2005 z 15.06.2005 r. Faktury te zostały wystawione na podstawie umowy z 2.02.2005 r., na mocy której A. B. miał przekazać A. H. do używania osprzęt techniczny, tj. wózki widłowe, wózki podnośnikowe, wózki paletowe, sztaplarki, chwytaki hydrauliczne, wózki naładowne, wagi przenośne, wyciągarki sieciowe i drabiny. Stwierdzono jednak, że A. B. nie posiadał osprzętu technicznego, który mógłby poddzierżawić A. H., bowiem jego ojciec K. B. zeznał, iż nie podpisał z synem okazanej mu w toku przesłuchania umowy dzierżawy sprzętu R. technicznego i w 2005 r. nie wydzierżawiał mu żadnego sprzętu – wyjaśnił przy tym też, że pieczątka na umowie nie jest jego, a księgowość prowadził mu w tym czasie T. G.. Na podstawie tych zeznań organ odwoławczy zasadnie stwierdził również, iż nie zostały faktycznie wykonane usługi udokumentowane fakturą nr 10/05/2005 z 30.05.2005 r., wystawioną na podstawie umowy z 27.04.2005 r. Jej przedmiotem było świadczenie stałych usług doradczych z zakresu spraw związanych z uzyskaniem specjalnych zezwoleń połowowych na połów ryb w akwenie Morza Bałtyckiego oraz uzyskaniem licencji połowowej na statek rybacki, a także przepisami w zakresie rybołówstwa morskiego, w tym również prowadzenie szkoleń dla pracowników A. H. – za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie [...]zł oraz należny podatek VAT. Do umowy załączono dwie "karty kontrolne szkolenia", w których wyszczególniono zakres tematyczny szkolenia, wskazując w nich czas i miejsce prowadzenia szkoleń: [...] - Urząd Morski w dniu 23.05.2005 r., - [...] - Kapitanat Portu w dniu 24.05.2005 r., - Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego - [...] w dniu 29.05.2005 r., - biuro handlowe - [...] w dniach 9 i 10.05.2005 r. Wskazane przez Spółkę instytucje zaprzeczyły jednak, aby na ich terenie odbywały się takie szkolenia, a wobec tego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że również usługi szkoleniowe zafakturowane fakturą nr 10/05/2005 nie zostały w rzeczywistości wykonane. Należy zatem także uznać, że zeznania złożone przez W. G. i A. M., który miał uczestniczyć w tych szkoleniach, nie odpowiadają rzeczywistości i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie faktu ich wykonania. Sąd uznał też, że zakwestionowanie zaewidencjonowanej w październiku 2005 r. przez A. H. faktury nr 05/10/2005 r. z 31.10.2005 r. na kwotę netto [...]zł oraz podatek [...]zł - wystawionej przez S. C. G. Sp. z o.o. z tytułu wykonania prac wg umowy z 1.10.2005 r., dotyczącej prac pośrednictwa gospodarczego – było prawidłowe. W umowie tej A. H. - jako zleceniodawca - oświadczył, że jest dzierżawcą gruntu działki o nr 35/5 o powierzchni 635 m2 i posadowionego na tej działce budynku biurowego położonego w S. przy ul. S., powierzając S. C. G. prowadzenie w jej imieniu i na jej rzecz przed właścicielem nieruchomości, wszelkich czynności i działań wiążących się z zakupem tej nieruchomości na rzecz zleceniodawcy; działania te w szczególności dotyczyć miały wynegocjowania jak najniższej kwoty zakupu nieruchomości w systemie nabycia bezpośredniego lub L. Wynagrodzenie ustalono na kwotę [...]zł netto, przy czym kwota [...]zł netto miała być zapłacona do 31.10.2005 r., a pozostała kwota do 30.11.2005 r. Opierając się na zeznaniach K. B. (prezesa zarządu A. H.) - mającego podpisać wystawione dla T. G. (reprezentującego spółkę S. C. G.) pełnomocnictwo z dnia 1.10.2005 r. - który oświadczył, że nic nie wie na temat spółki S. C. G., a pełnomocnictwo które mu przedłożono widzi pierwszy raz, a także na podstawie wyjaśnień K. Z. prokurenta firmy B. L.. SA (niepowiązanej z A. H.), który wskazał, że w 2005 r. spółka S. C. G. nie reprezentowała spółki A. H. w zakresie negocjacji warunków i ceny nabycia ww., zasadnie organ II instancji stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż faktura nr 05/10/2005 nie dokumentuje czynności rzeczywiście wykonanych. W zakresie zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji sprzedaży dokonywanych przez skarżącą Spółkę należy stwierdzić, że w okresie od stycznia do lipca 2005 r. oraz w październiku 2005 r. Spółka A. H. wystawiła 10 faktur z tytułu "podnajmu magazynów chłodniczych" w S. przy ul. B. i w R. 18, w tym 8 faktur (ostatnia z tyt.: Umowa z dnia 1.09.2005 r. – wrzesień 2005) dla spółki E. S. O. oraz 2 faktury dla spółki P. D. i B. S. (za I i II kwartał 2005 r.). Wszystkie faktury na rzecz E. S. O. opiewały na kwotę netto [...]zł i podatek [...]zł (łącznie netto [...]zł oraz [...]zł podatku), natomiast faktury na rzecz PDiB S. na kwoty netto po [...]zł i [...]zł podatku (łącznie netto [...]zł i [...]zł podatku). Jak wskazano powyżej (w odniesieniu do usług najmu nabywanych przez Spółkę od S. Sp. z o.o.), organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przedmiotowe faktury wystawione przez A. H. są fikcyjne, bowiem spółka ta nie dysponowała wymienionymi powierzchniami magazynowymi. W odniesieniu do transakcji sprzedaży dla E. S. O. z tytułu podnajmu autochłodni wskazać należy, że w tym samym okresie, tj. od stycznia do lipca 2005 r., spółka A. H. wystawiła dla ESO 7 faktur z tytułu "podnajmu środków transportu" (na kwoty netto po [...]zł, podatek [...]zł) oraz w październiku 2005 r. 1 fakturę za "najem autochłodni [...]" (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł) – łącznie na kwotę [...]zł netto i [...]zł VAT. Podstawą wystawienia tych faktur była umowa z 3.01.2005 r., w której A. H. oświadczył, że jest uprawnionym użytkownikiem samochodu ciężarowego uniwersalnego A., autochłodnia specjalistyczna, numer rejestracyjny [...], zezwalając spółce ESO na używanie ww. samochodu. A. H. dysponowała tym samochodem na podstawie umowy użyczenia samochodu, zawartej 28.12.2004 r. z S. Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Powyższa umowa została rozwiązana z dniem 1.08.2005 r., a rozliczenie umowy miało nastąpić w terminie do 31.12.2005 r. Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce Smolar, z zeznań świadków, tj. kierowcy, logistyka i głównej księgowej, wynika jednak, że nie doszło do użyczenia samochodu autochłodni dla A. H. Ponadto w dokumentacji firmy S. znajdowały się jedynie powiadomienia dotyczące "zamiaru oddania", a nie faktycznego oddania do dyspozycji samochodu, a zatem dokumenty te nie mogą świadczyć, że czynność taka została dokonana. W tym zakresie T. G. wyjaśnił, że "nie zna nazwisk kierowców ani też danych samochodów S. poza jednym, tzw. autochłodnią kilkutonową, jaka została przekazana do umownej dyspozycji firmy A. H. o numerach początkowych [...]. Praktycznie chłodnia ta była wykorzystywana przez S.. Własnego kierowcy E. S. O. nigdy tam nie umiejscowiła, a jeżeli istnieją imienne dokumenty wskazujące na osobę kierowcy tej autochłodni, np. w spółce E. S. O. to zostały sfałszowane". Logicznie też organ odwoławczy stwierdził, że skoro był to samochód specjalistyczny służący do przewozu i przechowywania towaru w warunkach chłodniczych (np. mrożonki, ryby), zasadne byłoby jego wypożyczenie przez firmy handlujące takimi właśnie towarami, a tymczasem - jak ustalono w toku kontroli przeprowadzonych wśród wzajemnie powiązanych firm - obrotem rybami zajmowała się jedynie spółka S., właściciel przedmiotowej autochłodni. Zasadnie więc organ uznał, że autochłodnia nie mogła więc być wykorzystywana przez ESO – a więc także i z tego powodu, sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Ponadto spółka A. H. wystawiła 15.05.2005 r. 3 faktury sprzedaży z tytułu: "usługa prac zgodnie z umową z dnia 2.05.2005 r.". Faktury te wystawiono dla: A. M. I B. Sp. z o.o. (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł), S. P. R. i D. Sp. z o.o. (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł) oraz E. S. O. Sp. z o.o. (na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł) – łącznie na kwotę netto [...]zł, podatek [...]zł. Faktury te miały potwierdzać realizację następujących umów zawartych 2.05.2005 r. pomiędzy A. H. a wymienionymi powiązanymi spółkami, na podstawie których AH zobowiązała się świadczyć prace doradztwa prawnego i konsultacji faktycznych "w przedmiocie i zakresie wskazanym" przez kontrahentów - opisanym bardzo obszernie i szczegółowo w tych umowach. Do każdej z tych umów A. H. przedłożyła tylko "sprawozdanie z realizacji prac związanych z umową prac doradztwa morskiego i A z dnia 2.05.2005 r.", z których wynika, iż przeprowadzono szkolenia, osobami je prowadzącymi byli J. K. i A. M. (z AH), a przedmiot tych szkoleń określano jako: nowe uregulowania prawne w zakresie rybołówstwa morskiego, limity połowowe, przepisy Unii Europejskiej w zakresie rybołówstwa, zmiana przeznaczenia kutra R., zasady sprowadzenia statków rybackich w UE. W sprawozdaniu do umowy z PBiD S. stwierdzono, że na przełomie maja, czerwca i lipca 2005 r. odbyły się w sumie 3 spotkania w biurze handlowym Spółki, w szkoleniu udział wzięli A. B. i T. G., natomiast w związku z umową z Agencją Morską "I B." w maju i lipcu 2005 r. odbyły się 2 spotkania w biurze handlowym Spółki, ze strony kontrahenta w szkoleniu uczestniczył M. S., a w odniesieniu do umowy z E. S. O. wskazano, że w maju i czerwcu 2005 r. w biurze handlowym Spółki odbyły się 2 spotkania - ze strony kontrahenta uczestniczyli A. G. i M.L.. J. K. i A. M. potwierdzili przeprowadzenie ww. zafakturowanych szkoleń. Mając jednak na względzie występujące pomiędzy kontrahentami powiązania rodzinne, osobowe i kapitałowe, w celu ustalenia czy powiązania te mogły wpłynąć na wysokość wynagrodzenia, organ kontroli skarbowej wystąpił do instytucji edukacyjnych w S. z zapytaniem dotyczącym organizacji szkoleń w zakresie "organów administracji M. i portowej". Z uzyskanych odpowiedzi wynika m.in., że ustalone w ww. umowach ceny szkoleń znacznie odbiegają od cen stosowanych przez renomowane instytucje. Wątpliwości co do rzeczywistego wykonania omawianych usług rodzi także fakt, że w składanych wyjaśnieniach i przedłożonych sprawozdaniach Spółka powołuje się na wykorzystanie w toku przeprowadzonych przez nią szkoleń wiedzy i materiałów uzyskanych z nabytych usług szkoleniowych i doradczych od: A. B., T. G., S. Sp. z o.o., MS s.c. Tymczasem - jak wyżej wskazano w odniesieniu do transakcji zakupu od wymienionych podmiotów - przedmiotowe usługi szkoleniowe, które miały zostać zakupione przez A. H., nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto wątpliwe jest nabywanie usług szkoleniowych przez osoby, które wcześniej same miały szkolić w podobnym zakresie pracowników A. H. (np. A. B.). Uwzględniając takie okoliczności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że załączone przez Spółkę sprawozdania ze szkoleń oraz zeznania J. K. i A. M. (jako osób prowadzących szkolenia) są niewiarygodne, a zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Odnosząc się do wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur sprzedaży, Sąd nie stwierdził podnoszonego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów art. 108 ustawy o VAT "poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego" - co zostało wykazane powyżej. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy wprowadził obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej przez podmiot w wystawionej fakturze VAT wprowadzonej do obiegu prawnego – co miało miejsce w odniesieniu do ww. zakwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Sąd nie stwierdził też naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu wyjaśniono w sposób wyczerpujący stan faktyczny, a zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione. Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty wadliwości tych ustaleń nie są zasadne, Sąd nie podzielił przy tym argumentacji Spółki o braku logiki i konsekwencji w ocenie materiału dowodowego, w tym np. poprzez uwzględnienie wyjaśnień T. G. w zakresie odnoszącym się do stworzenia przez niego przy udziale innych osób "łańcuszka" podmiotów powiązanych, wystawiających fikcyjne faktury, m.in. w celu uzyskania zwrotu podatku albo uzyskania kredytu, a równocześnie poprzez odmówienie wiarygodności jego wyjaśnień w odniesieniu do niektórych transakcji, co do których twierdził, że zostały one wykonane. Zdaniem Sądu, w ocenach dokonanych przez organ odwoławczy brak dowolności, nie można bowiem zakładać, że dana osoba wyjaśnia tylko prawdę albo tylko kłamie. Dokonując oceny wyjaśnień T. G., organ odwoławczy uwzględnił te fakty, które zostały bezpośrednio potwierdzone innymi dowodami, a dodatkowo znalazły logiczne i przekonujące potwierdzenie innymi dowodami pośrednimi (np. co do stworzenia ww. grupy podmiotów powiązanych), natomiast w odniesieniu do niektórych wskazywanych przez niego faktów (np. wykonania usług na rzez A. H.), które nie zostały potwierdzone takimi dowodami lub którym inne dowody przeczyły, organ odwoławczy zasadnie odmawiał im wiary. Za zasadny należało natomiast uznać zarzut skargi dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT stanowią: - ust. 4: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania"; - ust. 5: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia"; - ust. 6: "Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1". W związku z tym należy stwierdzić, że przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy odnoszą się do sytuacji, w których podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał "kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej" (ust. 4) albo "kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", a zatem – w ocenie Sądu – nie odnoszą się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w którym skarżąca Spółka wykazywała za luty, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wprawdzie uznać należy, że przepis ust. 6 omawianego artykułu ustawy wprowadza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (na podstawie ust. 5) także w sytuacji, gdy podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (druga – poza zwrotem różnicy na rachunek bankowy – sytuacja, o których mowa w art. 87 ust. 1), to jednak – w ocenie Sądu - wykładnia logiczna przepisów ust. 4-6 prowadzi do wniosku, iż ust. 6 może być zastosowany w sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej. Zatem i ten przepis nie mógł być zastosowany w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, do sytuacji, w której podatnik w deklaracji wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, może być odnoszony przepis art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że: "Przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego". W ocenie Sądu, jednak i ten przepis nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią tego przepisu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, dopuszczalne jest jedynie, wtedy gdy podatnik "otrzymał" taką kwotę. Niewątpliwie jednak, w sytuacji gdy podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (jak we wskazanych okresach w przedmiotowej sprawie) – podatnik nie otrzymał (i nie mógł otrzymać) zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji – wobec niespełnienia istotnej przesłanki zastosowania wymienionego przepisu - nie istnieje podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc w tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT ). Uznając bowiem, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego charakter sankcji administracyjnej wobec podatników, musi być dokonywane na podstawie jednoznacznie wyrażonego przez ustawodawcę przepisu określającego czyn (zdarzenie) zagrożony taką sankcją, Sąd stwierdził, że omawiana sytuacja nie została w taki sposób określona w ustawie. Nie można bowiem uznać, by przepis art. 108 ust. 8 pkt 1 ustawy - przy odpowiednim zastosowaniu ust. 6 (który dodatkowo odsyła do art. 87 ust. 1) w zw. z ust. 5, pozwalał na zastosowanie takiej sankcji, gdyż nie można poprzez kompilację dwóch przepisów regulujących różne sytuacje, z którymi ustawodawca wiąże ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tworzyć podstawy prawnej do ustalenia sankcji na użytek innego przypadku, w zakresie którego brak wyraźnego uregulowania ustawą (por. wyrok z 28.09.2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 388/05). Niezależnie od tego, nałożenie takiej sankcji na podatnika, który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy wobec podatnika wykazującego kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania takiej sankcji od faktu otrzymania takiego zwrotu, w sposób rażący naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Mając powyższe na względzie, należało uznać, że zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to zarazem, że uchybienia takiego Sąd nie stwierdził w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2005 r., bowiem za te okresy podatnik wykazywał kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego niższe od kwot należnych, a zatem do tych sytuacji w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przepis art. 108 ust. 4 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi, iż przepisy ustawy o VAT dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są sprzeczne z przepisami unijnych dyrektyw. Jak wynika bowiem z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 15.01.2009 r. - zapadłego w sprawie C-502/07 i mającego za przedmiot wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym - przewidziane w ustawodawstwie polskim dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT) nie posiada zasadniczych cech podatku od wartości dodanej (VAT) i w przypadku tym nie chodzi w istocie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej. Powyższe oznacza, w ocenie tegoż Trybunału, iż "wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT". W związku z tym orzeczono jak w pkt. 1 sentencji - stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W pozostałym zakresie skargę oddalono (art. 151 p.p.s.a.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 w zw. z art. 206 wymienionej ustawy, uznając przy tym, iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.