I SA/Sz 433/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. znak: [...] określającą J. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujący stan faktyczny sprawy: W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w [...] r. na kwotę [...] zł bezpodstawnie zaliczając do nich: wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł, wydatki na zakup cegły klinkierowej i zaprawy w kwocie [...] zł oraz wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego marki [...] w kwocie [...] zł. Jak wyjaśnił organ, wydatki inwestycyjne dotyczyły zakupu usług projektowych budowy obiektu przy ul. [...] wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez T. [...] E. A. w kwocie [...] zł plus VAT w kwocie [...] zł, wydatki z tytułu nadzoru nad robotami budowlanymi w budynku przy ul. [...] w S. wynikające z faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "V." w kwocie [...] zł plus VAT w kwocie [...] zł, oraz wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za zajęcie pasa drogowego oraz dzierżawy pasa drogowego pod pawilon handlowy i dzierżawy pasa drogowego pod drogi i place w łącznej kwocie [...] zł, według faktur VAT wystawionych przez Urząd Miejski . Odnośnie poniesionych wydatków na nabycie materiałów budowlanych (zakup cegły klinkierowej i zaprawy w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez E. s.j. A. D., R. S. z siedzibą w S.) organ podatkowy ustalił, że podatnik poniósł je na potrzeby związane z aranżacją, podziałem na [...] niezależne lokale i bieżącym utrzymaniem obiektu przy ul. [...] w S. Powyższe lokale powstały w ramach inwestycji przeprowadzonej systemem gospodarczym przez J. B. oraz jego teścia przy współudziale innych członków rodziny z materiałów, które pochodziły z zapasów po innych remontach. Zakupy wykazane w zakwestionowanych przez organ fakturach zostały dokonane na potrzeby związane z remontem kapitalnym zmierzającym do przywrócenia pierwotnego stanu obiektu, z uwagi na treść opinii technicznej budynku, sporządzonej przez biegłego sądowego inż. M. U. Organ podał, że J. B. podjął decyzję o przeprowadzeniu kapitalnego remontu łącznie z wymianą ścian zewnętrznych na cegłę klinkierową odpowiadającą polskim normom ppoż. w celu przywrócenia jej do pierwotnego stanu używalności. W dniu [...] r. organ I instancji dokonał oględzin lokali, stwierdzając, że żadna ze ścian zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych nie jest obłożona cegłą klinkierową. Ponieważ strona wyjaśniła, że ścianki, które były obłożone cegłą klinkierową zostały w [...] r. rozebrane, organ - według wskazań strony - dokonał pomiarów długości, szerokości i wysokości miejsc gdzie, znajdowały się ściany, obłożone cegłą klinkierową w [...] r. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków J. K. oraz M. S., którzy potwierdzili, iż w [...] r. podatnik prowadził prace remontowe w sklepie z dewocjonaliami, o wymiarach: [...] m dł., [...] m szer., [...] m wys., w trakcie których wykorzystywano cegłę klinkierową. Na podstawie wyjaśnień pełnomocnika strony, zeznań świadków oraz pomiarów dokonanych przez organ I instancji ustalono, że cegłą klinkierową obłożono [...] m2 ścian. Jednocześnie uwzględniono wyjaśnienia strony, iż ściana na zapleczu sklepu z dewocjonaliami o wymiarach [...], również była obłożona cegłą klinkierową, co daje powierzchnię [...]. W toku postępowania organ I instancji dokonał również oględzin sklepu "P ", w którym był wydzielony osobny lokal o wymiarach: [...] Według wyjaśnień strony ścianki tego lokalu rozebrane w latach późniejszych, obłożone były uprzednio cegłą klinkierową z dwóch stron. Ponadto znajdowała się tam ścianka dekoracyjna o wymiarach: [...], która była obłożona cegłą klinkierową z dwóch stron. Ponieważ w sklepie "P." stwierdzono podwieszany sufit, jego wysokość ustalono na [...] m. Jak podał organ w uzasadnieniu decyzji, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. A. I. prowadzący sklep zeznał, że usunął ściankę z czerwonej cegły dzielącą sklep od zaplecza oraz powiększył sklep poprzez wyburzenie ścianki z czerwonej cegły oddzielającej jego sklep od sklepu sąsiedniego. Na podstawie wyjaśnień pełnomocnika strony, zeznań świadków oraz dokonanych w trakcie oględzin pomiarów ustalono, że w sklepie w [...] r. cegłą klinkierową obłożono łącznie [...] m². Mając na uwadze powyższe, organ przyjął, że J. B. w [...] r. przeprowadził remont w lokalach położonych . przy ul. [...], podczas którego [...] m2 powierzchni ścian zostało obłożonych cegłą klinkierową (wg wyliczenia [...]m2), a nie [...]m2 jak twierdził pełnomocnik strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Dodatkowo powołując się na pisemne wyjaśnienia E. s.j. ., organ wskazał, że generalnie średnie zużycie cegły wynosi 51 sztuk na 1 m2, natomiast faktyczne zużycie na placu budowy jest wyższe, i wynosi 55 sztuk na 1 m2. Organ wyjaśnił, że dokonując obliczeń zużycia cegieł na powierzchnię ścian, na korzyść strony przyjęto, iż do obłożenia 1 m2 ściany J. B. potrzebował 55 sztuk cegły klinkierowej. Ostatecznie, według organu do obłożenia ścian o powierzchni [...] m2 podatnik potrzebował [...] sztuk cegły klinkierowej ([...] szt/m2). Ponieważ w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona nie zgodziła się z powyższymi wyliczeniami, uznając, że ilość zużytych cegieł na 1 m2 została zaniżona, i że przyjęta do obliczeń powierzchnia ścian nie odpowiada w rzeczywistości faktycznemu obłożeniu, organ odwoławczy dokonał analizy opinii technicznej ([...] r.) oraz notatki (z dnia [...] r.) sporządzonej przez rzeczoznawcę M.U., przedłożonych przez stronę, jako dowód w sprawie. Jak podał organ, z dokumentów tych wynika, że faktyczna powierzchnia ścian obłożonych cegłą klinkierową wynosi [...]m2, a zatem w decyzji I instancyjnej przy obliczaniu powierzchni pominięto ścianę, po której została szczelina sfotografowana podczas oględzin. Rzeczoznawca stwierdził, że błędnie określono wysokość pomieszczenia w sklepie "P." przyjmując, iż wynosi ona [...] m, gdy tymczasem powinno być [...] m. W ocenie rzeczoznawcy do wykonania ścian zużyto [...] sztuk cegły klinkierowej (według wyliczenia [...] sztuk cegły na [...]m2). W związku z wątpliwościami, co do treści tej opinii organ odwoławczy zlecił organowi kontroli skarbowej, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przesłuchanie w charakterze świadka ww. rzeczoznawcy, na okoliczność dokonanych wyliczeń ilości cegieł oraz powierzchni ścian obłożonych cegłą. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. rzeczoznawca zeznał m.in., iż sporządził notatkę z dnia [...] r. w S. w swoim domu, opierając się na oświadczeniach i na szkicu rzutu tych pomieszczeń przedstawionego przez J. O. (wykonawcę prac). Dalej oświadczył, iż co najmniej przed [...] laty wykonywał inwentaryzację budowlaną tych pomieszczeń i w związku z tym wiedział, o jakim budynku i o jakich pomieszczeniach mówi. Jednakże świadek nie potrafił odpowiedzieć, ile było pomieszczeń na rzucie przedłożonym przez J. O., nie potrafił naszkicować kształtu pomieszczeń. W kwestii wyliczeń powierzchni ścian obłożonych cegłą klinkierową świadek zeznał dodatkowo, że poszczególne wielkości podane w wyliczeniach są to długości i wysokości fragmentów ścian, ale bez szkicu i nie był w stanie powiedzieć, co jest wysokością, a co długością. Świadek nie pamiętał, które wymiary dotyczą powierzchni ścian, a które otworów. Ponadto wskazał, iż nie sprawdzał prawidłowości pomiarów sporządzonych przez J. O., gdyż był to rzut projektowy, na którym były stare, a więc oryginalne wymiary, a J. O. dostarczył mu częściowo zwymiarowany szkic rzutu pomieszczeń. Mając na uwadze powyższe oświadczenia, organ odwoławczy uznał, iż z łącznej kwoty wydatków poniesionych w [...] r. na zakup cegły klinkierowej i zaprawy w wysokości [...] zł, wydatki w kwocie [...] zł, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie zostały wykorzystane do remontu pomieszczeń położonych w S. przy ul. [...]. Organ przyjął bowiem, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich poniesionych wydatków, jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i udowodni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Poniesione koszty muszą jednać być prawidłowo i wiarygodnie udokumentowane. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że wyliczenia powierzchni, na którą wykorzystano cegłę klinkierową dokonano w oparciu o wyjaśnienia pełnomocnika strony składane w trakcie oględzin pomieszczeń położonych w z [...] r. To bowiem pełnomocnik wskazał, które ściany zostały w ]...] r. obłożone cegłą, organ I instancji dokonał obmiaru tychże ścian, a następnie uwzględnił te wymiary w wyliczeniach zawartych w decyzji. Odnosząc się natomiast do wyliczeń sporządzonych przez rzeczoznawcę budowlanego M. U. organ uznał, że rzeczoznawca dokonał jedynie wyliczeń matematycznych w oparciu o dane i wyjaśnienia przekazane mu ustnie przez J. O., których to danych w żaden sposób nie zweryfikował. Powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ przyjął, że dowód z opinii biegłego podlega takim samym zasadom oceny w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak wszystkie inne dowody, i dlatego też postępując zgodnie z treścią przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania odwoławczego przez stronę dowodów, w tym powołania biegłego sądowego z zakresu budownictwa. Powołanie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność odtworzenia ścian, zdaniem organu odwoławczego nie byłoby celowe, gdyż organ I instancji w toku oględzin dokonał pomiaru ścian wskazanych przez pełnomocnika oraz świadków, dane te zostały wykorzystane w decyzji organu I instancji, co oznacza, że stan faktyczny ustalono w sposób nie budzący wątpliwości. Odnośnie wysokości dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych organ wyjaśnił, że podatnik w dniu [...] r. zawarł z D. Sp. z o. o. za pośrednictwem dealera D. D. B. s.j., umowę leasingu operacyjnego ww. samochodu ciężarowego. Cenę pojazdu ustalono na kwotę [...], uzgadniając wartość końcową na kwotę [...]. Podatnik ujął w podatkowej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w [...] r. faktury VAT nr [...] wystawione przez D. Sp. z o. o. tytułem opłat leasingowych, które to wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika. Następnie, w dniu [...] r., po zakończeniu umowy leasingu, J. B. przekazał protokolarnie samochód dealerowi, tj. D. D. B. Z treści tego protokołu wynika, że samochód nie posiadał widocznych usterek lub braków w wyposażeniu, zaś jego przebieg wyniósł [...] km. Wartość końcową pojazdu ustalono na kwotę [...]. W dniu [...] r. D. D. B. s.j. nabyła ww. samochód od D. Sp. z o.o. określając cenę samochodu na kwotę [...] netto (tj. [...] zł), co daje kwotę [...] brutto (tj. [...] zł). Powyższy samochód J. B. nabył od D. D. B. w dniu [...] r. za kwotę netto [...] zł (netto), czyli po cenie stanowiącej wartość końcową pojazdu, ustaloną w protokole zdawczo-odbiorczym po zakończeniu umowy leasingu. W ewidencji środków trwałych podatnik przyjął jednak jako wartość początkową kwotę [...] zł, ustaloną w oparciu o wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. W. S. S.C. E. W. S. & M. Ż. & M. M., powiększoną o koszty wyceny w wysokości [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji zakwestionowano ustaloną przez podatnika początkową wartość środka trwałego odpowiadająca wartości rynkowej samochodu. Według wyjaśnień podatnika samochód wymagał remontu, miał uszkodzony silnik, w bardzo złym stanie była tapicerka, lakier samochodu (samochód nie był garażowany). Na potwierdzenie złego stanu technicznego samochodu przedłożył oświadczenia L. H. z dnia [...] r. oraz T. O. z dnia [...] r. Osoby te zeznały, że lakier samochodu był w bardzo złym stanie (plamy odpryski, rysy), tapicerkę wewnątrz pojazdu była zniszczona (porwana, poplamiona), zaś "silnik bardzo głośno pracował, dławił się". Podatnik przedłożył również oświadczenie Z. Z. z dnia [...] r., w którym wskazał on na zakres wykonanych prac naprawczych samochodu: wymianę sprężarki (turbodoładowanie), uszczelki spod głowicy, głowicy silnika, świec żarowych, założenie ozdobnych rur niklowanych oraz wymianę tłumiku wydechu, układu wspomagającego kierownicę, wymianę uszkodzonych siedzeń na skórzane, przygotowanie samochodu do lakierowania. Z oświadczenia tego wynika, że części zamienne do samochodu pochodziły z rozbitego M. znajdującego się na szrocie (otrzymane nieodpłatnie) oraz z magazynu firmy J. B. Z. Z. oświadczył, że remont samochodu przeprowadził nieodpłatnie w rewanżu za załatwienie mu pracy przez J. B. Jako dowód w sprawie, podatnik w toku postępowania przedłożył także pismo z dnia [...] r. kierownika D. D. B. s.j. – R. S., w którym wskazuje on, że nie był dokonywany szczegółowy przegląd techniczny samochodu, natomiast można było zauważyć, że samochód miał bardzo zły stan lakieru oraz mocno zniszczone wnętrze, tapicerka była poplamiona i mechanicznie zniszczona - jednak nie sporządzono żadnego protokołu na tę okoliczność. W toku postępowania, pisemne wyjaśnienia złożył również współwłaściciel spółki D. - J. B., wskazując w nich, że pracownik spółki przekazał swoje uwagi dotyczące wyglądu estetycznego prawdopodobnie przedmiotowego samochodu, w tym m.in. stanu lakieru, choć precyzyjnie nie podał czasu, kiedy takich obserwacji dokonał oraz dalej stwierdził, iż podczas późniejszych wizyt J. B. w serwisie Spółki w dniach [...] r. oraz [...] r. pracownicy spółki mogli dostrzec stan pojazdu opisany przez pracownika spółki w piśmie z dnia [...] r. Ponieważ w toku postępowania odwoławczego strona zgłosiła wnioski dowodowe, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ II instancji zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchanie w charakterze świadków: L. H., T. O., W. S. Jak wskazał organ w treści decyzji, przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka L. H. oświadczył, że oglądał samochód marki M. koloru srebrnego tylko zewnętrznie. Świadek oświadczył dalej, iż lakier powyższego pojazdu łuszczył się, miał odpryski oraz, że w środku samochodu tapicerka była popękana na siedziskach. Nie pamiętał jednak koloru tapicerki, ani czy była ona skórzana, czy materiałowa, ale pamiętał, że silnik głośno pracował. L. H. zeznał, iż nie widział J. B. od [...] r., kiedy to J. B. poprosił go o sporządzenie oświadczenia dotyczącego stanu M. Stwierdził, iż przypadkowo spotkał go i nie poznał, jak również nie od razu pamiętał o jaki samochód chodzi. Jak dalej zeznał, to J. B. przypomniał mu, że oglądał jego samochód oraz kiedy to było. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. T. O. zeznał, iż jechał samochodem marki M., chyba koloru srebrnego, razem ze Z. Z. do T. w roku [...], ale dokładnej daty nie pamięta. Oświadczył, że samochód ten był w złym stanie, lakier miał przebarwienia i był porysowany, jednak dokładnie mu się nie przyglądał, w środku tapicerka była poprzecierana, brudna, natomiast najgorszy był silnik. T. O. oświadczył ponadto, iż to Z. Z. przyjechał do niego takim samochodem i nie wie, czy to J. B. był właścicielem ww. pojazdu. Jak dalej podał organ, w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka W. S., biegłego samochodowego - rzeczoznawcę techniki samochodowej. Świadek zeznał, że z przedłożonej wyceny, która została sporządzona przez niego wynika, iż samochód był w dobrym stanie technicznym. Dalej W. S. oświadczył, iż samochód w chwili wyceny tj. [...] r. był autem eksploatowanym od [...] r. do [...] r., a jego przebieg był bardzo mały wynoszący [...] km. W ocenie świadka stan pojazdu był adekwatny do wykonanego przebiegu, co mogło świadczyć albo o małej intensywności eksploatowania samochodu, albo o przeprowadzonej modernizacji. Świadek nie wiedział, czy J. B. dokonał modernizacji pojazdu i czy o tym go informował. Końcowo organ powołał się na zeznania świadka R. S., który w dniu [...]r. oświadczył, że pod koniec [...] r. w okresie wakacyjnym widział J. O. przed sklepem przy ul. [...] i możliwe było, że rozładowywał cegłę z jasnego M.. Dalej zeznał, iż w momencie spotkania J. O. na ul. [...] nie zwrócił uwagi na samochód, dopiero, gdy spotkał go na Osiedlu [...] przy [...] wsiadł do tego samochodu i widział, że był pobrudzony, zniszczony, tapicerka była szmaciana, zniszczona. Organ wyjaśnił, iż pomimo wniosku strony Z. Z. nie został przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność przeprowadzenia remontu ww. pojazdu, ponieważ pomimo dwukrotnego wezwania z dnia [...] r. oraz [...] r. do osobistego stawienia się, nie odebrał korespondencji do niego kierowanej. Na zwrotnych poświadczeniach odbioru znajduje się adnotacja "zwrot, nie podjęto w terminie". Mając na uwadze powyższe okoliczności, przyjęto, że do ustalenia wartości początkowej ww. samochodu powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, iż podatnik powinien przyjąć wartość początkową środka trwałego w wysokości ceny nabycia, wynikającej z faktury VAT nr [...] tj. kwotę [...] zł, nie dając tym samym wiary twierdzeniom strony, iż w dniu przyjęcia do używania wartość rynkowa samochodu wynosiła [...] zł. Organ podkreślił, że J. B. przed dokonaniem zakupu ww. samochodu korzystał z niego na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w [...] zaksięgował faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o. o. tytułem opłat leasingowych na łączną kwotę [...] zł. Z harmonogramu spłat finansowania operacyjnego oraz listy rozrachunków z dnia [...] r. z tytułu realizacji ww. umowy leasingu wynika, że J. B. dokonał na rzecz ww. Spółki zapłaty kwoty [...] zł, tj. za cały okres leasingu. W związku z tym organ przyjął, że J. B. płacąc raty leasingowe dokonał spłaty wartości samochodu, a tym samym cena wynikająca z faktury VAT z dnia [...] r. jako opłata końcowa wyniosła kwotę [...] zł, i nie mogła być jak twierdzi J. B. niska z uwagi na uszkodzenia pojazdu. Jako argument przemawiający za takim rozstrzygnięciem organ w uzasadnieniu decyzji powołał się na § 16 pkt 2 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, zgodnie z którym po zakończeniu umowy leasingu leasingobiorca jest zobowiązany zwrócić pojazd w stanie niepogorszonym, w pełni sprawny do dalszej eksploatacji i bez uszkodzeń - z uwzględnieniem rocznika pojazdu oraz jego normalnego zużycia i przebiegu zgodnie z umową leasingu. Stan pojazdu w dacie zwrotu miał być określony w protokole zdawczo-odbiorczym, który jest podpisywany przez leasingobiorcę i dealera działającego w imieniu leasingodawcy. Tymczasem, z treści protokołu zdawczo-odbiorczego, jak wskazał organ wynika, że przekazywany samochód nie posiadał widocznych usterek. Ponadto w momencie nabycia samochodu przez J. B. w dniu [...] r. nie sporządzono protokołu jego przekazania z ewentualnymi uwagami kupującego, co do jego stanu technicznego. Nie sporządzono protokołu wad/usterek pojazdu, czy też np. na fakturze sprzedaży nie wskazano, że samochód jest uszkodzony bądź po wypadku. W ocenie organu odwoławczego, gdyby rzeczywiście pojazd posiadał takie uszkodzenia na jakie wskazuje J. B., tj. zniszczony lakier, uszkodzone drzwi, niesprawny silnik, strony uwzględniłyby ten fakt w protokołach przejęcia samochodu, i to zarówno w momencie przekazania auta przez stronę po okresie leasingu, jak i w momencie jego nabycia w dniu [...] r. Organ odwoławczy nie dał też wiary oświadczeniu złożonemu przez R. S. kierownika z D. D. B., gdyż podpisując w dniu [...] r. w imieniu swojej firmy protokół przejęcia samochodu po zakończeniu umowy leasingu, nie wskazał on żadnych widocznych usterek, co poddaje w wątpliwość fakt, iż po [...] latach od tego dnia, dokładnie pamiętał on uszkodzenia samochodu. Powołując się na poważne uszkodzenia silnika, uniemożliwiające korzystanie z samochodu, w ocenie organu nie sposób uznać, że strony w ww. protokołach nie wskazałyby faktu występowania tak poważnych wad. Odnośnie oświadczeń złożonych przez pozostałych świadków, organ w tym zakresie odwołał się do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu oświadczenia i zeznania świadków nie potwierdziły, iż samochód będący własnością J. B. był w złym stanie technicznym oraz posiadał uszkodzenia zewnętrzne, na jakie wskazywała strona. Według organu w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wydatki na ulepszenie środka trwałego), gdyż podatnik nie zadbał o należyte udokumentowanie tego procesu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż kilkukrotne zwiększenie wartości samochodu (tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł) odbyło się tzw. sposobem gospodarczym. Powołując się na przepis art. 22g ust. 17 ww. ustawy organ wskazał, iż wszelkie wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego tworzą jego wartość początkową, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Brak stosownych dokumentów skutkuje zaś, w ocenie organu przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie tak jak przyjęła strona - wartości z wyceny dokonanej przez biegłego w dniu [...] r. Odnosząc się do wykonanej wyceny, organ uznał, że brak podstaw prawnych do zastosowania art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że w sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, za wartość początkową tych środków przyjmuje się wysokość wynikającą z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Oznacza to, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego według ceny rynkowej jest dopuszczalne w wyłącznie sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego. Wycena nie może zatem obejmować środka trwałego, którego cena nabycia jest znana, ponieważ wykraczałaby ona poza dyspozycję wskazanego przepisu. Ponadto działanie takie byłoby sprzeczne z generalną zasadą ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna, ustanowioną w przepisie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ww. ustawy. Jak podkreślił organ w przedmiotowej sprawie znana była wartość początkowa środka trwałego, tj. samochodu marki M. i wynosiła [...] zł ([...] zł brutto), która to kwota wynika z faktury zakupu VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez D. D. B. s.j. z siedzibą w S. Jednocześnie odnosząc się do samego zeznania świadka W. S., biegłego samochodowego - rzeczoznawcę techniki samochodowej, złożonego do protokołu przesłuchania z dnia [...] r., powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, organ przyjął, że w spornej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek remontu, czy też ulepszenia ww. środka trwałego. Podkreślił, że samochód ciężarowy był eksploatowany przez J. B. od [...] r. W dacie dokonania wyceny przez biegłego auto posiadało przebieg [...] km. Jak zeznał świadek W.S. stan pojazdu w [...] r. był adekwatny do wykonanego przebiegu, co mogło świadczyć min. o małej intensywności eksploatowania samochodu. Zdaniem organu, niespełna [...] letni pojazd, nawet garażowany na powietrzu, o bardzo małym przebiegu tj. ok. [...] km przejechanych rocznie, użytkowany tylko przez jednego właściciela nie mógł posiadać aż tak widocznych uszkodzeń i zniszczeń, na jaki zakres wskazuje podatnik. Organ podkreślił ponadto, że podatnik na etapie postępowania przed organem I instancji składał sprzeczne ze sobą oświadczenie, co do stanu technicznego pojazdu. I tak, z wyjaśnień złożonych pismem z dnia [...] r. wynikało, iż samochód posiadał liczne uszkodzenia, tj. zniszczony lakier, uszkodzone drzwi po kolizji spowodowanej przez poprzedniego właściciela oraz niesprawny silnik). Następnie po wskazaniu podatnikowi w protokole kontroli, iż samochód nie był po wypadku/kolizji a poprzednim jego właścicielem, a raczej użytkownikiem jako leasingobiorca był sam podatnik, w złożonych wyjaśnieniach do protokołu wskazał on, iż po nabyciu samochodu ujawniły się wady silnika podczas jazdy. Reasumując organ przyjął, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wartość początkową środka trwałego nabytego przez podatnika powinna stanowić cena nabycia. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wskazując na naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na tym, że organy skarbowe pierwszej i drugiej instancji wbrew najnowszej linii orzeczniczej tego przepisu dokonanej przez sąd kasacyjny dokonały w sposób dowolny oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjmując niekorzystne rozstrzygnięcie dla J. B., 2) obrazę art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 200 §1Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie inicjatywy dowodowej strony, która wniosła o przeprowadzenie czynności dowodowych zmierzających do potwierdzenia rzeczywistego stanu faktycznego, jaki zaistniał w związku z ulepszeniem samochodu marki M. w [...] r. oraz przeprowadzonym remontem nieruchomości na ul. [...] w S., 3) obrazę art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i postępowaniu odwoławczym pełnego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie żądań strony w tym zakresie, przez co nie wyjaśniono istotnych dla sprawy faktów i okoliczności, a zebrane dowody błędnie oceniono wbrew faktycznym zeznaniom świadków oraz biegłych sądowych z zakresu budownictwa i wyceny samochodów. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu marki M. zastosowanie winien znaleźć przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącego podniósł ponownie, że skarżący podjął się modernizacji zakupionego samochodu systemem gospodarczym bez dokumentowania czynności związanych z tymi pracami, ponieważ kupił go na swoje potrzeby, a nie firmy "A.", gdyż zamierzał go wykorzystywać do celów prywatnych w S. Pełnomocnik wskazał, że świadek R. S. w oświadczeniu z [...] r. sprostował swoje zeznania złożone w dniu [...] r. w UKS, stwierdzając, że z uwagi na [...]-letni upływ czasu pomylił się twierdząc, że w [...] r. spotkał się z J. O. [...] r., gdyż spotkanie te miało miejsce [...] r. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy "na tle zeznań świadków zbudował niekorzystną dla J. B. hipotezą, co świadczy o nie poprawności intelektualnej wprowadzającej w zeznaniach świadków błędne koło zmierzające tym samym do niekorzystnego rozstrzygnięcia na jego rzecz, a nie wyjaśnienie przez organ odwoławczy istotnej pomyłki w zeznaniach świadka S.", czym naruszono art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik uznał, że organ pomija niewygodne dla niego dowody, a opiera swoją hipotezę na brakach w materiale dowodowym oraz pomyłkach świadków z uwagi na [...] -letni upływ czasu, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika nie przeprowadzenie dowodu w postaci powołania niezależnego biegłego sądowego - zawnioskowanego przez stronę w piśmie z dnia [...] r., by dokonał oględzin pomieszczeń na ul. [...] i na tej podstawie przy udziale bezpośredniego wykonawcy odtworzył nie istniejące powierzchnie ścian oraz wyliczył ilość zużytej cegły oraz odpady i braki materiałowe dla wykonawcy amatora, stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, organ oparł swoje ustalenia na normatywnych, a nie rzeczywistych wyliczeniach dotyczących ilości cegieł na m², bez uwzględnienia faktycznej szerokości spoin i powstających przy tego rodzaju pracach odpadów i braków materiałowych, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że brak jest podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest poprawność ustalenia przez skarżącego wartości początkowej środka trwałego (samochodu ciężarowego marki M.) i w konsekwencji zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a także ustalenia przez skarżącego kwoty wydatków poniesionych na nabycie materiałów budowlanych w związku z przeprowadzonym remontem w lokalach i odpowiedniego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Rozstrzygnięcie powstałego między stronami sporu wymaga uprzedniego odwołania się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, jak również na ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty tego rodzaju rozlicza się przez okres przydatności tych środków do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a - 22o u.p.d.o.f. Odpisów tych dokonuje się na zasadach określonych w art. 22h ust. 1 pkt 1 od wartości początkowej tych środków, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych reguluje art. 22g ust. 1 - 19 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni ww. zapisów art. 22 g ustawy, nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Przepis ten określa obowiązujące podatników metody ustalania wartości początkowej środków trwałych w zależności od sposobu, w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie. Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu środka trwałego - w drodze kupna - ceny nabycia (ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), która jak wynika z akt sprawy została wykazana w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] r. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawy by przyjąć, że cena ta powinna być podstawą do ustalenia wartości początkowej środka trwałego - pojazdu. Wskazana powyżej faktura dokumentuje bowiem nabycie przez J. B. samochodu ciężarowego marki M. od firmy od "D. D. B." s.j. za kwotę [...] zł (netto). Ustalona cena stanowiła wartość końcową pojazdu, wskazaną w protokole zdawczo-odbiorczym, podpisanym w dniu [...] r. przez podatnika, tj. po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawartej z "D." Sp. z o.o. Organy podatkowe dodatkowo wskazały, że podatnik wykorzystywał ten pojazd do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, i że ujął w podatkowej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] r. faktury VAT [...] wystawione przez "D." Sp. z o. o. tytułem opłat leasingowych, które to wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika. Z taką kwalifikacją prawną nie zgadza się pełnomocnik strony, podnosząc w skardze, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.of., zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Dalej pełnomocnik wskazuje, że podatnik podjął się modernizacji zakupionego samochodu systemem gospodarczym, bez dokumentowania czynności związanych z tymi pracami, gdyż samochód został zakupiony na potrzeby własne, a nie firmy "A.". Dlatego też w ocenie pełnomocnika, wartość początkową pojazdu powinna stanowić kwota [...] zł, ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną w dniu [...] r. przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. W. S. S.C. [...] W. S. & M. Ż. & M. M., powiększona o koszty wyceny w wysokości [...] zł. Sąd nie podziela ww. poglądu. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy przewidują tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego - wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f. (art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 804/07, Lex 440479). Przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji, gdyż w konkretnej sprawie nabycie środka trwałego nastąpiło w dniu [...] r., i w tej dacie podatnikowi znana była wartość środka trwałego. Nawet gdyby przyjąć za pełnomocnikiem skarżącego, że skarżący dokonał jednak ulepszenia środka trwałego, które to wydatki zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.of. powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.), to należałoby uznać, iż podatnik nie zadbał o ich należyte udokumentowanie. Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania pojazdu do użytkowania (w dniu [...] r.) na jego ewentualne ulepszenie tworzą jego wartość początkową, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej, równej cenie nabycia środka trwałego, a nie - jak tego chce skarżący - powoływaniem biegłego w celu wyceny rzeczywistej wartości tego środka trwałego. Po wtóre, wyjaśnić należy, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. odnosi się do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach działalności gospodarczej poniesiono wydatki na jego ulepszenie. Tylko wówczas można mówić o "wzroście ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania" - jest to więc sytuacja uzasadniająca powiększenie wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie. Natomiast w sytuacji, gdy - jak w spornej sprawie – remontu pojazdu dokonano w okresie pomiędzy datą nabycia a datą przekazania pojazdu do użytkowania na cele prowadzonej działalności gospodarczej, to poniesione nakłady nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i nie stanowią podstawy do naliczenia odpisów amortyzacyjnych, są bowiem związane bezpośrednio z przychodem i jako takie mogą stanowić podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy zauważyć, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Odnosi się też do odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zobowiązany jest do wykazania prawidłowości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i przedłożenia w tym celu stosownych dokumentów, w szczególności dokumentów potwierdzających przyjętą przez podatnika wartość początkową środków trwałych. W myśl powyższych zasad skarżący zobowiązany był do przedłożenia organom podatkowym dowodów pozwalających na stwierdzenie prawidłowości przyjętej przez nich wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z regułami wskazanymi w art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej i przyjęły, że podatnik nie wykazał jednak, by dokonał ulepszenia środka trwałego – remontu samochodu. Przesłuchany przez organ w dniu [...] r. w charakterze świadka rzeczoznawca majątkowy W. S. oświadczył bowiem, że samochód w chwili wyceny, tj. [...]r. był autem eksploatowanym od [...] r. do [...] r., a jego przebieg był bardzo mały – [...] km. W ocenie świadka, stan pojazdu był adekwatny do wykonanego przebiegu, co mogło świadczyć albo o małej intensywności eksploatowania samochodu, albo o przeprowadzonej modernizacji. Jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, niespełna dwuletni pojazd, nawet garażowany na powietrzu, o bardzo małym przebiegu, tj. ok. [...] km przejechanych rocznie, użytkowany tylko przez jednego właściciela, nie mógł być tak zniszczony, jak na to wskazuje skarżący. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie nie dały zatem wiary twierdzeniom podatnika, że pojazd posiadał takie uszkodzenia jak: zniszczony lakier, uszkodzone drzwi, niesprawny silnik, gdyż fakt ten nie został potwierdzony ani w protokole przejęcia samochodu z dnia [...] r. - pomimo wyraźnego w tym zakresie wymogu § 16 pkt 2 umowy leasingu operacyjnego, ani w protokole jego nabycia z dnia [...] r. Nie sporządzono protokołu wad/usterek pojazdu, czy też np. na fakturze sprzedaży nie wskazano, że samochód jest uszkodzony, bądź po wypadku. Wskazać należy także, że przesłuchani w sprawie świadkowi w sposób jednoznaczny nie potwierdzili, że widzieli pojazd będący przedmiotem sporu. Organ odwoławczy słusznie nie dał też wiary oświadczeniu złożonemu przez R. S. kierownika z D. D. B. odnośnie złego stanu pojazdu, gdyż podpisując w dniu [...] r. w imieniu swojej firmy protokół przejęcia samochodu po zakończeniu umowy leasingu, nie wskazał on żadnych widocznych usterek, co poddaje w wątpliwość fakt, iż po [...] latach od tego dnia, dokładnie pamiętał on uszkodzenia samochodu. Powołując się na poważne uszkodzenia silnika, uniemożliwiające korzystanie z samochodu, w ocenie organu nie sposób uznać, że strony w ww. protokołach nie wskazałyby faktu występowania tak poważnych wad. Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik nie dokonał ulepszenia środka trwałego – remontu samochodu, powodującego wzrost jego wartości aż [...] krotnie w porównaniu do ceny nabycia i odmówiły przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego w zakresie wyceny samochodów, gdyż sprzeczne byłoby to z zasadą ustalania wartości początkowej środków trwałych nabywanych w drodze kupna, ustaloną w art. 22 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Uzasadnionych podstaw nie ma też drugi z podniesionych w skardze zarzutów, odnośnie bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków na zakup cegły klinkierowej i zaprawy w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.of. oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Słusznie organy wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenia mają oględziny pomieszczeń położonych w S. przy ul. [...] przeprowadzone przez organ I instancji w dniu [...] r. Pomiaru ścian (w tym również szczelin), obłożonych cegłą klinkierową dokonano zgodnie ze wskazaniami pełnomocnika i uwzględniono je w wyliczeniach zawartych w decyzji. Jak słusznie podkreślił organ, pełnomocnik strony, brał udział w oględzinach przeprowadzonych przez organ I instancji, nie wnosił zastrzeżeń ani jakichkolwiek uwag, co dokonanych przez organ pomiarów ścian oraz co do treści protokołu oględzin. Przesłuchano również w charakterze świadków J. K. i M. S., którzy potwierdzili fakt przeprowadzenia przez podatnika w [...]r. prac remontowych. W odniesieniu do wyliczeń ilości cegieł klinkierowych zużytych do wykonania tego remontu, organ podatkowy poddał ocenie przedstawiony przez stronę dowód w sprawie, a mianowicie opinię techniczną oraz notatkę służbową z dnia [...] r. sporządzone przez rzeczoznawcę budowlanego M. U. Dokonanych w nich wyliczeń organ nie uwzględnił, gdyż przesłuchany w charakterze świadka w [...] r. M. U. zeznał, że wyliczeń matematycznych dokonał w oparciu o dane i wyjaśnienia przekazane mu ustnie przez J. O. (wykonawcę prac), których w żaden sposób nie zweryfikował. Na tej podstawie nie można zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wyliczenia rzeczoznawcy nie są wiarygodne. Należy również podkreślić, że organ dokonując wyliczeń ilości sztuk cegły klinkierowej jaka mogła być zużyta przy pracach remontowych, oprócz dokonanych przez siebie obliczeń uwzględnił pismo firmy E., z którego wynika, iż średnie zużycie cegły wynosi 51 sztuk na 1 m2, (zużycie na plac budowy 55 szt/m2). W wyliczeniach organ przyjął korzystniejsze dla podatnika faktyczne zużycie cegły klinkierowej tj. 55 sztuk na 1 m2, większe o [...] % niż średnie zużycie, tj. 51 sztuk na 1 m2. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że powierzchnia ścian obłożonych cegłą klinkierową została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości i organ zasadnie odmówił powołania biegłego z zakresu budownictwa ponieważ są to okoliczności, ustalone w dostateczny sposób innymi dowodami. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmawiając powołania biegłego z zakresu budownictwa organ podatkowy nie naruszył więc przepisu art. 188 O.p. W związku z tym Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Ze wskazanych powodów Sąd uznał, że skarga jest nie uzasadniona i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.