I SA/Sz 434/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]zł. Decyzja została wdana w wyniku ustalenia stanu faktycznego przedstawionego poniżej. Podatnik pozostawał za rok objęty wymiarem podatkowym w związku małżeńskim, mając wyłączoną majątkową wspólność małżeńską - od dnia zawarcia małżeństwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Podatnik w roku 1998 otrzymał na konto w banku [...], której równowartość w PLN wynosiła [...]zł . Zgodnie z informacją uzyskaną z banku wpłaty wymienionej kwoty dokonała firma [...]Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynikało, że Podatnik nie prowadził w [...] r. działalności gospodarczej, nie złożył zeznania za ten rok, a źródło ujawnionych przychodów stanowiła sprzedaż składników majątku (wyłącznie dla podmiotów krajowych) oraz odsetki od środków na rachunkach bankowych. Organ ustalił, że poniesione przez [...]w roku [...] wydatki, znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż zasoby finansowe, które pozostawały na koniec [...] r. stanowiły kwotę [...] zł, co wynikało z następującego wyliczenia: – wykorzystane środki pieniężne z rachunków bankowych [...]zł – zasoby finansowe zgromadzone przed 1998 r. w gotówce [...]zł – zasoby finansowe zgromadzone w 1998 r. [...]zł – poniesione wydatki [...]zł – zasoby finansowe pozostające na koniec 1998 [...]zł. Mimo że z rozliczenia dokonanego za 1998 r. wynikało, iż ujawnione dochody [...] [...] były wyższe od poniesionych wydatków, organ I instancji przyjął, że wymieniona kwota w dewizach [...]stanowiła mienie Podatnika, które nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji, mając na względzie poczynione ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że [...]zgromadził w [...] r. mienie o wartości [...]zł, które nie znajdowało pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił [...] za[...] r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...]zł oraz podstawę obliczenia podatku - [...]zł. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił [...]zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł x 75 %, w zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]., znak: [...], mocą której uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Minister Finansów, po zbadaniu legalności decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził z urzędu jej nieważność, rozstrzygając o tym decyzją z dnia [...] Od decyzji Ministra Finansów, [...]złożył w dniu [...]r. odwołanie, do tego samego organu. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie, wydając w tym przedmiocie decyzję z dnia [...]r., znak: [...]. Na decyzję Ministra Finansów, wydaną w wyniku odwołania, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu [...]r., wyrokiem z dnia [...]r. o sygn. akt III SA/Wa 2740/06, oddalił skargę Strony. Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Strony złożył w dniu [...]r. skargę kasacyjną. Sąd I instancji, za pośrednictwem którego wniesiono skargę kasacyjną, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2007 r. odrzucił skargę, z uwagi na niepełny wpis stały od skargi kasacyjnej. Akta sprawy zwrócono Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu [...]. W związku z powyższym, Dyrektorowi Izby Skarbowej poinformował stronę o toczącym się postępowaniu odwoławczym, wzywając ją jednocześnie do potwierdzenia aktualności udzielonego pełnomocnictwa oraz adresu do korespondencji. Mając na uwadze treść odwołania, zgłoszone zarzuty, a zwłaszcza dokumenty dostarczone po wniesieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach dodatkowego postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka [...]oraz [...]. Natomiast przesłuchanie trzeciego ze świadków objętych wnioskiem Strony, tj. [...], okazało się niemożliwe, z powodów niezależnych od organów skarbowych. [...], mający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, nie stawił się na żaden z dwóch wyznaczonych terminów przesłuchania. Strona nie zapewniła obecności [...]dla potrzeb przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a organ podatkowy nie dysponował instrumentami prawnymi pozwalającymi na przeprowadzenie tej czynności z urzędu. Z kolei, w odniesieniu do wniosku o ekspertyzę biegłego w zakresie autentyczności podpisu i wieku dokumentu, organ odmówił jego przeprowadzenia. U podstaw odmowy legł brak znaczenia wnioskowanego dowodu dla sprawy w przedmiocie oceny obowiązku podatkowego i wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...] r. Dodatkowo, pismem z dnia [...]r., organ odwoławczy wezwał [...] do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w zakresie posiadania przez Podatnika zezwoleń dewizowych na zaciągnięcie zagranicznej pożyczki, tytułem której na jego konto dewizowe w [...]Organ wezwał także do przedłożenia harmonogramu i stanu zaawansowania spłaty przez Podatnika sum oznaczonych wekslem o nr [...], wystawionym w [...]r. na kwotę [...]oraz o nr [...]wystawionym w [...]r. na kwotę [...], a także dokumentów potwierdzających posiadanie przez Podatnika zezwoleń dewizowych na zaciągnięcie wobec nierezydenta zobowiązań pod postacią weksli. Dalej organ wezwał do przedłożenia na okoliczność istnienia związku podmiotowego, przedmiotowego, tudzież temporalnego między umowami pożyczki [...]i kwotami transferów dewizowych dokonanych w latach 1998 i 1999 na konto Podatnika. W szczególności wezwano do wykazania, iż transfery dewizowe kwot [...]stanowiły formę realizacji umów pożyczek (miały związek z wykonaniem zobowiązań z nich wynikających) między stronami przez osoby trzecie, tj. [...] Ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynika, że środki finansowe, które posłużyły [...]do pokrywania wydatków w 1998 r., jak też pozwoliły na zgromadzenie w tym roku mienia, w swej zasadniczej części miały pochodzić - jak wskazywał Podatnik - z prowadzonej za granicą działalności oraz z uzyskanej od [...] pożyczki. Pozyskanie tych środków miało związek z wyjazdem Podatnika w 1988 r. w celach zarobkowych do [...] gdzie początkowo około roku zajmował się handlem bawełną, wysyłając ją z [...] do Polski, w której miał sprzedawać towar na warunkach komisu. Rozliczenie za sprzedany towar następować miało - jak wskazywał Podatnik w pismach z dnia [...]r. - w Polsce, w złotówkach bezpośrednio z osobami, które dokonywały sprzedaży lub podczas jego nieobecności w kraju za pośrednictwem matki [...] , które to środki następnie Podatnik wymieniał na dolary amerykańskie i przeznaczał na dalsze zakupy. Następnie, podczas pobytu w [...]nawiązał kontakt z [...]i od [...] r. rozpoczął z nim współpracę, jako agent, działając na rzecz jego firmy [...]. Współpraca ta trwała, jak oświadczył Podatnik, do pierwszej połowy 1994 r., bez zawierania pisemnej umowy i miała polegać na wyszukiwaniu na rynku indyjskim kontrahentów, przyjmowaniu ofert oraz negocjowaniu cen z kontrahentami, na sprzedaż elektroniki i części elektronicznych, zaś roczne zarobki wynosić miały od [...]. Była to 3 %-prowizja od obrotu, otrzymywana okresowo, miesięcznie były to kwoty w granicach [...]USD, które przeznaczane były na utrzymanie. Jednocześnie około 1988 r. Podatnik poznał w [...]. Był on właścicielem firmy Pt. [...], z którym działając w imieniu firmy [...]podpisał w [...] umowę na uruchomienie produkcji mebli rattanowych. W wyniku powyższego, firma [...] zainwestowała za pośrednictwem Podatnika w inwestycję związaną z uruchomieniem produkcji tych mebli, na poczet rozliczenia w towarze kwotę około [...] Do [...] r. produkcja mebli rattanowych nie doszła do skutku. Skutkowało to tym, iż w rozliczeniu prowizji za 1993 r. w kwocie [...]Podatnik miał otrzymać prawo dochodzenia roszczeń od przedsiębiorcy z [...]w postaci weksla na okaziciela. Otrzymał więc w dniu [...] [...] [...] r. darowiznę w formie weksla własnego na kwotę [...], którą mógł wyegzekwować od [...]Celem wyjaśnienia powyższych okoliczności, w dniu [...] [...]..[...] r. Podatnik przedłożył: 1) kontrakt darowizny z dnia [...].[...].[...] r. zawarty w [...] pomiędzy [...]a [...] którego przedmiotem jest roszczenie pieniężne w wysokości [...] w formie angielskiego skryptu dłużnego sporządzonego przez [...]. Właścicielem tego skryptu był [...] zamieszkały w [...]. W dniu podpisania tego kontraktu [...]otrzymał skrypt. Jednocześnie określone zostało, że w sprawach nieuregulowanych tym kontraktem, winien być stosowany polski Kodeks cywilny; 2) oświadczenie [...], potwierdzone przez [...], o dokonaniu w dniu [...]r. na rzecz kontrolowanego darowizny papieru wartościowego w formie weksla własnego wystawionego przez [...]. Z oświadczenia tego wynika, że [...] w dniu [...]r. w [...] dokonał darowizny papieru wartościowego w formie weksla własnego na okaziciela w wysokości [...]. Weksel ten został wystawiony przez [...]na rzecz [...]. potwierdził jednocześnie zawarcie kontraktów depozytowych w dniach [...]r. na łączną kwotę [...] z przeznaczeniem na finansowanie kontraktu zawartego z [...] 3) kontrakt depozytowy z dnia 19.11.1989 r. - przekazanie przez [...]depozytu w wysokości [...]. Treść kontraktu stanowi o tym, że [...]zamieszkały w [...] przekazał [...] zamieszkałemu depozyt w wysokości [...].[...]za wykonane na jego rzecz usługi miał wypłacać [...]wynagrodzenie w wysokości 3 % sumy depozytowej w stosunku rocznym. Kontrakt ten zawarty został na czas określony do 31.12.1994 r.; 4) kontrakt depozytowy z dnia 23.03.1990 r. - przekazanie przez [...] depozytu w wysokości [...]. Kontrakt ten zawarty został pomiędzy [...]i dotyczył przekazania w dniu 23.03.1990 r. depozytu w wysokości [...]. Za wykonane na rzecz [...]usługi [...]miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 3 % w stosunku rocznym od kwoty depozytowej. Kontrakt zawarty został na czas określony do 31.12.1994 r.; 5) kontrakt depozytowy z dnia [...] [...].[...] r. - przekazanie przez [...]depozytu w wysokości [...]Z treści tego kontraktu depozytowego wynika, że w dniu [...].[...][...] r. [...]przekazany został przez [...]depozyt w wysokości [...].[...]zobowiązał się wypłacać [...] wynagrodzenie w wysokości 3 % sumy depozytowej rocznie. Kontrakt zawarty został na czas określony do 31.12.1994 r.; 6) oświadczenie [...]potwierdzające wykonanie w latach [...]-[...] przez [...] zleceń agencyjnych na rzecz firmy [...]obejmujących sprzedaż artykułów elektronicznych do [...]. W wyniku realizacji kontraktów sprzedaży [...]miał otrzymać prowizję w wysokości [...] Własnoręczność podpisu [...]na powyższym oświadczeniu została potwierdzona w dniu [...].[...].[...] r. przez radcę handlowego [...] Do końca [...]r. przedmiotowe roszczenie miało zostać przez Podatnika w całości wyegzekwowane, w wyniku odbioru długu w różnej walucie (w dolarach amerykańskich, funtach angielskich i markach niemieckich) w [...]Tak pozyskane pieniądze zarobione za granicą miały być przewożone przez Podatnika do Polski, który zgłaszał na granicy przewóz tylko części przewożonych pieniędzy, gdyż nie deklarował większych kwot, obawiając się rabunku (w toku kontroli przedłożył 2 deklaracje przywozu do Polski wartości dewizowych, na łączną kwotę [...]. Pieniądze przywiezione do Polski Podatnik miał przechowywać w domu, wydając je sukcesywnie na działalność gospodarczą. W celu potwierdzenia wiarygodności przedłożonych dokumentów oraz złożonych oświadczeń pismem z dnia 04.07.2002 r. zwrócono się do Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Skarbowej w Warszawie z prośbą o wystąpienie do [...] z wnioskiem o sprawdzenie okoliczności, na które w toku postępowania powoływał się Podatnik. Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich w Warszawie pismem z dnia [...] [...].[...] r. przekazało informacje uzyskane od organów podatkowych [...]. Organy podatkowe [...] ustaliły, że [...] jest rezydentem dla celów podatkowych Singapuru. Organy te nie posiadają jednak informacji na temat działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989 -1993 przez [...]. W tym czasie Podatnik pełnił funkcję dyrektora spółek [...]Odnośnie [...]stwierdzono, że nie figuruje w bazie danych singapurskich organów podatkowych. Organy podatkowe nie posiadają też informacji na temat jego powiązań z [...], ewentualnego zatrudnienia, czy podpisanych z nim umów. [...] organy podatkowe potwierdziły zaś m.in. fakt zamieszkiwania [...]w tym kraju, a także prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą Spółki Pt. [...]Wskazały też, iż [...]zna osobiście [...], a nie zna [...]. Jednocześnie organy te poinformowały, że [...]wykupił skrypt dłużny od [...]w hotelu w [...] i w tym czasie Podatnik otrzymał czek i kwotę wynoszącą nie więcej niż [...]. Dodatkowo poinformowano, że umowa darowizny z dnia [...].[...].[...] r. nie jest znana [...] organom podatkowym. Tak opisana w całości działalność, jak wynika z zeznań złożonych przez Podatnika w Prokuraturze Okręgowej miała przynieść [...]łącznie kwotę [...], w tym dzięki wyegzekwowaniu od [...]. W wyniku czego, jak wynika ze składanych w toku postępowania wyjaśnień Podatnika, z osiągniętych w latach [...]-[...] za granicą bardzo znacznych dochodów posiadał on oszczędności w gotówce, przechowywane w domu, odpowiednio: na dzień [...].[...].[...] r. w kwocie [...], na dzień [...].[...].[...] r. w kwocie [...], zaś na dzień [...].1[...] [...] r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy wskazał, że dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena opisanych okoliczności, z której wynika, iż Podatnik nie mógł zgromadzić oszczędności w ww. kwotach nie rzutowała na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie organu, kluczowe znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego i wymiaru zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...] r., miała ocena podatkowych konsekwencji transferu na konto Podatnika kwoty [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie ustalonego zobowiązania podatkowego, oparte było bowiem jedynie na ustaleniu, że zgromadzone przez Podatnika na koncie dewizowym mienie (jako pozostające bez związku z powoływaną pożyczką) nie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ta okoliczność legła, faktycznie, u podstaw ustalenia Podatnikowi kwestionowanego zobowiązania i stała się istotą sporu z organami podatkowymi. [...], składając zastrzeżenia w dniu 14.05.2004 r. do protokołu kontroli przedłożył zaświadczenie Banku [...]z dnia [...]r., z którego wynika, że w dniu [...]r. firma [...]dokonała na jego rachunek [...] wpłaty kwoty [...] (równowartość [...]zł. Kwota ta, podobnie jak dokonane w kolejnym roku podatkowym transfery dewizowe - [...]i [...]zasiliły konto Podatnika bez wskazania tytułu wpłat. Składając wskazane zastrzeżenia, Podatnik wyjaśnił zarazem (ujawniając te okoliczności po raz pierwszy pomimo wszczętego już w marcu 2002 r. postępowania), iż "we wpłatach na konta bankowe znajdują się wpłaty z tytułu pożyczki (...) zaciągniętej od [...]", w związku z czym przedłożono w załączeniu do wskazanego pisma procesowego kserokopie dwóch weksli, potwierdzone pieczęcią i podpisem notariusza z [...] oraz pieczęcią i podpisem pracownika [...]z dnia [...]r., stwierdzającego autentyczność pieczęci i podpisu notariusza z [...]oraz zgodność dokumentu z prawem miejsca wystawienia. Wskazane weksle zawierają w swej treści odpowiednio: gdy chodzi o pierwszy z weksli własnych wystawionych w [...]r. - przyrzeczenie [...]jako wystawcy weksla zapłaty [...]w terminie 30 dni po 10.12.2003 r. na rzecz [...], gdy chodzi o drugi z weksli własnych wystawionych w [...]r. - przyrzeczenie [...]jako wystawcy weksla zapłaty [...]w terminie 30 dni po 10.06.2004 r. na rzecz [...]. Wobec lakoniczności złożonych w tym zakresie wyjaśnień, organ I instancji wystosował do Strony wezwanie, na które Podatnik odpowiedział pismem z dnia 21.05.2004 r., poprzestając jedynie na wyjaśnieniu, że umowy pożyczek zawartych z [...] miały formę ustna, oryginały weksli z uwagi na brak spłaty pożyczki znajdują się u wierzyciela, nie informowano [...] o zawartych umowach, gdyż umowy zawierane w obrocie prywatnym takiemu zgłoszeniu nie podlegały, a także - co istotne - wskazaniu, iż potwierdzenie przepływu kwot pożyczki na rachunek [...] zostało już załączone do wyjaśnień 14.05.2004 r. (zaświadczenie Banku [...].). Dodatkowo w piśmie z dnia 16.07.2004 r. Strona wskazała, że opłaty skarbowej od weksli i umów pożyczek nie uiszczono, zaś same pożyczki do dnia 16.07.2004 r. nie zostały spłacone. Jednocześnie do pisma Podatnik załączył kserokopie dokumentów mających potwierdzać, iż transfery dewizowe kwot [...] stanowiły formę realizacji umów pożyczek, tj. m.in.: pisma [...] z dnia 30.10.2003 r. stanowiącego zawiadomienie o upływającym w dniu 10.12.2003 r. terminie płatności weksla na kwotę [...], pisma Podatnika z dnia 07.11.2003 r. stanowiącego prośbę o osobiste spotkanie celem zmiany terminu płatności weksla, protokołu uzgodnień z dnia 23.11.2003 r., w treści którego Podatnik uznał swoje zadłużenie zabezpieczone wekslami wobec [...]i uzgodniono zarazem ostateczny termin spłaty całości zobowiązania do dnia 31.07.2005 r. Jakkolwiek zatem z rozliczenia stwierdzonych wielkości (obejmującego m.in. zgromadzone zasoby finansowe i poniesione wydatki), dokonanego za 1998 r. przez organ kontroli skarbowej, wynikało, iż ujawnione dochody [...]były wyższe od poniesionych wydatków (o kwotę [...]zł), to organ przyjął, że wymieniona kwota w dewizach [...] będąc przychodem z nieujawnionych źródeł, stanowiła mienie Podatnika, które nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (podobnej kwalifikacji pozostałych transferów dewizowych dokonano w decyzji za 1999 r.). Prowadzone postępowanie nie wykazało bowiem z jednej strony, iż stwierdzona nadwyżka dochodów (wolne środki pieniężne) mogła posłużyć sfinansowaniu przedmiotowej wpłaty, a z drugiej strony wszechstronna ocena zgromadzonych w toku postępowania dokumentów nie pozwoliła na stwierdzenie, że zgromadzone dokumenty potwierdzają uzyskanie przez Podatnika od [...] pożyczki w łącznej kwocie [...]dolarów singapurskich. Co, jeśli chodzi o dokonaną ocenę, nastąpiło przy wzięciu m.in. pod uwagę faktu, że wpłata kwo[...]została dokonana przez inny (nie dający się zidentyfikować, jak to wykazało postępowanie odwoławcze) podmiot ([...]). Organ nie stwierdził związku z deklarowaną przez stronę "darowizną" i kwotą transferu dewizowego przyjętą do opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W dalszej części decyzji organ odwoławczy, mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tej materii przepisy prawa, dokonał oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów. W konsekwencji uznał, że zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie i - w konsekwencji - decyzję tego organu uznał za odpowiadającą prawu. W związku z powyższym, decyzją z dnia 23 marca 2009 r. o Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]zł. Pismem z dnia 7 maja 2009 r. [...] wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W dniu 11.05.2009 r. Skarżący uzupełnił skargę o omyłkowo nieprzesłany wraz ze skargą załącznik: pismo Ministra Finansów z dnia 20.07.1995 r., znak: [...], wraz z pismem wyjaśniającym [...] Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W obszernych wywodach skargi Skarżący podniósł szereg zarzutów skierowanych do powyższej decyzji, cytując dalej szereg komentarzy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obszerne fragmenty decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2004 r., znak: [...], mocą której ten uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a następnie Minister Finansów stwierdził jej nieważność. W skardze [...] zarzucił naruszenie: 1) prawdy materialnej skutkujące arbitralną i dowolną ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przede wszystkim przez przyjęcie za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji, bez odniesienia się i zweryfikowania ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ I instancji oraz przez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał związku wpłaty z zagranicy kwoty [...]z umową pożyczki zawartej z [...], mimo przedłożenia przez Skarżącego dowodów z dokumentów i świadków na okoliczność zwarcia pożyczki; 2) naruszenie zasad logicznego rozumowania przez twierdzenie, że wpłaty wskazane przez skarżącego, objęte treścią Zaświadczenia Banku [...]., nie mają związku z zawartą umową pożyczki zabezpieczoną podpisanymi wekslami, której organ odwoławczy nie zakwestionował, ani nie ustosunkował się do ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Organ twierdząc, że umowa pożyczki mogła istnieć, a nie istnieją inne niż kwestionowane wpłaty czy innego rodzaju przychody po stronie Podatnika, mogące stanowić wykonanie umowy pożyczki, dopuścił się błędu logicznego; 3) naruszenie zasad postępowania dowodowego przez nałożenie na Skarżącego obowiązku doprowadzenia na przesłuchanie obywatela państwa obcego [...] mimo oczywistego braku po stronie Skarżącego ku temu jakichkolwiek uprawnień. Organ w szczególności dopuścił się zdaniem skarżącego naruszenia wskazanych zasad poprzez wyznaczenie pełnomocnikowi skarżącego, czy też obywatelowi państwa obcego dwutygodniowego terminu do "spowodowania stawienia się w celu przesłuchania". Zaniechanie obowiązku leżącego po stronie organu w tym zakresie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, przez niezastosowanie takiej samej procedury, jak w przypadku wcześniejszego poszukiwania w toku postępowania zeznań świadków w [...] czy [...]przesłuchanych w ramach pomocy przez organy podatkowe tych państw; 4) naruszenie zasady zupełnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez co najmniej: – pominięcie faktu dokonania wpłaty środków finansowych przez osobę zagraniczną poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - wynikającego z dokumentu urzędowego: Zaświadczenia Banku [...]. - skutkujące naruszeniem przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 7 updof, tj. nieprawdziwym założeniem przez organy podatkowe, że dochód został osiągnięty na terytorium RP, mimo niewątpliwego położenia źródła przychodu za granicą, skoro w żadnym miejscu i w żadnej części postępowania organy podatkowe nie ustaliły, że źródło dochodu znajduje się na terenie RP, czego wymagał przepis art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji; – nieuwzględnienie w żadnym zakresie wyjaśnień złożonych przez świadków i Skarżącego w toku postępowania na okoliczność pozyskania środków na podstawie umowy pożyczki zagranicznej nie podlegającej opłacie skarbowej; – nieuwzględnienie, bez podania przyczyn, zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego zarówno w decyzji [...] (której nieważność stwierdził Minister Finansów, z powodu uchylenia decyzji w I instancji zamiast rozpatrzenia sprawy w toku postępowania odwoławczego), a także w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej skierowanym w niniejszej sprawie do Ministra Finansów. Pozbawia to możliwości zweryfikowania poprawności uzasadnień rozstrzygnięcia w konfrontacji ze stanowiskiem organu II instancji prezentowanym do dnia wydania zaskarżonej decyzji, a co mogło mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; 5) niewyjaśnienie w żadnym zakresie, na jakiej podstawie prawnej toczyło się postępowanie skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji, skoro, po stwierdzeniu nieważności przez Ministra Finansów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie wydano żadnego postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania przed organem II instancji, a jedynie poinformowano Skarżącego, że takie postępowanie jakoby toczy się na skutek stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Strona stwierdziła ponadto, że do dnia owego "poinformowania" Skarżącego, organ I instancji (po uchyleniu jego decyzji przez organ II instancji mocą decyzji z dnia [...]r.) nie podjął żadnej czynności procesowej, kierując natomiast do Ministra wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji, co, w ocenie Skarżącego, jest niedopuszczalne i jest rażącym pogwałceniem przepisów postępowania w zakresie tak dwuinstancyjności postępowania, jak i terminów rozpatrywania spraw oraz jest nadużyciem tzw. działania z urzędu. Skarżący stwierdził także, że nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego w demokratycznym państwie prawa stawianie Podatnika w niezwyczajnie trudnej i oczywiście szkodliwej sytuacji, w której organy podatkowe I i II instancji spierają się, który z nich ma rację w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego, to co zaszło w niniejszej sprawie nie jest przewidziane jakimkolwiek przepisem obwiązującego prawa, także w części odnoszącej się do pomawiania skarżącego o popełnianie przestępstw i inicjowania postępowania przez organa ścigania, które słusznie umarzały je stwierdzając jednoznacznie, że fakt posiadania pieniędzy nie jest karalny. Stąd też Skarżący zarzucił wprost, że wydanie zaskarżonej decyzji po siedmiu latach od wszczęcia postępowania i z przebiegiem wynikającym z działań organów, jest szczególnie rażącym przykładem nękania Podatnika; 6) niepodanie podstawy prawnej i przyczyn zlecenia temu samemu organowi I instancji, którego decyzja została zaskarżona, przeprowadzenia i przyjęcia za prawidłowe czynności dowodowych polegających na przesłuchaniu świadków wskazanych przez Skarżącego z jednoczesnym dokonaniem jej oceny. Zdaniem Strony, ocena dowodów należy w takim przypadku wyłącznie do kompetencji organu II instancji; 7) nieustosunkowanie się do treści odwołania w zakresie wykazania istnienia umowy pożyczki zawartej przez Skarżącego z [...]. Organ II instancji ani nie potwierdził, ani nie zaprzeczył istnieniu umowy pożyczki, co uniemożliwia Skarżącemu jakiekolwiek odniesienie się do tej istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii, skoro jej przyjęcie prowadzi wprost do stwierdzenia, że źródło zostało ujawnione i tym samym nie można zastosować wobec Skarżącego przepisów o ustalaniu podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych; 8) nieustosunkowanie się do treści odwołania w zakresie wykazania zarobków Skarżącego w wyniku czynności wykonywanych przez Skarżącego na terenie [...] w latach 80-tych 90-tych ubiegłego wieku, w [...]. Zdaniem Strony, organ II instancji ani nie potwierdził i nie zaprzeczył, czy Skarżący uzyskał przedstawione dochody czy nie uzyskał, co uniemożliwia jakiekolwiek odniesienie się do wielkości mienia zgromadzonego przez Stronę za lata sprzed 1998 r.; 9) bezzasadne i niezgodne z istotą przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji) pominięcie obowiązku zweryfikowania i poprawności wyliczeń organu I instancji w zakresie wielkości dochodu i zgromadzonego mienia przez Skarżącego według stanu na dzień 1 stycznia 1998 r. warunkującego prawidłowość ustalenia ewentualnego podatku; 10) nieujawnienie w zaskarżonej decyzji faktu i jego znaczenia prawnego, że Skarżący w dniu 23.08.2004 r. wpłacił całą kwotę ustalonego zobowiązania w wysokości [...]zł i tym samym wskutek zapłaty zobowiązanie wygasło bez względu na to, że zwrócono Skarżącemu tę kwotę; 11) nieujawnienie w zaskarżonej decyzji faktu i jego znaczenia prawnego, że Skarżący zmienił swoje miejsce zamieszkania, co ma wpływ na właściwość organów podatkowych; Zdaniem Strony, w żadnym miejscu organ II instancji nie zajął stanowiska, co uniemożliwia jakiekolwiek odniesienie się do zagadnienia właściwości i ważności postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją; 12) niewyjaśnienie, jakie znaczenie ma w niniejszej sprawie rzekome nieuzyskanie wbrew obowiązkowi zezwolenia dewizowego, skoro umowa pożyczki była zawarta i zrealizowana za granicą, pożyczone pieniądze jawnie przekazano skarżącemu na rachunek bankowy, a bank nie miał z tego tytułu żadnych wątpliwości których pojawienie się musiałoby skutkować odpowiednim zawiadomieniem organów ścigania, czy to organów nadzoru bankowego. Strona wywiodła, że wedle ówczesnego stanu prawnego Skarżący dla zaciągnięcia i zawarcia pożyczki na okres pięciu lat za granicą nie potrzebował żadnego zezwolenia dewizowego, a nawet gdyby przyjąć że taki obowiązek na Skarżącym ciążył, to wcale nie wynika, że pożyczka nie została skutecznie zawarta; 13) niewyjaśnienie, dlaczego ze wszystkich wpłat dokonanych na konto Skarżącego, których nadawców nie można ustalić, organ I i II instancji wyłącznie przekazy zagraniczne (wskazywane na realizację pożyczki zawartej przez skarżącego z [...]) uznaje jako przychody ze źródeł nieujawnionych, skoro nadawca jest zidentyfikowany i jest zidentyfikowany rachunek bankowy, z którego dokonano wpłat zagranicznych. Ponadto Strona stwierdziła, że powoływanie się w uzasadnieniu swego stanowiska w tym zakresie przez organy na okoliczność, że Skarżący nie przedstawił dowodu umożliwiającego sprawdzenie podmiotu zagranicznego, jest niczym nieuzasadnione, gdyż żaden adresat nie ma możliwości prawnych uzyskania zaświadczenia o podmiocie zagranicznym wpłacającym na jego rachunek jakakolwiek kwotę, a żądanie organów przedłożenia przez skarżącego dowodu, że podmiot taki zajmuje się międzynarodowymi usługami finansowymi narusza podstawowe zasady wiedzy życiowej i reguł dowodowych. Dodatkowo [...]podniósł, że skoro organy nie znają zakresu działalności owych podmiotów zagranicznych, a Skarżący jako adresat przekazu, a nie nadawca, nie ma ani kompetencji, ani możliwości prawnych do zdobycia takiego dowodu, to niewątpliwie sam organ winien był po prostu wystąpić ze stosownym zapytaniem do odpowiednich władz właściwego kraju pochodzenia podmiotu, z którego usług skorzystano w celu przesłania Skarżącemu pieniędzy. Strona zarzuciła, że w sposób niedopuszczalny organy podatkowe przerzuciły na niego obowiązek uzyskania dowodu w zakresie niemożliwym do wykonania. Strona zauważyła również, że nie wynika, dlaczego z jednej strony nie są kwestionowane umowy ustne skarżącego poparte wykonawczo kontraktami depozytowymi, a z drugiej strony podważa się zawarcie ustnej umowy pożyczki zabezpieczonej wekslami. Zrozumiałe jest, że brak zrozumienia "tak wielkich" transakcji finansowych dotyka wyłącznie osób na co dzień nie zajmujących się znaczącymi transakcjami handlowymi; 14) organ II instancji w żaden sposób nie ocenił decyzji organu I instancji w kierunku naruszenia zasady obiektywnej oceny dowodów i rozstrzygania w razie istnienia wątpliwości na korzyść Skarżącego jako Podatnika. Skarżący stwierdził, że organ II instancji przyjął natomiast, przez powtórzenie w części w treści zaskarżonej decyzji, wywody w zakresie niewiarygodności zeznań świadków ujęte w protokole ustaleń sporządzonym przez [...] nr [...]. Zdaniem Strony, podkreślenia wymaga, że postępowanie w trybie odwoławczym prowadzi organ II instancji. Nie jest dopuszczalne, jako nieuprawnione, dokonywanie przez organ I instancji w protokole ustaleń oceny materiału dowodowego zebranego na zlecenie organu II instancji (jak w niniejszej sprawie), a po drugie w takiej sytuacji organ II instancji, na którym spoczywa obowiązek dokonania własnych ustaleń ma obowiązek pominąć owe "wywody" dokonane bez umocowania przez organ I instancji w postępowaniu odwoławczym. W przeciwnym razie nie dochodzi do zrealizowania obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy, a tylko wzmocnienia działania organu I instancji pod pozorem toczenia się postępowania odwoławczego; 15) wszystkie wywody, tak organu I instancji, jak i II instancji w zakresie istnienia czy nieistnienia umowy pożyczki oraz istnienia, czy nieistnienia związku pomiędzy wpłatami z zagranicy na rzecz Skarżącego a zawartą pożyczką, są nic nie warte w świetle realiów i doświadczenia w zakresie stosunków zagranicznych. Zdaniem Skarżącego bowiem, oczywiście błędnym i dowolnym jest przyrównywanie opisywanych oraz wykazywanych przez Skarżącego zdarzeń do "doświadczenia życiowego", gdyż osoby występujące w roli kontrolujących lub w imieniu organu nie mogą mieć jakiegokolwiek doświadczenia zakresie realiów obrotu gospodarczego w [...] - w szczególności w latach 80-tych i 90- minionego wieku - skoro żadna z tych osób nawet tam nie była przez choćby pięć minut tam. Dlatego jak twierdzi Strona, w zaistniałej sytuacji organy podatkowe, podważając wiarygodność przedstawionych przez Skarżącego dowodów (w sposób nieuzasadniony w pełni dowolny ocenianych jako sporządzonych na użytek niniejszej sprawy" czyli także dokumentów powstałych na 10 lat przed kontrolą ), winny zastosować się do art. 199a Ordynacji podatkowej, a nie działać na niekorzyść skarżącego przez permanentne podważanie dowodów według własnego "widzimisię". Końcowo Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej najpierw uchylił decyzję organu I instancji, a następnie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy, nie wyjaśniając ani nie uzasadniając "zagadnień" zawartych w przytoczonych przez Skarżącego fragmentach uzasadnień. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w nich podniesionych i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Treść cytowanej normy oraz przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest wyrazem dążenia ustawodawcy do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania. Ta restrykcyjna instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługuje się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi tak w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75 %), również w zakresie ciężaru dowodu. Dochód w tej sytuacji ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy, to na podatniku spoczywa więc ciężar wykazania, bądź uprawdopodobnienia, że wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stanowisko takie było prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30.09.2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005 i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia jednak organu od obowiązku kompleksowego przeprowadzenie postępowania dowodowego i w konsekwencji analizy wszelkich posiadanych, zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Właśnie z uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe powinny bowiem działać zgodnie z zasadami ujętymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w szczególności wyrażoną w art. 125 O.p., a więc wnikliwie, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba mieć również na uwadze, że w myśl zasady prawdy obiektywnej, organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 O.p., nakazująca organowi zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Z kolei, według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu tego przepisu należy zatem rozumieć prawdopodobieństwo (a nie pewność) wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Natomiast przepis art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, tj. prawdą obiektywną. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia , iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia i wskazywania przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów. Jednakże taka okoliczność, nawet w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów nieujawnionych nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego nałożonego przepisami art. 187 O.p. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie sprostał obowiązkom wynikającym z powyższych regulacji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że ujawnione dochody Podatnika w roku 1998 były wyższe od poniesionych wydatków o kwotę [...] . Mimo to organy podatkowe przyjęły, iż otrzymana w [...] r. na konto w banku [...] kwota [...] której równowartość w PLN wynosiła [...] zł stanowiła mienie podatnika, które nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z informacją uzyskaną z banku wpłaty wymienionej kwoty dokonała firma [...] Podatnik, przedkładając zaświadczenie Banku [...] wyjaśnił, iż wpłaty na konta bankowe stanowią realizację umowy pożyczki zaciągniętej od [...]. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedłożył kserokopie dwóch weksli, potwierdzone pieczęcią i podpisem notariusza z [...] oraz pieczęcią i podpisem pracownika [...]., stwierdzającego autentyczność pieczęci i podpisu notariusza z [...]. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym zakresie jest przedwczesne. Zgodzić się należy bowiem z argumentami skargi, iż organ w zakresie powyższych ustaleń naruszył przytoczone powyżej zasady postępowania dowodowego. Jedną z przyczyn zakwestionowania przez organ twierdzeń Podatnika, że wpłata dokonana na jego konto stanowiła realizację przedmiotowej pożyczki był fakt, iż została ona dokonana przez [...]a nie przez udzielającego pożyczkę. Twierdzenia Skarżacego, iż jest to firma o charakterze parabankowym, której przedmiotem działalności jest pośrednictwo w międzynarodowych przekazach bankowych zostało w sensie dowodowym zignorowane przez organ. Rację ma Skarżący, iż organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie. O ile, ze względu na siedzibę spółki, organ może mieć trudności w uzyskaniu informacji co do samego przebiegu transakcji, o tyle nic nie stoi na przeszkodzie, aby ustalić, czy rzeczywiście firma realizująca transfer środków prowadzi działalność w tym zakresie. W ocenie organu brak wiarygodności powołanych przez Stronę twierdzeń w zakresie udzielonej pożyczki wynika także z faktu, iż Strona powołała się na fakt jej udzielenia dopiero na etapie sporządzania zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest nieuprawnione. Strona ma prawo w toku całego postępowania do przedstawiania dowodów i twierdzeń, w oparciu o które wywodzi, iż mienie zgromadzone przez nią znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podniósł także, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, iż kwestionowana wpłata swoje źródło ma w pożyczce, ponieważ Podatnik nie wykazał związku "przyczynowo skutkowego i temporalnego kwestionowanej wpłaty z umową pożyczki". Stanowisko organu w tym zakresie jest niekonsekwentne. Oceniając bowiem przedłożone przez Podatnika weksle, stwierdził, iż rzeczywiście pozostają one w zbieżności podmiotowej i temporalnej z transferami dewiz na konto Podatnika (str. 26 decyzji), jednak w ocenie organu brak jest związku między "dawcą a podmiotem nie dającym się zidentyfikować". Jednocześnie organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia powoływanych przez Stronę okoliczności dotyczących podmiotu dokonującego powyższego przelewu. Dalej organ wskazał, iż "przeprowadzone czynności nie pozwoliły na stwierdzenie by przedmiotowe transfery zostały zrealizowane przez rezydentów [...]. Jednak organ nie wyjaśnił, jakie to czynności dowodowe pozwoliły na wyciągnięcie takiego wniosku. Podatnik na dowód, iż wskazana wpłata stanowiła realizację umowy pożyczki, wniósł o przesłuchanie świadków [...]. Organ przesłuchał jedynie dwóch pierwszych świadków, gdyż przesłuchanie świadka [...]okazało się niemożliwe. [...], mający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, nie stawił się bowiem na żaden z dwóch wyznaczonych terminów przesłuchania. Odnośnie do tej okoliczności organ wskazał, że "Strona nie zapewniła obecności [...]dla potrzeb przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a organ podatkowy nie dysponował instrumentami prawnymi pozwalającymi na przeprowadzenie tej czynności z urzędu". Stanowisko organu w tym zakresie, w ocenie Sądu, jest nieuprawnione. Trudno zaakceptować takie stanowisko organów, zgodnie z którym organ staje się bezsilny wobec niestawiennictwa świadków dysponując przy tym siłą aparatu państwowego i w związku z tym przerzuca ciężar doprowadzenia do przeprowadzenia dowodu na Stronę postępowania, która nie dysponuje takimi instrumentami. Organy mogły wystąpić do singapurskich i indonezyjskich służb skarbowych z wnioskiem o sprawdzenie okoliczności, na które w toku postępowania powoływał się Podatnik w zakresie udzielonej pożyczki, a w szczególności oprzesłuchanie [...]. W ocenie Sądu, opisane powyżej działanie organów podatkowych, w świetle treści art.art. 122, 180, 187 i 191 oraz 197 O.p. nie mogło zostać zaakceptowane. Ciążący na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wydatków oraz przychodów oznacza przede wszystkim obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności procesowych, bez stosowania ograniczeń w wyborze środków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na podjecie rozstrzygnięcia. Gromadząc materiał dowodowy, organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał je za niezasadne. W szczególności niezasadny okazał się zarzut niepodania podstawy prawnej i przyczyn zlecenia temu samemu organowi I instancji, którego decyzja została zaskarżona, przeprowadzenia czynności dowodowych, polegających na przesłuchaniu świadków wskazanych przez Skarżącego. Stosownie do art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wprost wynika, że organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Słusznie zauważa Strona, iż ocena dowodów należy w takim przypadku wyłącznie do kompetencji organu II instancji i organ to w zaskarżonej decyzji uczynił. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi, należy wskazać, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymana przez Podatnika w dniu 14 grudnia 1998 r. kwota [...]stanowi realizację pożyczki. Stąd też zarzut nieustosunkowania się do treści odwołania w zakresie wykazania zarobków Skarżącego w wyniku czynności wykonywanych przez Skarżącego na terenie [...] w latach 80-tych 90-tych ubiegłego wieku jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniom Strony, organ odniósł się do tych ustaleń na stronie 18 decyzji. Podsumowując, należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego (art.187 § i art.191 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a których konsekwencją jest to, że organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, naruszając tym samym art.122 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, zanim dokona subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, musi dokonać szczegółowych ustaleń, co do twierdzeń Podatnika, iż kwestionowana wpłata jest realizacją wskazanej umowy pożyczki. Dla dokonania prawidłowych ustaleń konieczne będzie przesłuchanie [...]na okoliczności udzielenia kwestionowanej pożyczki. O ile będzie to możliwe, należy ustalić przedmiot działania firmy [...]oraz tytuł prawny dokonanego przelewu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 P.p.s.a, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.