I SA/Sz 435/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14,poz 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...]zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił wymienionemu podatnikowi za ten rok podatkowy podatek dochodowy z tego tytułu w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podstawą do wydania wskazanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji stanowiły ustalenia, z których wynikało, że w 2001 r. podatnik wraz z żoną – U. G. ponieśli wydatki w kwocie łącznej [...] zł, w związku: z zakupem udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i roszczeń o zwrot części nakładów na budowę nieruchomości położonej na ww. działce przy ul. [...] w [...], opłatą kosztów związanych z powyższą transakcją, opłatą składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, zapłatą podatków od czynności cywilnoprawnych i od nieruchomości, kosztami bieżącego utrzymania oraz poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe. Natomiast, jeżeli chodzi o dochody, organ ustalił, że wyniosły one [...] zł, na co złożyły się dochody z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych i wynagrodzenia za pracę ww. podatników oraz nadpłata podatku dochodowego za 2000 r. Z kolei z oświadczeń, które podatnicy złożyli w toku postępowania wynikało, że wydatki 2001 r. zostały pokryte z oszczędności w kwocie [...] zł, która to kwota pochodziła oszczędności z lat poprzednich. I tak, z tytułu nielegalnej pracy wykonywanej przez podatnika w latach [...] w G., strony zgromadziły kwotę [...] USD, które to środki zostały następnie przekazane M. D., w celu ich zainwestowania na giełdzie papierów wartościowych w K. Według zeznań A. i U. G., M. D., po odsprzedaży akcji, przekazał na ich rzecz [...] zł. Pieniądze te były przechowywane w domu ww. podatników, w sejfie. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł także na zeznaniach świadków zawnioskowanych przez podatników na okoliczność pracy i zarobkowania A. G. w G. oraz inwestowania kwoty [...] USD na giełdzie. W tym zakresie zostali również przesłuchani podatnicy. Ponadto, organ pierwszej instancji zgromadził także materiał dowodowy na okoliczność osiąganych przez A. i U. G. dochodów z tytułu pracy zarobkowej i ponoszonych wydatków. Mając na względzie ww. dowody Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu posiadania w 2001 r. wymienionych powyżej oszczędności, nie można bowiem dać wiary ich oświadczeniom, że w okresie [...] A. G. uzyskał dochody w kwocie [...] USD z tytułu pracy w G. i że kwota ta, w wyniku dokonanych przez M. D. inwestycji na giełdzie papierów wartościowych, została powiększona do [...] zł, choćby z tego względu, że zeznania M. D. są w tym zakresie sprzeczne z zeznaniami A. G. Nadto, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, uzyskiwane przez ww. dochody i ponoszone w latach poprzedzających badany rok wydatki nie pozwalały na zgromadzenie takiej kwoty. Z tego też względu, zdaniem organu, w roku 2001 r. podatnicy dysponowali kwotą [...] zł pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodów, co skutkowało wydaniem, wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który ustalił A. G. podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł, stanowiącego 50% ogólnej kwoty dochodu, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożyła odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie przedstawienia wszystkich dowodów na poparcie swoich twierdzeń i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że w wyniku błędów polegających na nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego nie zostały uwzględnione dochody uzyskane przez U. G. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od stycznia 1991 r. do lutego 1992 r. na terenie G. W., z której w 1991 r. uzyskała dochód w kwocie [...] zł, za którą to sumę kupiła następnie [...] USD. Według strony, kwota [....] zł stanowiąca równowartość [...]USD była wystarczająca do sfinansowania w styczniu 2001 r. wydatku związanego z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu i roszczeń o zwrot części wydatków na budowę nieruchomości w W.. Na okoliczność prowadzenia działalność w wyżej wskazanym okresie i osiągania z tego tytułu przychodów podatnik przedłożył szereg dokumentów wskazanych w treści odwołania, min. bilanse, deklaracje oraz zeznania podatkowe. Nadto, A. G. podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji zawyżył kwotę wydatków poniesionych przez strony w 2001 r., gdyż do wyliczeń bezpodstawnie przyjął koszty bieżącego utrzymania, według danych GUS, w kwocie [...] zł, nie zaś kwotę [...] zł, która została wskazana przez podatników oraz bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej zeznaniom świadków i strony w zakresie uzyskania przez niego dochodów w kwocie [...] USD z tytułu nielegalnej pracy w G. i inwestowania tej kwoty przez M. D.. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w celu potwierdzenia faktów przywołanych w odwołaniu w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez U. G. Następnie, organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej kwoty wydatków poniesionych w 2001 r. przez A. i U. G. na bieżące utrzymanie, uznając że w tym zakresie stanowisko strony jest zasadne, bowiem organ nie wykazał, że uzasadnionym jest podwyższenie kwoty wydatków na utrzymanie z [...] zł do wartości GUS, tj. do kwoty [...] zł, pomimo że podatnicy w toku prowadzonego postępowania określili wysokość poniesionych w badanym roku kosztów bieżącego utrzymania. Po dokonaniu ww. korekty, organ odwoławczy ustalił A. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł, pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowym organy podatkowe mogą ustalać kwotę przedmiotowych wydatków według danych GUS, jedynie wtedy gdy nie dysponują innym kryterium ich ustalenia, tj. strony nie wskażą kwoty wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie, bądź też organ zgromadzi materiał dowody, który potwierdzi, fakt celowego ich zaniżania. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie zebrał, co uzasadniało uchylenie spornej decyzji w tym zakresie. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że o wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych decydują dwie wartości, tj. kwota poniesionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz kwota mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub też wolnych od opodatkowania. Z tego względu, w toku postępowania, podatnik obowiązany jest do przedłożenia wszelkich dowodów mogących potwierdzić fakt posiadania przez niego środków pieniężnych wystarczających do sfinansowania wydatków danego roku, jak też ewentualnych wydatków lat poprzednich, gdyż obowiązek ten ciąży przede wszystkim na stronie, co, w ocenie organu, wynika zarówno z charakteru przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też z generalnej zasady postępowania dowodowego, która wskazuje, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z tego też względu za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej skutkiem czego, zdaniem podatnika, nie był on w stanie przywołać wszystkich dowodów na potwierdzenie tego, że dysponował wystarczającymi środkami do sfinansowania wydatków 2001 r. W dalszym ciągu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu i miała pełną możliwość przedstawienia oraz dokumentowania wszelkich okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczących min. kwoty oszczędności posiadanych na koniec 2000 r. i źródła ich pochodzenia. Świadczą o tym zarówno kierowane przez organ podatkowy pierwszej instancji do strony wezwania, a przede wszystkim składane przez podatnika i jego żonę wyjaśnienia i zeznania, w których nie powoływali się oni na fakt prowadzenia przez U. G. działalności gospodarczej w 1991 r. i posiadania z tego tytułu oszczędności gromadzonych w dewizach. Z tego też względu, jak wskazano następnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem nie miał możliwości ustalenia z własnej inicjatywy tego, że strona w 1991 r. prowadziła działalność gospodarczą na terenie G. W. i w Urzędzie Skarbowym rozliczała się podatkowo za ww. rok, skoro strona sama tego faktu nie powołała, a w zeznaniu podatkowym za 1992 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym, U. G. nie wykazała przychodów, kosztów uzyskania przychodów, straty za tenże rok, pomimo iż w tym roku również prowadziła działalność gospodarczą na terenie G. W. Nadto, dochody te nie zostały ujawnione przez ww. w informacji skierowanej do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia zawarte w odwołaniu, a dotyczące tego, że strona nie ujawniła faktu posiadania oszczędności w kwocie [...] USD z winy organu podatkowego, są nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Organ drugiej instancji nie dał też wiary temu, że podatnicy pomimo tego, że w rzeczywistości posiadali oszczędności w wymienionej kwocie, to z jakiejś bliżej nieokreślonej przyczyny, nie wykazali jej w oświadczeniu złożonym w dniu [...]r., wskazując w nim jedynie, że źródłem finansowania wydatków 2001 r. miały być oszczędności pochodzące z dochodów w kwocie [...] USD, uzyskanych z nielegalnej pracy A. G. w G., które w wyniku ich inwestowania przez M. D. czasie zostały powiększone do kwoty [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena wyjaśnień i zeznań podatników oraz świadków w kontekście posiadanych dowodów co do tego, że wydatki 2001 r. finansowane były oszczędnościami zgromadzonymi na przestrzeni lat [...] z dochodów uzyskanych w G., które miały być pomnażane na giełdach, a następnie przechowane w walucie polskiej, w domowym sejfie, nie uchybia zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt odmowy wiarygodności wyjaśnieniom oraz zeznaniom małżonków G. i M. D. wynikał bowiem z tego, że podatnicy nie udowodnili ani też nie uprawdopodobnili, że uzyskały w przeszłości mienie, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłyby tworzyć wskazane oszczędności. Zeznania podatników w tym zakresie były bowiem niespójne, sprzeczne wewnętrznie i sprzeczne z zeznaniami M. D., choćby w zakresie kwot uzyskanych poza granicami kraju, terminu powrotu do kraju, terminu przekazania temu świadkowi kwoty [...] USD, sposobu inwestowania tych środków, kwoty jaką podatnicy mieliby otrzymać od M. D.. Z kolei wydatki ponoszone przez U. G. i A. G. na przestrzeni lat [...] przekraczały w znacznym stopniu osiągane przez nich dochody (np. 1999 r. – dochód wynosił [...] zł, a wydatki – [...] zł). Powyższej oceny nie może zmienić, zdaniem organu odwoławczego, stanowisko strony zaprezentowane w postępowaniu odwoławczym, wskazujące na istnienie środków, niewskazanych w postępowaniu podatkowym, uzyskanych w 1991 r., które miały być od tego momentu gromadzone w dolarach i wydatkowane w 2001 r., bowiem nie kwestionując tego, że U. G. w 1991 r. prowadziła działalność gospodarczą, która w tym roku przyniosła dochód w kwocie [...] (starych) złotych, organ odwoławczy nie dał wiary temu, że dochody wynikające z przedłożonego zeznania podatkowego za 1991 r., w rzeczywistości zostały wymienione na dewizy i były przechowywane do stycznia 2001 r., w którym to miesiącu nastąpił główny wydatek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieprawdopodobnym jest by strona o tym fakcie zapomniała i nie podała tego w oświadczeniu z grudnia 2002r., czy też w późniejszych wyjaśnieniach i zeznaniach, korzystając w trakcie postępowania z fachowej pomocy prawnej. Organ odwoławczy wskazał także, że pełnomocnicy podatnika dwukrotnie zapoznawali się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie i pomimo wnoszenia różnych wniosków, nie wnosili o przeprowadzenie dowodu na okoliczność posiadania kwoty [...] USD i źródła jej pochodzenia, co pozwala na uznanie, że kwotą tą w 2001 r. A. i U. G. nie dysponowali. Nadto, organ drugiej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż po 1991 r. podatnicy ponosili wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ich dochodach (w latach A. G. pozostawał bez pracy, zaś w latach uzyskiwał niskie dochody z tytułu świadczeń rentowych) i musiały być finansowane właśnie kwotami pochodzącymi z ww. działalności. I tak, w latach [...] ponoszone były przez podatników wydatki, w związku z prowadzoną przez U. G. działalnością, która w 1992 r. nie przyniosła zysku, uruchomieniem i prowadzeniem przez A. G. działalności, z której w 1993 r. poniósł stratę, zaś poczynając od 1992 r. podatnicy ponosili np. wydatki na modernizację budynku mieszkalnego i na zakup samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że rozważania zawarte w odwołaniu na temat tego, co mogłyby strony zrobić z dochodami roku 1991, wobec braku jakichkolwiek dowodów w postaci choćby wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego w związku z prowadzoną działalnością, dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż dewiz, w żadnej mierze nie mogą dowodzić tego, że źródłem finansowania wydatku, poniesionego [...]r. była kwota [...] zł, stanowiąca równowartość kwoty [...] USD, która miała pochodzić z dochodów roku 1991 r. Ponadto, wobec ujawnienia, że U. G. w 1991 r. uruchomiła i prowadziła działalność gospodarczą i działalność ta finansowana była środkami uzyskanymi przez podatnika z tytułu nielegalnej pracy w G. należy, zdaniem organu, wywieść, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia, że ewentualne dochody uzyskane przez A. G. poza granicami kraju nie mogły być inwestowane przez M. D., dając w efekcie podatnikom [...] zł oszczędności, są w pełni zasadne. Zdaniem organu odwoławczego, ewentualne "dochody z G." mogły stanowić jedynie źródło finansowania wydatków roku 1991 r., w którym to roku został za kwotę [...] starych złotych nabyty samochód marki [...], jak też ponoszone były wydatki, w związku z uruchomieniem i prowadzeniem przez U. G. działalności gospodarczej. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia przez organ podatkowy stanu faktycznego ustalonego w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, przez co naruszona została zasada prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w postępowaniu udokumentowano fakt posiadania wystarczających środków pieniężnych na pokrycie wydatków 2001 r., poprzez m.in. przedłożenie zeznań i deklaracji podatkowych za lata [...]. Tym samym, odmówienie wiarygodności przedłożonym dokumentom tylko z tego powodu, że nie zostały przedstawione na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji stanowi, w ocenie skarżącego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem podatnika, błędnym jest pogląd organu podatkowego, z którego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, bądź uprawdopodobnienia okoliczności powołanych w postępowaniu. Ponadto, skarżący stwierdził, że organ podatkowy pominął to, że wraz z żoną zainwestował [...] USD, która to inwestycja przyniosła dochód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 534/04), oddalił ww. skargę. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej na wskazane powyżej orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 17 kwietnia 2007 r. – sygn. akt II FSK 478/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości uznając, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, bowiem ograniczając się jedynie do ogólnych twierdzeń, że wnioskowanie organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie pozostawało w zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, Sąd nie sprecyzował na czym to logiczne wnioskowanie miało polegać i czego dotyczyć. W piśmie procesowym z 26 lipca 2007 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi, a nadto wskazał, że zaskarżona decyzja narusza także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) w art. 3 ust. 1 stanowi przede wszystkim, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in.: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc, na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w znacznej mierze obciąża podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. Tak więc, ustalenie wysokości tych przychodów następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przy aktywnym udziale podatnika, w interesie którego jest zgromadzenie ich i przeprowadzenie w sposób rzetelny. Jak już wskazano powyżej, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a w szczególności oświadczeń i zeznań składanych przez A. i U. G. oraz przez świadków wykazuje istotne sprzeczności, które nie pozwalają przyjąć za prawdziwe twierdzeń podatnika. Jednocześnie, podkreślić należy, jak już wskazano powyżej, że do wykazania, że wydatki danego roku podatkowego pochodzą ze źródeł jawnych nie wystarczy, jak w niniejszej sprawie, wykazanie, że w odległym czasie podatnik osiągnął przychód lecz, że w danym roku podatkowym lub latach poprzedzających dochodem tym, czyli oszczędnościami, dysponował. Tak więc, wbrew twierdzeniom skargi fakty, że w toku postępowania wykazano, że U. G. w 1991 r. uzyskała dochód w kwocie [...] starych złotych, który pozwolił jej na nabycie [...] (dolarów amerykańskich) oraz, że mąż skarżącej w latach 1989-1991 nielegalnie zarobił w G. [...] USD (niezależnie od ustaleń podważających wiarygodność twierdzeń w zakresie wysokości tej kwoty), które były następnie inwestowane, nie pozwalają, na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić że skarżący wykazał w sposób dostatecznie przekonujący, że środki na poniesione w 2001 r. wydatki w wysokości [...] zł, pochodziły z pieniędzy zarobionych przez niego i jego żonę dziesięć lat wcześniej. Z tym, że oszczędności w kwocie [...] USD miałby być następnie inwestowanie, albowiem jako zarobione nielegalnie także nie mogły stanowić legalnego źródła finansowania wydatków. Jak trafnie uznał zatem organ odwoławczy, brak jest jakichkolwiek dowodów w postaci np.: wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego w związku z prowadzoną działalnością, dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż dewiz, które mogłyby dowodzić, że źródłem finansowania wydatku, poniesionego [...]r. była kwota [...] zł, stanowiąca równowartość kwoty [...] USD, która miała pochodzić z dochodów roku 1991 r., jak w toku postępowania odwoławczego i w skardze wskazano. U. G. w zeznaniach złożonych [...]r., w trakcie postępowania uzupełniającego prowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 1991 r. zeznała że środki finansowe przeznaczone na prowadzenie tej działalności pochodziły z pieniędzy zarobionych przez skarżącego w G. Jednocześnie ww. oświadczyła, że towary były sprowadzane z importu tirami, co wskazuje na hurtowy obrót towarami gospodarstwa domowego – a tym samym konieczność zainwestowania znacznych środków finansowych w rozpoczęcie tej działalności. Powyższe pozwala z kolei poddać w wątpliwość, jak zasadnie uznały organy podatkowe, że małżonkowie G. posiadali w 2001 r. oszczędności pochodzące z lokowania pieniędzy zarobionych w G. przez A. G., na którą to okoliczność ww. podatnicy wskazywali w czasie postępowania przed organem pierwszej instancji, bowiem twierdzenia te nawzajem wykluczają się. Mając na uwadze powyższe, za zasadne należy uznać stanowisko, że ewentualne dochody uzyskane przez A. G. poza granicami kraju nie mogły być inwestowane przez M. D., dając w efekcie podatnikom [...] zł oszczędności, a mogły stanowić jedynie źródło finansowania wydatków roku 1991 r. i ewentualnie lat następnych. Tym bardziej, że jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, w trakcie postępowania dowodowego nie uprawdopodobniono aby doszło do przekazania M. D. kwoty [...]USD, zainwestowania przez niego tych kwot oraz otrzymania przez małżonków G. [...] zł. Wprawdzie, w ocenie ww. podatników, dowodem na tę okoliczność miały być oświadczenia i zeznania skarżącego M. D.. i U. i G.. Jednak uznać należy, że dowodom tym zasadnie odmówiono waloru wiarygodności, mając na uwadze sprzeczności z zeznaniami M. D., choćby w zakresie kwot uzyskanych poza granicami kraju, terminu powrotu do kraju, terminu przekazania temu świadkowi kwoty [...] USD, sposobu inwestowania tych środków oraz kwoty jaką strony miałyby otrzymać w wyniku prowadzonych operacji. Tak więc, stanowisko organu odwoławczego odnośnie wskazanych powyżej dowodów uznać należy za zasadne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, tym bardziej, że zostało ono poparte kompleksową analizą sytuacji finansowej A. i U. G. w latach [...]. Organ drugiej instancji ustalił bowiem na podstawie zgromadzonych dowodów, że na przestrzeni lat [...] wydatki ww. podatników przekraczały w znacznym stopniu osiągane przez nich dochody, np. 1999 r. – dochód wynosił [...] zł, a wydatki – [...] zł, bowiem w tym roku podatkowym podatnicy zakupili samochód osoby marki [...]. Natomiast w latach [...] ponoszone były przez podatników wydatki, w związku z prowadzoną przez U. G. działalnością, która w [...] r. nie przyniosła zysku, uruchomieniem i prowadzeniem przez A. G. działalności, z której w [...]r. poniósł on stratę, zaś poczynając od [...]r. ww. ponosili np. wydatki na modernizację budynku mieszkalnego i na zakup samochodu marki [...]. Z kolei, w latach [...] skarżący pozostawał bez pracy, zaś w latach [...] uzyskiwał niskie dochody z tytułu świadczeń rentowych. Z tego też względu, jak zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, wydatki ponoszone przez podatników we wskazanych powyżej latach, które przekraczały ich dochody, musiały być finansowane oszczędnościami pochodzącymi np. z ww. działalności gospodarczej podatniczki, bowiem fakt zarobienia przez U. G. tych pieniędzy nie może być i nie był przez organ podatkowy kwestionowany. Reasumując stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe, przeprowadziły postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji Nie zasadny jest zatem zarzut, iż przedstawionym przez skarżącego dowodom, dotyczącym dochodu osiągniętego w 1991 r. przez U. G. nie dano wiary z uwagi na fakt, że przedstawiono je dopiero w postępowaniu odwoławczym, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając powyższy fakt, wskazał jednak okoliczności, które w jego ocenie pozwalają przyjąć, że pieniędzmi tymi podatnicy nie mogli dysponować jeszcze w 2001r. Nie można także, w ocenie Sądu, zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę w zakresie ww. dochodów osiągniętych w 1991 r. bowiem organ nie miał możliwości ustalenia powyższych okoliczności z własnej inicjatywy, skoro w postępowaniu przez organem pierwszej instancji skarżący tego faktu nie powołał, U. G. w zeznaniu podatkowym za 1992 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym, nie wykazała przychodów, kosztów uzyskania przychodów i straty za ten rok, a nadto dochody te nie zostały ujawnione w informacji skierowanej do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Tym samym, nie można zgodzić się też ze stanowiskiem skarżącego, wyrażonym w piśmie procesowym z [...]r., że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie. Za nieuzasadnione należy uznać zatem zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121, art. 122 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie także zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).