I SA/Sz 438/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "V. P." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – V. P. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. oraz określającą Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2005 r. osobie zagranicznej należności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka w 2005 r. dokonała wypłaty odsetek na łączną kwotę [...] zł na rzecz Funduszu ds. Inwestycji w Europie Środkowej i Wschodniej z tytułu zawartych w dniach 28 czerwca 2000 r. i 20 listopada 2002 r. umów pożyczek, natomiast w dniu 18 kwietnia 2006 r. złożyła w siedzibie Z. Urzędu Skarbowego w S. "Informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. (IFT-2R), w której wykazała odsetki w wysokości [...] zł jako kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania. W trakcie kontroli podatkowej Spółka przedłożyła poświadczoną przez główną księgową Spółki kopię zaświadczenia z dnia 9 kwietnia 2001 r. wydanego przez Ministerstwo Podatków Królestwa Danii wraz z poświadczoną przez księgową kopią tłumaczenia na język polski dokonaną przez tłumacza przysięgłego, z którego wynika, iż Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoją siedzibę w Danii i "jest zazwyczaj zwolniony z podatków od odsetek, zysków kapitałowych, itp. w krajach, z którymi Dania zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu". Spółka przedstawiła także poświadczoną przez księgową kopię pisma Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 czerwca 2001 r., którym "zwalnia Duński Fundusz z obowiązku przedstawiania dla poszczególnych inwestycji w Polsce oryginału certyfikatu siedziby", a także poświadczoną przez tę samą osobę kopię certyfikatu z dnia 6 lipca 2007 r., wydanego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Danii, zawierającego informacje dotyczące daty założenia, adresu, wysokości kapitału i sposobu reprezentacji Funduszu wraz z poświadczonym przez księgową Spółki tłumaczeniem na język polski. Dalej, wskazano, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wezwał Spółkę do przedłożenia poświadczonej notarialnie kopii certyfikatu rezydencji. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka przedłożyła nieuwierzytelnioną kopię certyfikatu rezydencji z dnia 18 marca 2005 r. wydanego przez Duński Urząd Podatkowy wraz z tłumaczeniem i oświadczeniem księgowej Spółki o niepobraniu na podstawie tego certyfikatu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek na rzecz Funduszu w Danii. Na kolejne wezwanie ww. organu, pełnomocnik Spółki oświadczył, że: "Spółka V. P. nie posiada poświadczonej notarialnie kopii certyfikatu rezydencji Funduszu Inwestycyjnego ds. Europy Środkowej i Wschodniej". Mając na uwadze te ustalenia, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., na podstawie przepisu art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu 25 lutego 2008 r. ww. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającą Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2005 r. osobie zagranicznej należności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, w szczególności, że wobec tego, iż Spółka nie przedłożyła wymaganego certyfikatu, w sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w W. dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), w zakresie o którym mowa jest w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w sprawie stawki podatku wynikającej z tej umowy albo niepobrania podatku. Zatem, od dokonanej wypłaty, na podstawie przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jako płatnik powinna była pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości 20%. A, skoro tego nie uczyniła jako płatnik, to - na podstawie przepisu art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - odpowiada za ten niepobrany podatek. Następnie, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Spółka pismem z dnia 11 marca 2008 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie, Spółka podniosła, że okoliczność, iż Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoją siedzibę w Danii został należycie i wystarczająco udokumentowany, brak jest bowiem przepisu, który nakładałby na płatnika obowiązek przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. W obowiązujących w tym zakresie przepisach mowa jest jedynie o udokumentowaniu miejsca siedziby, a nie o obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. Spółka oryginału certyfikatu nie posiada, ale z dokumentacji przedstawionej organowi, tj.: kopii zaświadczenia wystawionego przez Ministerstwo Podatków Królestwa Danii potwierdzającego, że Fundusz ma swoją siedzibę w Danii i wraz z kopią tłumaczenia tego zaświadczenia na język polski, kopii pisma Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej zwalniającego Fundusz z obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu siedziby, kopii certyfikatu wydanego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Danii zawierającego informację o adresie, wysokości kapitału oraz sposobie reprezentacji Funduszu w Danii wraz z jej tłumaczeniem na język polski wynika, że Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoją siedzibę w Danii Ponadto, Spółka podniosła, że organ nie wskazał, by jakiekolwiek okoliczności przemawiały za powzięciem wątpliwości co do prawdziwości bądź aktualności danych zawartych w przedstawionych dokumentach. A, nawet jeśli pojawią się wątpliwości co do prawdziwości przedłożonych dokumentów bądź aktualności stwierdzonych w nich danych, to ustalenie, czy są one zgodne z rzeczywistością należy do organu podatkowego. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie w sprawie, utrzymujące w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odwołał się na wstępie do uregulowań prawnych i wskazał, że zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego, państwo na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium tego państwa. Jak stanowi bowiem przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej." Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wskazuje ust. 2: "Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska." Właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest w sprawie Konwencja między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem D. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, której przepisy art. 11 stanowią o opodatkowaniu odsetek. Obowiązek natomiast pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z treści przepisu art. 26 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym: "Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji." Mając na uwadze przedstawione uregulowanie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że, jeżeli podmioty wypłacające nierezydentom należności, o których mowa jest w przepisach art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chcą zastosować stawki podatku wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobierać podatku, zgodnie z taką umową, to muszą uzyskać od podatnika zaświadczenie o jego miejscu siedziby dla celów podatkowych, wydane przez właściwą administrację podatkową, tzw. certyfikat rezydencji. Jedynie bowiem w przypadku posiadania i przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, można mówić o niewystąpieniu obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez kontrahenta zagranicznego. W przeciwnym przypadku, od dokonanej wypłaty, stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jako płatnik powinna pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. A, jak stanowi przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. W tej sytuacji, według organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki co do braku obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji, bowiem jest to sprzeczne z literalną wykładnią przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik w celu zastosowania umowy zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu jest zobligowany do przedłożenia organowi podatkowemu wymaganego certyfikatu, który stanowi dokumentację miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych. Możliwe jest również przedłożenie kopii certyfikatu rezydencji poświadczonej przez notariusza lub przez osobę, która wystawiła certyfikat rezydencji za granicą, a także oryginału tłumaczenia przysięgłego certyfikatu rezydencji dla uznania, że podatnik dysponuje takim dokumentem. Natomiast niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie. Zatem, aby certyfikat mógł być uznany za prawnie skuteczny, powinien zostać wydany przez właściwy organ zagranicznej administracji podatkowej i w sposób jednoznaczny określać rezydencję podatkową w danym kraju, czyli posiadanie siedziby dla celów podatkowych na terytorium danego państwa, a także powinien umożliwiać określenie okresu rezydencji. Niewątpliwe jest również, że przedmiotowy certyfikat powinien zawierać informacje umożliwiające jednoznaczną identyfikację podatnika, tj. pełną nazwę podatnika, dokładny adres i numer identyfikacji podatkowej. Odnosząc powyższe uregulowania i oceny prawne do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie uprawniają jej jako płatnika do zwolnienia z obowiązku pobrania podatku. Według organu, kopia zaświadczenia Ministerstwa Podatków Królestwa Danii wraz z kopią tłumaczenia tego zaświadczenia na język polski przez tłumacza przysięgłego nie określają daty ważności tego dokumentu, a - z uwagi na odległy termin dokonania wypłaty odsetek - prawidłowo organ pierwszej instancji podjął uzasadnione wątpliwości, czy w 2005 r. na tej podstawie Spółka była zwolniona z obowiązku pobrania podatku jako płatnik. Natomiast, z kopii pisma Ministerstwa Finansów Rzeczpospolitej Polskiej wynika jedynie, że zwalnia ono Duński Fundusz Inwestycyjny z obowiązku przedstawiania oryginału certyfikatu rezydencji dla poszczególnych inwestycji w Polsce, a nie dla celów podatkowych. Przedłożona zaś kopia certyfikatu rezydencji wraz z jego tłumaczeniem na język polski wydana została przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Danii, a nie przez właściwy organ duńskiej administracji podatkowej. Ponadto, wszystkie te dokumenty nie były wiarygodne, bowiem nie zostały okazane w oryginale ani też poświadczone notarialnie, lecz zostały uwierzytelnione przez osobę pełniącą w Spółce funkcję głównej księgowej, a więc osobę do tego formalnie nieuprawnioną. Odnosząc się dalej do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i nie miał zastosowania na żadnym etapie postępowania podatkowego, zatem zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że powodem i uzasadnieniem wymogu uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji zagranicznej jest udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczypospolita Polska państwie, tj. stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przez to umożliwienie zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie jej w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. Spółka podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że brak jest przepisu, który nakładałby na płatnika obowiązek przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. W przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest jedynie o udokumentowaniu miejsca siedziby, a nie o obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. Ponadto, z dokumentacji przedstawionej przez Spółkę wynika, że Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoja siedzibę w Danii. A, kwestionowanie przedłożonych dokumentów powinno mieć miejsce tylko w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do ich prawdziwości bądź aktualności stwierdzonych w nich danych. Jednak ani Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., ani Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie wskazali, by jakiekolwiek konkretne okoliczności przemawiały za powzięciem takowych wątpliwości, z samego bowiem faktu nieposiadania przez Spółkę oryginału certyfikatu rezydencji nie można wywodzić, iż przedstawiona kopia jest fałszywa bądź nie odpowiada rzeczywistemu stanowi sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zasadności zarzutów w niej podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." może w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyjść poza granice rozpoznania skargi, a, na podstawie przepisu art. 135 tej ustawy, stanowiącego, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.", także wyjść poza granice orzekania. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji kontroluje sprawę administracyjną, czyli materialnoprawny stosunek administracyjny, w ramach której to kontroli nie tylko posiada uprawnienie, ale obowiązek wyjścia poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, którego nie zarzuca strona w skardze, jak również ciąży na nim obowiązek przekroczenia granic orzekania w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, stosując przewidziane w ww. ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W tej sprawie Sąd uznał za konieczne wyjście zarówno poza granice rozpoznania skargi, jak i granice orzekania. Zastosowany w sprawie przez organy podatkowe przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że: "Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji." Jego literalna wykładnia, taka jakiej dokonały organy podatkowe w sprawie, prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej u umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub też niedobrania podatku jest przedstawienie przez płatnika uzyskanego od podatnika certyfikatu rezydencji. A, to oznacza, że przepis ustawy podatkowej warunkuje zastosowanie uregulowań wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania od przedstawienia certyfikatu rezydencji, co także oznacza, że przepis rangi ustawowej, tj. niższego rzędu, uzależnia zastosowanie uregulowań wynikających z prawa międzynarodowego publicznego, tj. wyższego rzędu, od ograniczenia przewidzianego w akcie prawny niższego rzędu. Tak więc, wynik wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, że ustawa podatkowa kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Przedstawiona wyżej literalna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi zatem do wniosku, który jest nie do pogodzenia z punktu widzenia hierarchii aktów prawnych, bowiem normy konstytucyjne zawarte w przepisach art. 9 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowiące, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (art.9) oraz, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1), jak też, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2), wprowadziły prymat ratyfikowanej umowy międzynarodowej nad ustawą w przypadku kolizji ustawy z taką umową. W tej sytuacji, literalne odczytanie przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poprzestanie na wykładni gramatycznej tekstu prawnego było niewystarczające dla prawidłowego wyinterpretowania normy prawnej. Konieczne bowiem było zastosowanie wykładni celowościowej i uwzględnienie kontekstu, o którym mowa jest w przepisie ust. 2 ww. art. 26 ustawy podatkowej, tj. Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). Celem tej umowy międzynarodowej jest wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego pobierania podatku od dochodu (i majątku), zarówno w miejscu jego powstania (u źródła) - w jednym z umawiających się państw, jak i w siedzibie (rezydencji) podatnika - w drugim z umawiających się państw. Pobranie więc podatku w Polsce, w sytuacji, gdy podatnik ma siedzibę w Danii i tam opłaca podatki od dochodu, tylko z powodu nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji, prowadzi do skutku, któremu umowa międzynarodowa miała zapobiegać. Czynności procesowe organów podatkowych w tej sprawie winny zatem być poprzedzone analizą tekstu ww. dwustronnej umowy międzynarodowej, jaką Polska zawarła z Danią w celu ustalenia, czy w dacie zaniechania przez płatnika poboru podatku od wypłaconych podmiotowi zagranicznemu odsetek w ogóle istniało zobowiązanie podatkowe w Polsce. Wskazanie bowiem przez te organy w swoich decyzjach, że umowa ta w przepisie art. 11 przewiduje opodatkowanie odsetek od pożyczek niczego nie wyjaśnia. Z pobieżnej bowiem chociażby analizy treści tej umowy wynika, że wskazywany przez te organy przepis art. 11 umowy w ust. 5 stanowi, że uregulowania tego przepisu dotyczące odsetek nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w mawiającym się państwie prowadzi w drugim mawiającym się państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7. Zaś artykuł 7 tej umowy dotyczy opodatkowania zysków przedsiębiorstw, które – z reguły – opodatkowane są w siedzibie przedsiębiorstwa. Ponadto, przepis art. 23 umowy w ust. 4 reguluje obowiązek równego traktowania obywateli obu stron tej umowy międzynarodowej i stanowi, że odsetki są odliczane przy określaniu zysków przedsiębiorstwa podlegających opodatkowaniu. Umowa ta nie zawiera także zapisu warunkującego jej zastosowanie od przedstawienia przez podatnika, czy płatnika certyfikatu rezydencji, co oznacza, że warunek taki nie został uzgodniony i wprowadzony przez strony tej umowy. Tak więc, aby ustalić, czy płatnik miał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych podmiotowi zagranicznemu odsetek, należało najpierw wykazać, że obowiązek podatkowy w ogóle powstał oraz, że powstał on także w Polsce. Dopiero jednoznaczne ustalenie, że obowiązek taki powstał w Polsce, gdyż analiza treści ww. umowy międzynarodowej wykazała, że niemożliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z tej umowy lub niedobranie podatku, uprawniałoby organy podatkowe do zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i żądanie przedstawienia przez płatnika, na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, certyfikatu rezydencji. Wobec tego, że organy podatkowe obu instancji pominęły w swoich rozważaniach ten ważny aspekt sprawy, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania ich i rozstrzygania za nie sprawy administracyjnej (podatkowej), to w konsekwencji naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z tym przepisem, oznacza: rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem: wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod właściwą normę prawną, co następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków na gruncie prawa podatkowego. Podobne stanowisko, jak wyżej przedstawione, aczkolwiek w nieco odmiennych okolicznościach stanu faktycznego i prawnego, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 maja 2006 r. o sygn. akt I SA/Ol 36/06 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 957/06, którym oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wskazać należy, że w dalszym postępowaniu organy podatkowe dokonają analizy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i ustalą, czy umowa ta zezwala na opodatkowanie dochodu Funduszu Inwestycyjnego ds. Europy Środkowej i Wschodniej z tytułu wypłaconych mu w 2005 r. odsetek od pożyczek, czy sama umowa zawiera warunek zastosowania stawki podatku wynikającej z tej umowy lub niedobranie podatku od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, a w przypadku ustalenia, że umowa ta nie znajduje zastosowania możliwe dopiero będzie zażądanie od płatnika certyfikatu rezydencji podatnika na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z przepisami art. 134 § 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 ustawy.