I SA/Sz 453/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w dniu [...] r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] r. nr j.w. Naczelnik [...] przedłużył I. D. N. T. Spółce z o.o. w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] r. Postanowienie to zawierało pouczenie, o tym, że nie służy na nie zażalenie. W dniu [...] r. Spółka złożyła pismo datowane na [...] r. zawierające ponaglenie na opieszałe działanie Naczelnika [...] w przedmiocie zwrotu podatku VAT za [...] r. oraz wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez niezwłoczne dokonanie ww. zwrotu. W piśmie z dnia [...] r. Strona wskazała, że na podstawie art. 37 K.p.a. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a nie zażalenie. Z kolei w dniu [...] r. Spółka wniosła skargę datowaną na [...] r. na ww. postanowienie Naczelnika [...] z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor [...] w [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W jego uzasadnieniu wyjaśniono stronie kwestię powoływanej przez nią instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Po rozpatrzeniu ww. skargi Spółki z dnia [...] r. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] WSA w [...] odrzucił skargę. Sąd uznał skargę za przedwczesną, stwierdził też, że dopiero rozpoznanie przez organ II instancji zażalenia otwiera możliwość wniesienia skargi do Sądu. Pismem z dnia [...] r. (data nadania) Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], za pośrednictwem Dyrektora [...] w [...], kolejną skargę na opisane wyżej postanowienie z dnia [...] r., zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W związku z wątpliwościami co do przedmiotu skargi, pismem z dnia [...] r. Sąd wezwał Stronę do jej sprecyzowania. Pismem z dnia [...] r. uzupełnionym w dniu [...] r. (data wpływu do Sądu – [...] r.) Strona potwierdziła iż przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że po wniesieniu skargi, sąd z urzędu bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi, ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 ustawy z [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Z tytułu jak i treści skargi wniesionej w rozpoznawanej sprawie (oraz dokonanego na wezwanie Sądu sprecyzowania) wynika wprost, że jej przedmiotem jest, wydane na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zw. dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.,) postanowienie Naczelnika [...] z dnia [...] r. nr j.w. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r., doręczone Skarżącej w dniu [...] r. Stosownie do treści art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wyjaśnić także należy, że wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.". Ogólna moc wiążąca uchwały wynikająca z art. 269 p.p.s.a. powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Natomiast jak stanowi art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. - dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. Skarżąca wniosła pismo zatytułowane ponaglenie/wezwanie. W piśmie tym podniesiono zarzuty dotyczące opieszałego działania organu I instancji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za [...] oraz wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez niezwłoczne dokonanie ww. zwrotu, które to wezwanie – zgodnie z oświadczeniem Spółki - zostało potraktowane przez organy podatkowe jako ponaglenie. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z dnia [...] r. (data nadania [...] r.) Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], za pośrednictwem Dyrektora [...], kolejną skargę na opisane wyżej postanowienie z dnia [...] r. zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W związku z wątpliwościami co do przedmiotu skargi, pismem z dnia [...] r. Sąd wezwał Stronę do jej sprecyzowania. Pismem z dnia [...] r. uzupełnionym w dniu [...] r. (data wpływu do Sądu – [...] r.) Strona jednoznacznie potwierdziła, iż przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. Skarżący wniósł zatem skargę na postanowienie naczelnika [...],na które w świetle powołanej uchwały NSA I FPS 2/16 przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o tym, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżąca Spółka powinna była uprzednio wnieść zażalenie na postanowienie organu I instancji i dopiero postanowienie rozstrzygające to zażalenie, wydane w toku instancji przez organ odwoławczy mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem zawartym w postanowieniu naczelnika urzędu skarbowego, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi (zaskarżenia tego postanowienia zażaleniem do organu wyższego stopnia), co wniesioną przez Spółkę skargę czyni przedwczesną. Dopiero bowiem postanowienie organu II instancji wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być poddane kontroli sądu. Sąd nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez Skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu I instancji, na które przysługuje zażalenie. Prawidłowo zatem, Skarżący powinien najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Dyrektora [...] a dopiero potem, od postanowienia wydanego przez Dyrektora [...] w drugiej instancji, przysługiwać mu będzie skarga do sądu administracyjnego. Jednocześnie, w nawiązaniu do wadliwego pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, dostrzec należało art. 214 Ordynacji podatkowej (stosowany na mocy art. 219 tej ustawy odpowiednio do postanowień), zgodnie z którym, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Dlatego też, jeżeli Skarżący wniesie zażalenie od postanowienia Dyrektora [...] wydanego w pierwszej instancji, oceniając terminowość jego wniesienia, organ powinien uwzględnić zasadę wynikającą z art. 214 Ordynacji podatkowej. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji powodował, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Natomiast mimo prawomocnego odrzucenia poprzedniej skargi na tożsame postanowienie Naczelnika [...] - postanowieniem WSA w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. i odrzucenia skargi na tej podstawie. Jak wskazuje się bowiem w literaturze nie można przyjąć, że sprawa objęta skargą została już prawomocnie osądzona, jeżeli skarga została odrzucona prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, ponieważ orzeczenie takie oznacza jedynie, że sąd nie rozpoznawał sprawy z powodu niedopuszczalności skargi (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 3 wydanie. pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, s. 363). Jednak jak wskazano wcześniej, wobec ziszczenia się warunków z art. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skargę należało odrzucić.