I SA/Sz 454/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1-3, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 109ust. 5 ustawy z dnia z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) określającej "S" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości (...) zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przeprowadzona u podatnika kontrola w zakresie prawidłowości deklarowania i rzetelności dokumentowania zdarzeń i transakcji zawartych w latach 2002 i 2003 wykazała, iż Spółka z o.o. "S" z siedzibą w Kołobrzegu ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 podatek naliczony wynikający z szeregu faktur, w których jako ich wystawca wskazana została Firma (...) "A" (...) – A. S. z K.. W następstwie tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia 24.01.2007 r., w której określił Spółce z o.o. "S" za czerwiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości (...) zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł oraz stwierdził o zawyżeniu kwoty (...) zł do przeniesienia na następny miesiąc. Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej stwierdził w szczególności, że wskazany jako wystawca faktur podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie rybami, a dokumentowanie czynności sprzedaży ryb w miesiącu czerwcu 2003 r. było pozorowane oraz, że przekazując oryginały faktur VAT Spółce z o.o. "S" dał jej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, a tym samym Spółka ta uzyskała możliwość zaewidencjonowania ich w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku VAT oraz możliwość zadeklarowania zawartego w nich podatku naliczonego. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją decyzji za czerwiec 2003 r. jest rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) za miesiąc lipiec 2003 r. Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że Spółka z o.o. "S" nie zgodziła się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej i we wniesionym odwołaniu domagała się uchylenia wydanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów art.10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 93 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że na podatnika przechodzi również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które ma charakter sankcyjny za naruszenie zasad prowadzenia prawidłowej ewidencji, jak też art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz z naruszeniem art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej, skoro poza sporem jest, że podatek VAT jako należny został odprowadzony do urzędu skarbowego przez podatnika będącego kontrahentem Spółki "S" w rozliczeniu za kwiecień 2003 r. Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał przede wszystkim na regulację art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm.) określającą prawo podatnika do obniżenia kwoty swego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, jak również na regulację zawartą w § 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zawierających unormowania identyczne do unormowań zawartych w omyłkowo przywoływanych przez organ pierwszej instancji przepisach wydanego w tejże samej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., stosownie do której to regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego będące w posiadaniu podatnika faktury, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż odwołująca się Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które w wyniku czynności kontrolnych zostały zakwestionowane, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistości, były to bowiem jedynie faktury pozorujące wskazaną w nich sprzedaż. Odwołał się przy tym do ustaleń faktycznych przedstawionych w wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 14.12.2005 r., sygn. akt (...), stwierdzając, że wynika z nich, iż pomysłodawcą wystawiania fikcyjnych faktur VAT był M. S., współwłaściciel Spółki z o.o. "S" z siedzibą w K. W okresie od 1.09.2002 r. do 2.06.2003 r., będąc osobą uprawnioną do działania w imieniu tej Spółki, zajmował się on skupem i sprzedażą ryb morskich. Głównym odbiorcą towaru od Spółki "S" była firma "E" z K. Warunkiem wprowadzenia do obrotu handlowego towaru w postaci ryb morskich było udokumentowanie ich pochodzenia. We wskazanym okresie M. S. w imieniu Spółki "S" nabył od nieustalonych osób co najmniej 492.484 kg ryb morskich. Sprzedający nie wystawiali Spółce "S." żadnych faktur VAT bądź rachunków na potwierdzenie zawieranych transakcji, bowiem zbywane przez nich ryby odłowione były poza obowiązującymi rybaków "limitami połowowymi". Wprowadzając do obrotu gospodarczego nieudokumentowany zakup ryb, M. S. postanowił pozyskać dokumenty, które będą obrazowały to, od kogo towar został zakupiony i w tym celu wszedł on w porozumienie z W. J., z którym wspólnie zorganizował sieć osób wystawiających fikcyjne faktury VAT, w których poświadczano nieprawdę co do zbycia Spółce z o.o. "S" w K. ryb morskich, podczas gdy w rzeczywistości transakcje takie w ogóle nie miały miejsca. W wyniku wspólnych działań podjętych przez M. S. i W. J., na potrzeby M. S., jako prowadzącego działalność Spółki z o.o. "S", poświadczające nieprawdę faktury VAT wystawiali: G. D. - właściciel firmy Handel Hurtowy i Detaliczny (...) w S., A. S. - właściciel firmy (...) "A" (...) w K., R. C. - asystent prezesa Spółki z o.o. "N" w K. oraz W. J. - prezes Spółki z o.o. "I." w K.. Ponadto z w/w orzeczenia sądowego wynika, że w celu uniknięcia ujawnienia prowadzonego procederu na podstawie "kontroli krzyżowych" prowadzonych przez organy podatkowe, M. S. i W. J. zorganizowali drugą sieć osób dostarczających fikcyjne faktury VAT tym podmiotom, które w pierwszym rzędzie wystawiały poświadczające nieprawdę faktury VAT na potrzeby Spółki "S". W konkluzji tego wątku sąd karny stwierdził, że według wskazań W. J. na potrzeby G. D., A. S., R. C. i W. J. fikcyjne faktury VAT, we wzajemnym powiązaniu wystawiali: G. D. - na potrzeby A. S. i R. C.,; H. G. właściciel PUH Przetwórstwo i Handel Rybami "I" w K. - na potrzeby A. S.; A. S. na potrzeby R. C., A. S. właściciel firmy Handlowo Usługowej "B" w K. na potrzeby R. C. oraz W. J.; A. K. - właściciel firmy Handel Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi "I" Handel i Przetworami Rybnymi w K. P. na potrzeby W. J. Wskazując na te ustalenia Sądu Rejonowego w K. organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji, iż wyrokiem z dnia 8.05.2006 r., sygn. akt (...), utrzymane one zostały w mocy przez Sąd Okręgowy w K.- V Wydział Karny Odwoławczy. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, iż niezależnie od postępowania karnego przeprowadzone zostało postępowanie sprawdzające m.in. wobec należącej do A. S. firmy (...) "A" (...) z K. Wyniki tych czynności pokrywają się z ustaleniami Sądu Rejonowego w K., bowiem w dniu 17.10.2003 r. A. S. oświadczył, że za namową W. J. zgodził się na wystawianie faktur sprzedaży, a za przysługę wystawiania faktur otrzymywał od M. S. od kilkuset złotych do 2.000 zł miesięcznie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, sporządzonych przez A. S., podatek naliczony VAT został zawyżony w czerwcu 2003 r. w kwocie (...) zł. Wynik tych ustaleń wpłynął na rozliczenie podatku VAT za lipiec 2003 r. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione. W szczególności podkreślił, że wbrew wywodom odwołania postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone zostało należycie, a głównym dowodem załączonym do protokółu z kontroli jest wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 14.12.2005 r., utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 8.05.2006 r., które oparte zostały na ustaleniach faktycznych potwierdzających wcześniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., stanowiące wynik przeprowadzonego w okresie od 9.09.2003 r. do 30.10.2003 r. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania zdarzeń w latach 2002 i 2003 przeprowadzonego u kontrahenta Spółki z o.o. "S", tj. w Firmie Handlowo Połowowej "A" (...) A. S., które wskazują na to, że czynności sprzedaży na rzecz Spółki "S" były pozorowane i nie odzwierciedlały rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutu, że kontrahent, będący wystawcą zakwestionowanych faktur, odprowadził podatek należny z nich wynikający, organ odwoławczy zauważył, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, gdyż wystawienie faktury dokumentującej czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, samo w sobie nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega bowiem rzeczywista sprzedaż towarów i usług. W przedmiocie rozstrzygnięcia co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji omyłkowo powołał przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i, że rozstrzygnięcie to ma charakter akcesoryjny względem rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe w tym podatku, wydanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, według tego organu, stosownie do treści przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) wygasa po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. po 2008 r. Zatem, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - wydana w 2007 r. tj. w 4 roku, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest zgodna z literą prawa. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie tej podatnikiem - adresatem spornych decyzji jest Sp. z o.o. "S", a nie spółka "S", jako następca prawny spółki "S", z tego też powodu zarzut odwołania o naruszeniu art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem art. 93 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika Spółki z o.o. "S." zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej skarżący zarzucił naruszenie przy ich wydaniu art. 121 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej "poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy podnoszonych w toku postępowania przez jednostkę kontrolowaną oraz nieprzeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które wykluczają odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe", a także naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "skoro podatek VAT jako należny został do Urzędu Skarbowego odprowadzony przez kontrahentów spółki "S", od których skarżący nabywali ryby". Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący upatruje w zaniechaniu organów podatkowych przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci zeznań wskazanych świadków mających potwierdzić, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności zakupu ryb. Stawia on przy tym tezę, iż jest bezsporne w sprawie, że Spółka "S." otrzymywała towar od swych kontrahentów, którym niezwłocznie płaciła wszelkie należności wraz z podatkiem VAT i, którzy podatek ten odprowadzali do urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując żadnych podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a", mającego zastosowanie w sprawie, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z uregulowania powyższego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących sprzedaż. W sprawie niniejszej organy podatkowe wykazały, że nabycie towarów przez skarżąca Spółkę od wystawcy faktur nie miało miejsca. Okoliczności wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez kontrahenta skarżącej Spółki - Firmy (...) "A" (...) – A. S. z K. zostały w sposób wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnione. Dodatkowo, okoliczności wystawiania faktur przez kontrahenta skarżącej Spółki zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym sądu karnego. Tak więc, skoro z niewątpliwych ustaleń organów podatkowych wynikało, że wystawione przez Firmę (...) "A" (...) – A. S. z K. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to organy podatkowe uprawnione były do zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego ww. przepisów prawa pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może bowiem powstać u nabywcy towaru lub usługi, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca. Skoro bowiem na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może on korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4-07-2006 r., sygn. akt I FSK 960/05, publ. w Lex Omega Nr 293105). Skarżąca Spółka nie wykazała, że to w wyniku czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę (...) "A" (...) – A. S. z K., rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. W tej sytuacji, nieuzasadniony jest zarzut Spółki, że zaskarżona decyzja "narusza przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skoro podatek VAT jako należny został do Urzędu Skarbowego odprowadzony przez kontrahentów spółki "S.", od których skarżący nabywali ryby...", albowiem tak odprowadzony podatek nie był podatkiem "należnym" w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdyż sprzedaż nie miała miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej "poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy podnoszonych w toku postępowania przez jednostkę kontrolowaną oraz nieprzeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które wykluczają odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe", stwierdzić należy, że organ odwoławczy wprawdzie nie przeprowadzał dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie, ani nie zlecił przeprowadzenia takiego postępowania organowi pierwszej instancji, nie oznacza to jednak, że naruszył w ten sposób przepisy postępowania podatkowego, nakazujące organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy. Naruszenie tej zasady ma bowiem miejsce wtedy, gdy organ odwoławczy zaniecha przeprowadzenia czynności, które były niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi brak jest podstaw do stwierdzenia takiego zaniechania. Co prawda, zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie braku potrzeby przeprowadzenia dowodów wskazywanych w odwołaniu nie można uznać za wyczerpujące, skoro stwierdza się w nim jedynie ogólnikowo, że strona wnioski dowodowe składała w innym postępowaniu kontrolnym, a nie w rozpatrywanej aktualnie sprawie i, że wobec tego organ kontroli skarbowej wniosków takich nie mógł rozpatrzyć, to jednakże pomimo tego uznać należy, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem kwestią istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest to, kto w rzeczywistości dostarczał skarżącej Spółce ryby i czy Spółka płaciła za ten towar (co zamierzała wykazać powołanymi we wniosku dowodami), lecz to, czy skarżąca Spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez Firmę (...) "A" (...) – A. S. z K. Także w pozostałym, niezaskarżonym zakresie, decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić.