I SA/Sz 454/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2018 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 4 kwietnia 2018 r. znak [...]; [...] [...] w sprawie określenia współwłaścicielom i współużytkownikom wieczystym nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...], [...] stanowiącej działkę nr [...] z obrębu 3096 wysokości podatku od ww. nieruchomości za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") Prezydent Miasta S. ustalił, że "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2002 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania ww. działki nr [...] z obrębu [...] położonej w S. przy [...] o powierzchni [...]. Ponadto, na podstawie dokumentów i informacji otrzymanych z Sądu Okręgowego w S. i Sądu Apelacyjnego w S. organ ten ustalił, że miesiącach lipiec, wrzesień, październik, listopad 2015 r. uprawomocniły się wyroki przysądzające następującym osobom udziały w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej wraz z udziałami we współwłasności budynków na niej posadowionych, dla których Sąd Rejonowy S. – [...] prowadzi księgę wieczystą [...] [...]: 1) T. J., T. M.; 2) K. D., K. L.; 3) K. G., K. K.; 4) S. I., S. C.; 5) W. S., W. W.; 6) L. A.; 7) B. D.; 8) [...], P. B.; 9) S. G., S. A.; 10) W. M.; 11) M. R., M. J.; 12) R. J., R. C. (wspólnicy spółki cywilnej "[...]"); 13) W. G., W. R.; 14) [...] C. A., C. S. sp. j. z/s w P. ; 15) E. A., E. Z.; 16) W. E., W. M.; 17) Ł. G.; 18) T. M., 20) P. A.; 21) W. S.; 22) M. I., M. I.; 23) K. E., J. K.; 24) G. J.; 25) R. K., R. A.; 26) J. D., J. R.; 27) E. M., A. E.; 28) K. E., K. P.. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. Prezydent Miasta S., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych ww. nieruchomości do zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. (czerwiec-sierpień), wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. (czerwiec-sierpień) za powyższą nieruchomość. W wyniku prowadzonego postępowania, na podstawie korekty deklaracji podatkowej Strony za okres I-XII 2015 r., wpisów w ewidencji gruntów i budynków, dostępu do bazy ksiąg wieczystych, aktów notarialnych Rep. A [...] z dnia 16 kwietnia 2002 r., Rep. A nr [...] z dnia 12 listopada 2013 r., Rep. A nr [...] z dnia 20 października 2014 r., Rep. A nr [...] r. z dnia 20 października 2014 r. organ uznał, że Strona na dzień 1 czerwca 2015 r. była użytkownikiem wieczystym ww. działki nr [...] w udziale wynoszącym [...] o symbolu "Bi" i powierzchni [...] m2 oraz właścicielem lokali znajdujących się w posadowionych na niej budynkach, tj. 1) w budynku handlowo – usługowym o nr [...]_[...] samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do [...] oraz wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 z udziałem [...] w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...]; 2) w budynku handlowo – usługowym o nr [...]_[...] samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do 10; 3) w budynku handlowo-usługowym o nr [...] samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do 22 bez numeru 13 i 16; 4) w budynku handlowo-usługowym o nr [...]_[...] samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do 40 bez nr [...] oraz wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej [...] m2 z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...] i wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m2 z udziałem [...] w prawie użytkowania wieczystego w. gruntu oraz z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...] Łączna powierzchnia ww. samodzielnych niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych będących we współwłasności Strony wynosiła [...] m2 zaś samodzielnych wyodrębnionych lokali niemieszkalnych wynosiła [...] m2. Ponadto, na podstawie dokumentów i informacji otrzymanych z Sądu Okręgowego w S. i Sadu Apelacyjnego w S., organ I instancji ustalił, że na mocy prawomocnych wyroków zobowiązano Stronę do złożenia oświadczenia woli, na mocy którego Strona sprzedaje ww. osobom określone w tych wyrokach udziały w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu numer [...] położonej w S. przy [...] b o pow. [...] m2 wraz ze wskazanymi w tych wyrokach udziałami we współwłasności budynków posadowionych na ww. gruncie, dla których urządzona została księga wieczysta KW nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy S. [...] w S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Mając na uwadze ww. okoliczności decyzją z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr j.w. Prezydent Miasta S. określił Stronie i pozostałym współużytkownikom wieczystym i współwłaścicielom ww. nieruchomości zabudowanej od niewyodrębnionej części tej nieruchomości zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe zobowiązanie określono wg następującego wyliczenia przyjmując wysokość stawek podatkowych wynikających z uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia 27 października 2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości: – od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł (czerwiec-sierpień) = [...] zł. – od powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej : [...] m2 x [...] zł (czerwiec-sierpień) = [...] zł. – od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł x 2% (czerwiec-sierpień) – [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przedmiotem wymiaru zobowiązania podatkowego jest niewyodrębniona część nieruchomości położonej w S. przy [...] - działka nr [...] wraz z posadowionymi na niej obiektami będąca w miesiącach od czerwca do sierpnia 2016 r. we współużytkowaniu wieczystym i współwłasności Strony i ww. podmiotów. Krąg podatników organ zweryfikował zaś z wpisami do KW nr [...] a także na podstawie włączonych do akt sprawy wyroków Sądu Okręgowego w S. oraz Sądu Apelacyjnego w S. zobowiązujących Stronę do złożenia oświadczenia woli o sprzedaży na rzecz powodów, oznaczonych w wyrokach udziałów w prawie wieczystego użytkowania ww. działki gruntu nr [...] zabudowanej czterema budynkami handlowo-usługowymi oraz jednym budynkiem o innym przeznaczeniu wraz z takim samym udziałem we współwłasności budynków posadowionych na tej działce, dla których to praw Sąd Rejonowy S. [...] [...] S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...] Organ I instancji wskazał, na zapisy art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") przyjmując na ich podstawie, że samodzielnie niewyodrębnione lokale, które opisane zostały w uzasadnieniu decyzji, wraz z przypadającym im udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] z obrębu [...] stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy dotyczący tych lokali ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Organ zaznaczył, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona bez podziału kwoty na poszczególnych współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych wg. wielkości przypadających im udziałów w związku z odpowiedzialnością solidarną wynikającą z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Strona zaskarżyła odwołaniem decyzję organu I instancji zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. w uzasadnieniu wskazując de facto, że organ na skutek błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. przyjął błędne wytyczne dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie doprowadziło do braku ustalenia jej stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Strona uznała bowiem, że kwestie związane z faktycznym posiadaniem nieruchomości wspólnej są kluczowe z punktu opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują bowiem o zastosowaniu bądź art. 3 ust. 3 u.p.o.l. bądź art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Strona wskazała, że co prawda wszyscy ustaleni przez organ współwłaściciele korzystają z nieruchomości wspólnej jednakże posiadanie przez poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej odbywa się w sposób niezgodny z proporcją wynikającą z posiadanych przez nich udziałów w prawach do ww. nieruchomości. Strona zaznaczyła przy tym, że sama faktycznie włada jedynie powierzchnią [...] m2 gruntu oraz [...] m2 budynków choć zgodnie z proporcją posiadanych udziałów w prawach do ww. nieruchomości powinna władać powierzchnią ok. [...] m2 gruntu i [...] m.kw. budynków. W powyższej sytuacji, w ocenie Strony, organ winien zatem zastosować art. 3 ust. 3 u.p.o.l., albowiem warunkiem zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest faktyczne władanie przez Stronę ww. nieruchomością w takiej części jaka odpowiada wielkości udziału Strony w prawach do niej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia 25 maja 2018 r. nr. jw. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą współużytkownikom wieczystym i współwłaścicielom ww. nieruchomości zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. za powyższą nieruchomość w kwocie [...]zł wg wyliczenia przedstawionego w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy, po zweryfikowaniu kręgu podatników i danych dotyczących opodatkowanej nieruchomości na podstawie KW nr [...], prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w S. oraz Sądu Apelacyjnego w S. wydanych w odniesieniu do poszczególnych współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli ww. nieruchomości zobowiązujących Stronę do przeniesienia określonej części udziałów w prawach do niej oraz zapisów ewidencji gruntów i budynków, uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie kręgu podatników oraz danych dotyczących opodatkowanej nieruchomości i okresu opodatkowania. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony w zakresie wykładni art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wskazując, że nie ulega w niej wątpliwości, że wszyscy uprawnieni korzystają z nieruchomości wspólnej, czego Strona nie kwestionuje przyznała bowiem ten fakt w treści odwołania. Organ uznał zatem, że skoro nieruchomość objęta zaskarżoną decyzją nie znajduje się w posiadaniu samoistnym osób innych aniżeli jej współużytkownicy i współwłaściciele, to zastosowania nie będzie miał art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie ma bowiem znaczenia fakt technicznego, fizycznego wydzielenia lokali i możliwość przypisania poszczególnym współwłaścicielom powierzchni, którymi władają. Organ II instancji podkreślił ponadto, że części gruntu i budynku, które stały się przedmiotem współwłasności właścicieli lokali wyodrębnionych nie są objęte wydaną decyzją albowiem, na mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powstała w ten sposób współwłasność w gruncie i częściach wspólnych budynków nie jest objęta solidarną odpowiedzialnością podatkową. Z kolei wyodrębnione lokale podlegają opodatkowaniu zgodnie z normą art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ wskazał również, że współwłasność istniejąca w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. z racji wcześniejszego wyodrębnienia własności sześciu lokali obejmuje łącznie udział do [...] części gruntu i taki sam udział do części poszczególnych obiektów na nim posadowionych. Tym samym na współwłasność w gruncie i budynkach powstałą na skutek orzeczeń sądowych składa się suma udziałów nabytych przez ww. osoby fizyczne i spółkę jawną oraz pozostały nierozdysponowany udział Strony, co stanowi podlegający wymiarowi podatkowemu za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. łączny udział [...] w gruncie i taki sam w obiektach budowlanych na nim posadowionych. Tym samym organ odwoławczy uznał, że podstawę opodatkowania obliczyć należało przyjmując do opodatkowania [...] m2 gruntu (co wynika z obliczenia [...] z 5135 m2), [...] m2 powierzchni niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych (co wynika z obliczenia [...] m2 łącznej powierzchni użytkowej wskazanej w ewidencji gruntów i budynków – [...] m2 łącznej powierzchni lokali wyodrębnionych) oraz [...] zł wartość budowli (co wynika z obliczenia [...] z [...] wartości wskazanej w DN-1 złożonej przez Stronę do organu w listopadzie 2015 r.). Stawki podatku organ odwoławczy przyjął na podstawie uchwały Rady Miasta S. nr [...] z dnia 27 października 2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ II instancji lub o uchylenie decyzji i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, 3 O.p. w szczególności zaś naruszenie: - art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości za miesiąc objęty przedmiotową decyzją; - art. 3 ust 4 u.p.o.I. poprzez błędną wykładnię i w następstwie nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego; - art. 3 ust 3 u.p.o.I. poprzez błędną wykładnię i w następstwie nie zastosowanie przedmiotowego przepisu tj. nie uznanie, iż w sprawie podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest posiadacz samoistny, bowiem włada nieruchomością w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności z zamiarem całkowitego wyzucia Skarżącej z jej współwłasności.W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że ilekroć w toku postępowania wskazywała fakt użytkowania przez nią gruntów czy budynków w ramach współwłasności, dotyczyło to wyłącznie tych części nieruchomości, które związane były z lokalami z wyodrębniona własnością – a zatem pozostającymi poza granicami przedmiotowego postępowania. Skarżąca podkreśliła ponadto, że ani nie współposiada ani nie współkorzysta w żadnym zakresie z ww. nieruchomości w części objętej opodatkowaniem w rozpoznawanej sprawie, albowiem z tej części nieruchomości korzystają - w warunkach posiadania samoistnego - wyłącznie pozostali współwłaściciele bez respektowania praw Skarżącej. Tym samym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Skarżącej zastosowanie winien znaleźć przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie zaś zastosowany przez organy – m.in. na skutek braku ustalenia stanu faktycznego sprawy - przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2018 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 1 grudnia 2017 r., V. 17 na okoliczność samoistnego posiadania przez pozostałych współwłaścicieli ww. nieruchomości w części objętej postepowaniem w sprawie z zamiarem wyzucia Skarżącej z praw do niej oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wrzesień 2016 r. na okoliczność zmiany stanowiska organu II instancji. Na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z ww. dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 j.t. ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302 j.t.; dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia współwłaścicielom i współużytkownikom wieczystym nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy [...] stanowiącej działkę nr [...] z obrębu [...] wysokości podatku od ww. nieruchomości za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. w kwocie [...]zł. Części gruntu i budynku, które stały się przedmiotem współwłasności właścicieli lokali wyodrębnionych nie zostały objęte wydaną decyzją albowiem, jak uznały organy podatkowe, na mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l., powstała w ten sposób współwłasność w gruncie i częściach wspólnych budynków nie jest objęta solidarną odpowiedzialnością podatkową. Z kolei wyodrębnione lokale podlegają opodatkowaniu zgodnie z normą art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ wskazał ponadto, że współwłasność istniejąca w okresie czerwiec-sierpień 2016 r. z racji wcześniejszego wyodrębnienia własności sześciu lokali obejmuje łącznie udział do [...] części gruntu i taki sam udział do części poszczególnych obiektów na nim posadowionych. Tym samym na współwłasność w gruncie i budynkach powstałą na skutek orzeczeń sądowych składa się suma udziałów nabytych przez ww. osoby fizyczne i spółkę jawną oraz pozostały, nierozdysponowany udział Strony, co stanowi podlegający wymiarowi podatkowemu za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. łączny udział [...] w gruncie i taki sam w obiektach na nim posadowionych. Tym samym organ odwoławczy przyjął do opodatkowania [...] m2 gruntu (co wynika z obliczenia [...] z [...] m2), [...] m2 powierzchni niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych (co wynika z obliczenia [...] m2 łącznej powierzchni użytkowej wskazanej w ewidencji gruntów i budynków – [...] m2 łącznej powierzchni lokali wyodrębnionych) oraz [...] zł wartość budowli (co wynika z obliczenia [...] z [...] zł wartości wskazanej w DN-1 złożonej przez Stronę do organu w listopadzie 2015 r.). Organy nie prowadziły przy tym postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie sposobu korzystania z ww. nieruchomości w opodatkowanej części. Organy przyjęły bowiem, że wszyscy współwłaściciele korzystają z rzecz wspólnej zaś proporcja wykorzystywanej przez poszczególnych współwłaścicieli powierzchni do udziału w prawie własności i użytkowania wieczystego pozostaje bez wpływu na stosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie są sporne pomiędzy stronami: przedmiot opodatkowania, stawki opodatkowania, funkcja opodatkowanej nieruchomości, krąg współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli ww. nieruchomości oraz wielkość udziałów przysługujących im w prawach do niej, ustalone przez organy podatkowe na podstawie: - korekty deklaracji podatkowej Strony; - wpisów w ewidencji gruntów i budynków; - dostępu do bazy ksiąg wieczystych; - aktów notarialnych Rep. A [...] z dnia 16 kwietnia 2002 r., Rep. A nr [...] z dnia 12 listopada 2013 r., Rep. A nr [...] z dnia 20 października 2014 r., Rep. A nr [...] r. z dnia 20 października 2014 r.; - dokumentów i informacji otrzymanych z Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w S., w tym prawomocnych wyroków tego Sądu zobowiązujących Skarżącą do przeniesienia na wskazane w nich podmioty udziałów w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej wraz z udziałami we współwłasności obiektów na niej posadowionych, dla których Sąd Rejonowy S. – [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] Skarżąca wskazuje, że pozbawiona została posiadania ww. części nieruchomości - stanowiącej przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie - na rzecz pozostałych współwłaścicieli, którzy przedmiot współwłasności objęli w posiadanie samoistne jednocześnie podejmując działania mające na celu pozbawienie Skarżącej praw do ww. nieruchomości w opodatkowanej części. Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje zarówno wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., która determinuje z kolei kierunki i granice postępowania dowodowego koniecznego celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego, jak i prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca uznaje bowiem, że wzajemne relacje współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli, w sytuacji gdy nie wszyscy oni korzystają z rzecz wspólnej, związane z posiadaniem przez nich nieruchomości wspólnej w warunkach posiadania samoistnego - mają istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Skarżącej w sytuacji, gdy nie wszyscy współuprawnieni współposiadają nieruchomość wspólną, albowiem w sposób samoistny posiada ją tylko część ze współwłaścicieli, zastosowanie winien znaleźć art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Z powyższego, w ocenie Skarżącej, wynika zaś, że organy zobowiązane były w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny w odniesieniu do zakresu i charakteru posiadania nieruchomości wspólnej przez poszczególnych współuprawnionych i dopiero wówczas dokonać subsumpcji przepisów prawa materialnego, w tym ewentualnie zastosować art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W ocenie Skarżącej organy zaniechały dokonania ww. ustaleń faktycznych, co w efekcie skutkowało błędnym zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zamiast art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Skarżąca twierdzi bowiem, że z rzecz wspólnej korzystają wyłącznie pozostali współuprawnieni w warunkach posiadania samoistnego z zamiarem wyzucia Skarżącej z praw do opodatkowanej w rozpoznawanej sprawie nieruchomości. Skarżąca podkreśla przy tym, że podnoszone przez nią - w toku postępowania podatkowego - twierdzenia w zakresie korzystania przez Skarżącą z ww. nieruchomości zostały nieprawidłowo odczytane przez organy, albowiem nie odnosiły się do nieruchomości w opodatkowanej części a jedynie do nieruchomości w postaci samodzielnych, wyodrębnionych lokali niemieszkalnych i mieszkalnych, których opodatkowanie pozostaje jednakże poza granicami rozpoznawanej sprawy. W ocenie organu podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania norma art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jak tego chce Skarżąca, albowiem wszyscy współuprawnieni do opodatkowanej nieruchomości korzystają z niej, co wypełnia przesłanki zastosowanego przez organy art.3 ust. 4 u.p.o.l. Powyższe tym samym zwalniało organ z konieczności ustalenia stanu faktycznego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej. Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak stanowi z kolei art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6, przy czym ust. 4a i ust. 6 nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Wykładnia ww. przepisów u.p.o.l., w tym co do zasady w spornym zakresie, była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424, przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. rozstrzyga sytuację zbiegu do przedmiotu opodatkowania, tytułu własności i posiadania samoistnego, poprzez wskazanie, że podatnikiem jest posiadacz samoistny. Jednakże aby to nastąpiło nie wystarczy wykazanie, że dany podmiot nie będący właścicielem nieruchomości faktycznie ją posiada, włada nią. Konieczne jest również wykazanie, że czyni to w warunkach opisanych w treści art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2017.459 j.t. ze zm.; dalej: "k.c."), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą (posiadacz zależny). Przepis ten (art. 336 k.c.) dokonuje zatem podziału posiadania na posiadanie samoistne i zależne akcentując element woli posiadacza, przy czym posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą realizuje uprawnienia, które przysługują właścicielowi zgodnie z treścią art. 140 k.c., tj. nie tylko używa rzeczy i pobiera z niej pożytki i inne dochody lecz również dokonuje dyspozycji faktycznych. Przy czym posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., III CSK 300/09 ww. uprawnienia mogą być realizowane także przez współwłaściciela (lub kilku współwłaścicieli) w odniesieniu do udziału należącego do pozostałych współwłaścicieli, jednakże posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli jest możliwe, jednak wymaga, żeby współwłaściciel żądający stwierdzenia zasiedzenia udziału innego współwłaściciela udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego samoistnego posiadania ponad realizację uprawnienia z art. 206 k.c. i uzewnętrznił tę zmianę wobec współwłaścicieli. W ocenie Sądu posiadanie nieruchomości przez współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły samoistnym, o którym stanowi art. 3 ust. 3 u.p.o.l., albowiem wynika zwykle z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, tj. posiadającym nieruchomość i nieposiadającym. Jedynie w sytuacji posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można ewentualnie mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2017 r., I SA/Wr 469/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2016 r, I SA/Gd 600/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Kr 1366/13). W takiej też sytuacji można, w ocenie Sądu, dokonać rozważania zasadności zastosowania przepisów art. 3 ust. 3 czy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd wskazuje jednakże, że w rozpoznawanej sprawie organy nie zbadały czy mamy do czynienia z ww. opisaną sytuacją. Skarżąca bowiem wskazuje, że doszło do przejęcia posiadania ww. nieruchomości przez niektórych uprawnionych, którzy władają nieruchomością z zamiarem wyzucia Skarżącej z prawa własności, tj. w warunkach posiadania samoistnego. Co prawda stanowisko Skarżącej prezentowane w toku postępowania podatkowego, z uwagi na nieprecyzyjnie sformułowania, mogło stanowić podstawę uznania przez organy, że wszyscy współuprawnieni, w tym Skarżąca, korzystają z rzeczy wspólnej, co z kolei determinowało proces subsumpcji przepisów prawa materialnego i w efekcie ocenę koniecznych granic ustaleń faktycznych jednakże powyższe nie powinno prowadzić do naruszenia podstawowych zasad postępowania, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przypomnieć bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że brak wyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności związanych z zakresem i charakterem posiadania przez współuprawnionych opodatkowanej w rozpoznawanej sprawie nieruchomości dowodzi naruszenia wymienionych przepisów procedury administracyjnej w stopniu istotnym. W konsekwencji, Sąd uznał również, iż zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie - przedwczesnym również czyniąc rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Dokonane bowiem przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalanie natomiast sposobu korzystania z rzecz wspólnej, wobec ww. twierdzeń Skarżącej, uznać należało za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) zasądzając od organu na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...] zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...] zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. Rozpoznając sprawę ponownie organy przeprowadzą, przy aktywnym udziale Skarżącej, postępowanie dowodowe w powyższym zakresie dotyczącym zakresu i charakteru korzystania z opodatkowanej w rozpoznawanej sprawie nieruchomości oraz przeprowadzą stosowną analizę złożonych przez Skarżącą pism załączonych w rozpoznawanej sprawie, z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd wskazań i ocen prawnych.