I SA/Sz 46/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi F. K. i W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], którą odmówiono F. K. i W. T. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. (PIT-36) w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 11 maja 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 7 maja 2009 r., uzupełnionym w dniach 28 maja 2009 r., 3 lipca 2009 r. i 17 lipca 2009 r. F. K. oraz W. T., wspólnie zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę. Wyjaśnili, że, decyzją z dnia [...] o Nr [...] , Prezes Wojskowej Agencji Mieszkaniowej umorzył im część należności z tytułu czynszu najmu lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, co było przyczyną powstania przedmiotowej zaległej należności podatkowej. Podnieśli, że nie posiadają środków na zapłatę zaległości, gdyż w 1997 r. oboje utracili płynność finansową a od 2008 r. są wpisani do Krajowego Rejestru Dłużników Niewypłacalnych (tj. W. T. z dniem 29 maja 2008 r., F. K. z dniem 10 lipca 2008 r.). Komornik Sądowy prowadzi wobec nich postępowanie egzekucyjne, ponieważ są zadłużeni na kwotę [...] zł (według stanu na dzień 7 stycznia 2009 r.). Małżonkowie wskazali również, że mają na utrzymaniu małoletnią córkę oraz studiujących synów, wobec których posiadają zobowiązania w postaci alimentów w łącznej wysokości [...] zł. Obaj synowie od kilku lat mieszkają w S., gdzie studiują, utrzymując się z alimentów, ponadto w wydatkach bieżących wspierani są finansowo przez rodziców. Syn P. jest właścicielem samochodu marki [...] . W. T. uzyskuje świadczenie pieniężne w postaci emerytury w wysokości [...] zł brutto, ale faktycznie otrzymuje wypłatę [...] zł. Natomiast F. K., zatrudniona w Starostwie Powiatowym, uzyskuje dochód w wysokości [...] zł, przy czym faktyczna wypłata stanowi [...] zł. Ponadto prowadzi ona działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą S PW [...] . F. K., a od stycznia do kwietnia 2009 r. Spółka uzyskała przychód w wysokości [...] zł. Spółka ta jest wydawcą dwutygodnika "P", w którym redaktorem naczelnym jest, pełniący tę funkcję społecznie, W. T., i z którym współpracują, również nie pobierając żadnego wynagrodzenia, synowie. F. K. prowadzi także Przedsiębiorstwo W, deklarując z tego tytułu niskie przychody, gdyż od stycznia do kwietnia 2009 r. Przedsiębiorstwo uzyskało przychód w wysokości [...] zł (konto zajęte jest przez komornika). Małżonkowie obciążeni są spłatą zobowiązania wobec Oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej regulowanego w ratach w wysokości po [...] zł miesięcznie, stan zadłużenia na 18 stycznia 2009 r. wynosił [...] zł. Do obciążeń stałych miesięcznych należy: czynsz - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł, dojazd do pracy F.K.. - [...] zł, zakup leków dla W.T. - [...] zł, wydatki konsumpcyjne - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] o Nr [...] , odmówił stronom przyznania wnioskowanej ulgi. Małżonkowie, pismem z dnia 1 września 2009 r., wnieśli odwołanie, w którym, podtrzymując argumentację wniosku, zarzucili organowi podatkowemu pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 67a § 1 O.p. oraz błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na ocenę istotę sprawy. Podnieśli, że zadłużenia finansowe, które obecnie spłacają powstały w wyniku działań osoby trzeciej na szkodę małżonków, którzy pełnili funkcję członków zarządu Spółki z o.o. C. Umorzone przez Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej należności dotyczyły kilku lat, stąd wynika tak duża suma podatku. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że wysokość zobowiązań stron jest znaczna, odwołujący się otrzymują niskie wynagrodzenie na skutek zajęć komorniczych, nadto spłacają w ratach zaległy czynsz i ta trudna sytuacja nie ulegnie zmianie przez najbliższe kilka lata. Działania komornika mają negatywny wpływ na położenie ekonomiczne stron, działalność PH W została sparaliżowana, wzrosło zadłużenie wobec ZUS, działalność W. T. została zawieszona w 2004 r. również wskutek czynności egzekucyjnych. Na poparcie swojej argumentacji strony powołały się na orzeczenia sądów administracyjnych, tj. m.in. wyrok z dnia 23 lipca 2004 r. o sygn. akt III SA 950/03, z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1250/06 oraz z dnia 14 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 595/07. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował i ocenił ustalone okoliczności w sprawie w kontekście istnienia (lub braku) przesłanek mogących przemawiać za zastosowaniem wnioskowanego umorzenia. Zaznaczył przy tym, że choć odwołujący się upatrują przesłanki ważnego interesu podatnika w okolicznościach sytuacji ekonomicznej (brak majątku, niskie dochody, posiadanie wysokich zobowiązań do uregulowania), to organy podatkowe zobowiązane są ocenić sprawę nie tylko z punktu widzenia interesu ekonomicznego stron, ale też w kontekście interesu publicznego. Organ odwoławczy zważył okoliczności powoływane przez strony, a mianowicie: wskazywany przez nich brak majątku brak majątku; prowadzone wobec obojga małżonków postępowanie egzekucyjne Komornika Sądowego (zadłużenie na dzień 7 stycznia 2009 r. na kwotę [...] zł z odsetkami za zwłokę); posiadanie na utrzymaniu małoletniej córki oraz dwóch studiujących synów, wobec których strony mają zobowiązania alimentacyjne w łącznej wysokości [...] zł; kwoty faktycznie otrzymywane przez W. T. i F. K. z tytułu odpowiednio - emerytury ([...] zł) i zatrudnienia ([...] zł); prowadzenie przez nią działalności w spółce cywilnej S i jednoosobowo w Przedsiębiorstwie W, przy jednoczesnym braku deklarowania uzyskiwania z nich dochodów; obciążenie małżonków spłatą rat w wysokości miesięcznie [...] zł wobec Oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (stan zadłużenia na 18 stycznia 2009 r. wynosił [...] zł); posiadanie innych stałych obciążeń Organ ten, nie kwestionując odczuwania przez małżonków uciążliwości ich położenia, uznał jednak, że taka sytuacja nie zwalnia, co do zasady, od zapłaty zobowiązań publicznoprawnych. Wskazał, że obecne zadłużenie podatkowe wynosi wraz z odsetkami [...] zł i jest skutkiem częściowego umorzenia przez Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej należności z tytułu czynszu najmu lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył przy tym, że strony, oprócz zaległości wobec Oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej obciążeni są zobowiązaniami w wysokości [...] zł wobec Sądu Rejonowego, Spółki z o.o. B, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego, Spółki akcyjnej K, K. i "W" z siedzibą w S. (plan podziału zajęcia świadczenia z dnia 7 stycznia 2009 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K.), zatem zaległość podatkowa, o której umorzenie się ubiegają, w stosunku do innych zadłużeń stanowi niewielką kwotę, tj. ok. 4 %. W ocenie organu, w tej sytuacji nie sposób oczekiwać, aby nawet zwolnienie z zapłaty tego podatku z odsetkami za zwłokę realnie przysłużyło się poprawie sytuacji finansowej stron. Ponadto, przez umorzenie przedmiotowej zaległości, Skarb Państwa oddałby w sposób nieuzasadniony miejsce innym wierzycielom. Organ odwoławczy podkreślił także, że podatnicy, pomimo deklarowania trudnej sytuacji finansowej, przy dochodach realnych łącznie w kwocie [...] zł przeznaczają na opłaty wraz z wydatkami konsumpcyjnymi kwotę ok. [...] zł miesięcznie i nie wykazują istnienia zaległości w zakresie opłat za media. Podatnicy podnoszą, że nie mają możliwości zwiększenia dochodów z działalności gospodarczej przy zajęciach komorniczych, jednak tak przedstawiona sytuacja jest odzwierciedleniem subiektywnej oceny odwołujących się. Ponadto F. K. nie wykazała posiadania bieżących zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ odwoławczy uznał także, że choć dochody faktycznie otrzymywane przez małżonków są, poprzez zajęcia komornicze, znacznie obniżone w stosunku do ich dochodów nominalnych, to jednak ta okoliczność nie powinna przesądzać o zasadności umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Przekonanie stron o słuszności ich argumentacji, przejawiające się m.in. w sformułowaniu zarzutów w odwołaniu, nie oznacza, że organ odwoławczy musi to przekonanie podzielać. Możliwość wydania decyzji, w której organ po przeanalizowaniu okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się do nich, odmówi zastosowania ulgi jest wpisana w treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (vide np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98). Nawiązując do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podjęta w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, który został oceniony w sposób wnikliwy. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez strony ocena tego materiału, dokonana przez organ, nie oznacza zasadności zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania, czy przepisów w zakresie postępowania dowodowego. Odwołujący się nie sprecyzowali zaś, w czym konkretnie upatrują niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów oraz jakie, mające wpływ na wynik sprawy, błędy w ustaleniach poczynił organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie F. K. i W. T. wnieśli o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poprzez umorzenie należności podatkowej wraz z odsetkami albo ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący zarzucili, że skarżony organ: – nie odniósł się do argumentów zawartych w odwołaniu strony i skupił się na powtórzeniu argumentów wskazanych przez organ pierwszej instancji w decyzji; – za priorytetowy uznał interes publiczny nad interesem podatnika; – swoją decyzję uzasadnił istnieniem uznania administracyjnego, orzekając w sposób dowolny, odbiegający od obowiązującej linii orzeczniczej; – wprowadził dodatkową pozaustawową przesłankę, od której uzależnia możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący podnieśli m.in., że w ich sytuacji wystąpiła szczególna przesłanka przemawiająca za zastosowaniem wnioskowanej ulgi, albowiem do 1996 r. byli zamożnymi oni ludźmi, prowadzący kilka firm, w których zatrudnienie wynosiło ok. 10 osób. Niestety w następstwie upadłości Spółki z o.o. C, której byli największymi udziałowcami a jednocześnie członkami zarządu, jak i działaniu oszusta, wielokrotnego przestępcy, któremu w dobrej wierze sprzedali udziały, a który następnie sprzedał majątek spółki, obciążając spłatą długów byłych już członków zarządu, podatnicy stracili majątek. Od tamtej pory przez długi czas nie byli w stanie ponosić wszystkich opłat za mieszkanie. Dług ten narastał, do momentu w którym stronie udało się uzyskać umorzenie części zadłużenia, czego jednakże rezultatem jest obowiązek zapłaty podatku w kwocie, której dotyczy wniosek o umorzenie. Ponadto w chwili obecnej podatnicy spłacają ratalnie pozostają cześć zadłużenia, w kwotach wskazanych w postępowaniu, jak i odwołaniu. Czynią tak m.in. dlatego, by zapewnić miejsce zamieszkania dla dziewięcioletniej córki. W tej sytuacji wątpliwym dla skarżących jest stanowisko skarżonego organu, który (cyt.) "niemalże zarzuca podatnikom, iż spłacają zadłużenie za mieszkania i starają się regularnie opłacać rachunki za media, po to by zapewnić chociaż przyzwoite warunki życia córce", negatywnie ocenia okoliczność, że F. K.. stara się regularnie opłacać składki na ubezpieczenie społeczne, oraz rozpatruje okoliczności wysokości zaległości podatkowej względem innych zobowiązań. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy wprowadził w ten sposób dodatkową pozaustawową przesłankę, od której uzależnia możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Wobec przyjęcia punktu widzenia organu podatkowego, należałoby bowiem umarzać taką zaległość tylko tym podatnikom, dla których jest to wyłączne zadłużenie, gdyż tylko wówczas takie umorzenie istotnie poprawiałoby sytuację podatnika. Skarżący podkreślili również, że w następstwie umorzenia ciążącej na nich zaległości interes publiczny nie ucierpi w żaden sposób, gdyż ewentualna egzekucja nie przyniesie rezultatów, a jedynie narazi organ podatkowy na niepotrzebne koszty, wpędzając podatników w dodatkową spiralę długów. Ponadto, w ich ocenie, nie należy wybiegać w przyszłość, dopatrując się ewentualnie możliwości egzekucji za kilka lat, gdyż, jak już wskazano w odwołaniu, organ podatkowy zobowiązany jest badać okoliczności aktualne, a nie przyszłe, co znajduje poparcie w istniejącym orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – (dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008r. w kwocie 10 663 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.), zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są, pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia traktowana jest jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów, co wielokrotnie podkreślało orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak przyjęto w tezie jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. (wyrok z dnia 21 września 2001 r. sygn. akt SA/Sz 884/00; LEX nr 53990). Prowadząc zatem postępowanie w sprawie udzielenia ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych organy podatkowe zobowiązane są do zbadania czy powoływane przez podatnika, we wniosku inicjującym postępowanie, okoliczności mieszczą się w opisanych wyżej kategoriach. W tym celu winny one zebrać i ocenić niezbędny dla sprawy materiał dowodowy, kierując się zasadami wynikającymi z przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe musza kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, organy podatkowe odniosły się także do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad dokonały oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a ocenie tej trudno zarzucić dowolność. Nie jest w konsekwencji słuszne stanowisko skarżącego, z którego wynika, że w postępowaniu z art. 67a O.p. organ powinien mieć na względzie przede wszystkim bieżącą sytuację materialną podatnika. Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej - zob. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87), jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej ("organ ... może") wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, Lex nr 187593). Organ odwoławczy nie kwestionował w istocie istnienia na gruncie sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika, zważywszy na jego skomplikowaną sytuację finansową (s. 4 zaskarżonej decyzji). Uznał jednakże, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym ( str.5 decyzji ). Organ I instancji dokonując analizy sytuacji finansowej zauważył, iż deklarowany wydatek w postaci alimentów stanowi jednocześnie dochód rodziny. Alimenty te są egzekwowane przez komornika z wyprzedzeniem innych należności z emerytury i wynagrodzenia skarżącego i jego żony. Wbrew stanowisku skarżącego organ odniósł się do zarzutów odwołania. Organ wyraźnie wskazał, iż jest przedmiotem subiektywnej oceny sytuacja w której podatnik nie chce prowadzić działalności gospodarczej albowiem jego dochód podlegałby egzekucji komorniczej. Natomiast okoliczność ta w żadnym razie w ocenie Sądu nie może stanowić podstawy umorzenia zaległości podatkowych. Zgodzić się trzeba z organem, iż podatnik w odwołaniu nie wskazał jakie błędy w ustaleniu stanu faktycznego organ popełnił a zarzuty sprowadzają się do odmiennej oceny tego stanu faktycznego. Wbrew stanowisku skarżącego zarówno organ I instancji jak i organ II instancji wnikliwie ocenił sytuację majątkową skarżącego czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dostrzegł także Sąd naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wbrew stwierdzeniom strony organy podatkowe dokonały oceny i wyważyły racje interesu publicznego i indywidualnego podatnika, zaś jak to szczegółowo wykazano we wcześniejszych rozważaniach ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. W tych okolicznościach działaniom organów podatkowych nie można postawić zarzutów naruszenia tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy, a tylko takie wady mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi