I SA/Sz 461/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi T.S. ,G.M. -s.c ."B." z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza, na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Cywilnej "B" w składzie: T.S. i G.M. z siedzibą w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy ustalono, że Spółka w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 uwzględniła faktury VAT wystawione przez firmę "I" – P.L. Według organu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że P.L. z dniem 1 maja 2004 r. przestał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na mocy art. 157 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 od sierpnia 2002 r., pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie. Powołując się zatem na przepis art. 86 ust.1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ stwierdził, że Spółka Cywilna "B" nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wymienionych wyżej faktur nabycia, wystawionych przez P.L., który nie był w tym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ oraz ich prawnopodatkową ocenę. Odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej interpretacji przepisu art. 109 ust. 4 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka cywilna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, podlega pełnym rygorom zawartym w ustawie, a zatem musi również ponosić wszelkie przewidziane prawem skutku wadliwego deklarowania podatków, w tym określone przepisem art. 109 ust.4 ustawy. Organ ten stwierdził, że sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikająca z art. 109 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma mocy obowiązującej w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną, o której mowa w art. 15 ust.1 ustawy. Z wyżej wymienionego przepisu wynika, że Spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od osoby fizycznej, co oznacza, iż w stosunku do niej przepisy te mają zastosowanie. W skardze Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego tj. ustalenia, czy strona zdawała sobie sprawę z faktu, że jej dostawca – firma "I" nie jest podatnikiem VAT. W skardze podniesiono, że zgodnie z przyjętą w I Dyrektywie zasadą neutralności podatku, w szczególności z art. 2 tej Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest powszechnym podatkiem obowiązującym konsumenta, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich oceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników oznacza konieczność przyznania im prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze podkreślono, że fakt popełnienia nadużycia przez dostawcę nie ma, zgodnie z orzecznictwem ETS, wpływu na uprawnienie nabywcy do odliczenia VAT, jeżeli nie wiedział on, że uczestniczy w transakcji obejścia prawa. W kontekście powyższego stanowiska w skardze powoływano wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (z dnia 6 lipca 2006r. sygn. C-439/04 i C 440/04, z dnia 12 stycznia 2006r., sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 i z dnia 21 lutego 2006r. sygn. C-268/83 i C-110/94 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 464/05. W skardze podniesiono również, iż organy podatkowe dokonując wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wzięły pod uwagę niezgodności stosowania sankcji wynikającej z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym, a w szczególności z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Procedura wprowadzenia środków specjalnych, opisana została w ustępach 2 do 4 art. 27 VI Dyrektywy. Państwo członkowskie, które zamierza wprowadzić środki specjalne, zobowiązane jest zawiadomić Komisje o przepisach, które planuje uchwalić i przekazać związane z tym informacje. Zakres niezbędnych informacji powinien w szczególności obejmować uzasadnienie wprowadzenia danej regulacji i wskazanie sposobu, w jaki dany przepis ma zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania. Według stanowiska zawartego w skardze z Traktatu Akcesyjnego wynika, że odstępstwa od wspólnego systemu w zakresie podatku od wartości dodanej uzgodnione w procesie negocjacji dotyczyły w przypadku Polski jedynie prawa do czasowego stosowania obniżonych stawek w zakresie szerszym, niż przewidują to przepisy VI Dyrektywy. Natomiast, utrzymanie w polskich przepisach regulacji, którym może być przypisany charakter środków specjalnych w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, nie zostało zapisane w Traktacie Akcesyjnym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym skarżący podatnik dokonał zakupu towarów od firmy "I" – P.L., posiadający w tym okresie status, podatnika VAT nieczynnego, a następnie podatek wynikający z otrzymanych faktur odliczył od podatku należnego, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa, jakie regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, skarżący podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktu wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik tego podatku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, braku prawa skarżącego podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, organy te upatrują w regulacjach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności w jego art. 86 ust.1 i 2 oraz w art. 88 ust.4 i 5 określających, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadkach, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi między innymi przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Dokonując sądowej kontroli legalności decyzji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co oznacza konieczność odmówienia zastosowania przepisów prawa krajowego zawierających takie wyłączenie tj. art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust.4 i 5 ustawy VAT oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że brak prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez P.L. wywiodły z samego faktu braku rejestracji podmiotu jako "podatnika VAT czynnego" i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanych tymi fakturami czynności (nabycie towarów) nie było przez te organy kwestionowane. Należy wskazać, że przepisy VI Dyrektywy Rady (WER) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, którym winny odpowiadać przepisy krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego uznają za fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wyróżniającą się w zasadzie neutralności. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (tak w sprawie 268/83, D.A. Rampelman i E.A. Rampelman von Deelen). W podjętym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, że art. 17 precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok C-33/03 z 10 marca 2005r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 ust.3 obowiązkiem wystawienia faktury obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do tego samego pojęcia. Wskazać też należy, że zarówno w prawie wspólnotowym (art.4 VI Dyrektywy), jak i w uregulowaniach krajowych (art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług) pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, że nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych" posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4/2) VI Dyrektywy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku liczonego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co w rozpatrywanej sprawie oznacza konieczność odmówienia zastosowania przepisów prawa krajowego, zawierających takie wyłączenia tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust.4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust.2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.. Oznacza to, że organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że o braku prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P.L. wywiodły z samego faktu braku rejestracji jako "podatnika VAT czynnego", i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanych tymi fakturami czynności (nabycie towarów) nie było przez organy kwestionowane. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji są niezgodne z prawem wspólnotowym przez to, że w oparciu o niezgodne z przepisami VI Dyrektywy przepisy prawa krajowego pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyłącznie na tej podstawie, że zostały one wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako "podatnik VAT czynny", orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zaznaczyć należy, że w dniu 19 sierpnia 2009r. tj. przed wyznaczoną na dzień 3 września 2009r. rozprawę, wpłynął do Sądu wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 17 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 748/08) do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o to, aby wniosek organu jako bezzasadny nie został uwzględniony wskazał przy tym, że w dwóch sprawach dotyczących innego okresu, w identycznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyrokach z dnia 5 września 2007r., sygn. akt I SA/Sz 673/06 i SA/Sz 674/06 uwzględnił skargi. W sprawach tych wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1831/99 oraz I FSK 1832/09, oddalając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej od tych wyroków. Oddalając wniosek organu o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, Sąd wziął pod uwagę, iż zagadnienie występujące w tej sprawie jest identyczne jak w sprawach o sygnaturach wymienionych powyższej. Kwestię tę rozstrzygnął już Naczelny Sąd Administracyjny, zatem zawieszenie postępowania należało uznać za nieuzasadnione. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 powołanej wyżej ustawy.