I SA/Sz 463/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określających w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące luty, kwiecień, listopad, grudzień 2005 r. oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9.04.2010 r. sygn. akt I FSK 457/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16.12.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 486/08 i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten rozstrzygnął sprawę w następującym stanie faktycznym: W dniu[...] . podatnik M. M. (prowadzący w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą: "M." Zakład Usług A. i E.) złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] , określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Decyzje te zostały wydane na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, podczas której stwierdzono, że skarżący w lutym, kwietniu i listopadzie 2005 r. wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży, których nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz zaksięgował faktury opiewające na kwoty zaniżone, w rejestrze zakupów nie ujął faktury korygującej z dnia 20.12.2005 r. wystawionej przez A. – T. Spółka z o.o. w W. z tytułu częściowego zwrotu towaru. Skarżący nie okazał ujętych w rejestrze zakupów dwóch faktur dotyczących kontrahenta "I." Spółka z o.o. w S.. Jak ustalono, spółka ta nie świadczyła usług, ani nie sprzedawała towarów na rzecz skarżącego, lecz w 2005 r. dokonała jedynie zakupu usług. Ponadto skarżący ujął w ewidencji zakupów, a następnie rozliczył w lutym, kwietniu, listopadzie i grudniu 2005 r. podatek naliczony wynikający z 6 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] "H. S." J. K. ze S.. W toku kontroli ustalono, że J. K. w chwili wystawiania faktur VAT nie był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do ich wystawiania, bowiem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 28.02.1995 r. do 31.12.2002 r., a z dniem 31.12.2002 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Uznając, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 6 faktur nabycia wystawionych przez J. K., jak również, że zobowiązany był do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i listopad 2005 r. należnego podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] . nr:[...] , wydanymi na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie, jako "u.p.t.u."), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Skarżący nie złożył odwołań od tych decyzji, wobec czego stały się one decyzjami ostatecznymi. Następnie skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, wskazując jako przesłankę - rażące naruszenie prawa - wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p."). Uzasadniając swój wniosek skarżący podał, iż powołane przez organ podatkowy w podstawach prawnych decyzji normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), co uzasadnia odmowę ich zastosowania. Rozpoznając powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy własnej decyzji z[...] . nr[...] , odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., którymi określono skarżącemu ww. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a wyjątki w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie, określone są w sposób wyczerpujący w art. 128 tej ustawy. Wyjaśnił dalej, że jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznych jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jest postępowaniem samodzielnym, pozainstancyjnym i nadzwyczajnym i że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Powołując się na dotychczasową doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na definicję pojęcia "rażącego naruszenia prawa", organ odwoławczy uznał, iż nie zachodzi wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 powołanej ustawy przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu dotyczących sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, organ ten stwierdził, że zarówno analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie, jako ETS) wskazująca na konieczność zapewnienia jednolitego systemu podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa, a także zapisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, upoważniły organ do uznania, że Państwa Członkowskie mają prawo do utrzymania wszelkich wyłączeń w odliczaniu takiego podatku, przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Tym samym organ uznał, że przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i że decyzje ostateczne nie są dotknięte wadą nieważności – rażącego naruszenia prawa. Powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, mającej pierwszeństwo przed prawem krajowym - w sytuacji odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Podnosząc taki zarzut, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o nieważności decyzji ostatecznych z dnia [...]., wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w S.. W uzasadnieniu skargi skarżący zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego nie korzystał z usług zawodowego pełnomocnika i będąc przekonany, iż działania organu nie naruszają prawa, nie składał odwołania do organu II instancji. W jego ocenie argument organu odwoławczego, że zarzuty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ze swej natury powinny być podniesione w postępowaniu odwoławczym w trybie zwykłym jest chybiony i świadczy jedynie o tym, że organ podatkowy zdaje sobie sprawę z zasadności tych zarzutów. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16.12.2008 r. uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiadała przepisom prawa. Sąd przyjął, że ww. przepisy u.p.t.u., jak również § 14 rozporządzenia wykonawczego są niezgodne z przepisem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i że nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji ograniczającej prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy wykonanie usług opisanych w przedmiotowych fakturach nie było kwestionowane przez organ podatkowy. Skarżący posiadał zatem prawo do obniżenia podatku należnego, wynikające bezpośrednio z przepisu VI Dyrektywy (potwierdzone w art. 86 ust. 1u.p.t.u.). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że decyzje te w sposób rażący naruszają prawo, bowiem odmawiają skarżącemu prawa, przyznanego przepisem szczególnym, nadrzędnym nad przepisami krajowymi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. Organ argumentował, iż decyzja ostateczna nie zawiera wskazanej wady kwalifikowanej wymienionej w art. 247 Ordynacja podatkowa. Podniósł, że błędna wykładnia przepisów lub nieodpowiednie ich zastosowanie nie spełniają kryterium "rażącego naruszenia prawa". Różnica zaś poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwestionowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16.12.2008 r. wskazał w pierwszej kolejności w uzasadnieniu, iż postępowanie wywołane wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych jest postępowaniem nadzorczym, w którym dokonywana jest wyłącznie ocena prawna czy kontrolowane w trybie nadzwyczajnym rozstrzygnięcie administracyjne w stopniu rażącym narusza prawo. Powołując się na liczne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia praworządności. Innymi słowy, przy rażącym naruszeniu prawa stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają do dokonywania wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić jednakową mocą. Mając na uwadze powyższe Sąd ten uznał, że takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Na potwierdzenie tego stanowiska Sąd ten powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08, w którym wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w tym m.in. o wyjaśnienie: "Czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwia się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług?". Następnie wskazał, że z uzasadnienia powyższego wystąpienia wynika, iż w orzecznictwie sądowym istnieją rozbieżności interpretacyjne dotyczące zgodności treści przepisów prawa, które były m.in. podstawą orzekania w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. art. 88 ust. 3a u.p.t.u. z przepisami unijnymi (zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, których utrzymanie w prawie krajowym możliwe jest na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Wobec tego stwierdził, że stanowisko organu podatkowego podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności ww. przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym (tu przepisami VI oraz I Dyrektywy). Jako przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podał brak oceny co do tego czy powoływane przez stronę naruszenie prawa miało charakter rażący (wyraźny, niewątpliwy, bezsporny) i czy ocena organu w tym zakresie była dostateczna i właściwa. W konkluzji uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie został zobowiązany do uwzględnienia dokonanej w tym wyroku wykładni pojęcia "rażącego prawa". Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sprawa odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] ., została poddana sądowej kontroli i że zapadł w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.04.2010 r. o sygn. akt I FSK 457/09. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa, gdy istnieją rozbieżności interpretacyjne, a zatem jak ma to miejsce w niniejszej sprawie co do zgodności treści przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wątpliwości te legły u podstaw wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (postanowienie NSA z dnia 14.07.2009 r. sygn. akt I FSK 748/08) . Stosownie zatem do art. 153 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oceny braku istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki "rażącego naruszenia prawa", skład orzekający w sprawie uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skargę należało zatem oddalić. Zgodnie z ogólną zasadą trwałości decyzji podatkowej, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej ostateczne decyzje podatkowe mogą być wzruszane przez właściwy organ podatkowy w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że o ile w postępowaniu zwykłym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest prowadzenie weryfikacji ostatecznych decyzji jedynie pod kątem istnienia przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 powołanej ustawy, a nie powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla zatem ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym trybie. W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że decyzje ostateczne z dnia [...] . Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. rażąco naruszają przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zapisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, mającej pierwszeństwo przed prawem krajowym, poprzez odmowę uznania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Stanowisko skarżącego co do zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie jest do zaakceptowania. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując wymieniony przepis prawa należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący" wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie chodzi zatem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Najogólniej mówiąc, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13.07.2001 r., sygn. III SA 1110/00, niepublikowany). Mając na uwadze powyższe oraz pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pojęcia "rażącego naruszenia prawa", skład orzekający w rozpoznawanej sprawie uznał, że organ odwoławczy w sposób poprawny wyjaśnił na czym polega rażące naruszenie prawa, a następnie jasno i wyraźnie wskazał, dlaczego wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zapisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jego zdaniem, nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż decyzje ostateczne dotknięte są wskazaną wadą nieważności. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy powoływał się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, i w jego kontekście dokonywał analizy zgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Decyzja organu zawiera zatem uzasadnienie prawne i faktyczne, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie dokonując zatem oceny samej przeprowadzonej przez organ odwoławczy poprawności interpretacji powołanych przepisów, należało stwierdzić, że skoro kwestia ich spójności budzi uzasadnione wątpliwości w orzecznictwie i jest sporna, to wybór przez organ odwoławczy jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 18.06.1997 r. sygn. akt III SA 422/96; publ. Glosa 1998, Nr 10, poz. 29). Ponieważ w judykaturze przyjmuje się, że za rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa (por. wyrok: NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA/2395/01), to tym samym zaskarżone rozstrzygnięcia organu odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odpowiada prawu. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.