I SA/Sz 486/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określających w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 26 września 2007 r. podatnik M. M. (prowadzący w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą: "M." złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Decyzje te wydane były na podstawie wyników przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego I instancji kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, podczas której ustalono, że M. M. w lutym, kwietniu i listopadzie 2005 r. wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży, których nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz zaksięgował faktury opiewające na kwoty zaniżone. Ponadto podatnik w rejestrze zakupów nie ujął faktury korygującej z dnia 20 grudnia 2005 r. wystawionej przez A. Spółka z o.o. w W., z tytułu częściowego zwrotu towaru, a także nie okazał ujętych w rejestrze zakupów dwóch faktur dot. kontrahenta: "I." Spółka z o.o. w S. Jak ustalono, spółka ta nie świadczyła usług, ani nie sprzedawała towarów na rzecz M. M., lecz w 2005 r. dokonała od niego jedynie zakupu usług. Ponadto, M. M. ujął w ewidencji zakupów, a następnie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.K.: - w lutym 2005 r. – z faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2005 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, - w kwietniu 2005 r. – z faktur nr: - [...] z 26 kwietnia 2005 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z 27 kwietnia 2005 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z 28 kwietnia 2005 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, - w listopadzie 2005 r. - z faktury nr [...] z 25 listopada 2005 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, - w grudniu 2005 r. – z faktury nr [...] z 7 grudnia 2005 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W toku kontroli ustalono, że J.K. - wystawca tych faktur, w chwili ich wystawiania nie był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT, bowiem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie w okresie od 28 lutego 1995 r. do 31 grudnia 2002 r. – a z dniem 31 grudnia 2002 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Uznając, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wymienionych wyżej faktur nabycia, jak również zobowiązany był do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i listopad 2005 r. należnego podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...], wydanymi na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), określił M. M. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: - luty 2005 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. Podatnik nie złożył odwołań od tych decyzji, wobec czego stały się one decyzjami ostatecznymi. W wymienionym wyżej wniosku o stwierdzenie nieważności tych decyzji, M. M. jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazał przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten wniosek podatnik wskazał, iż powołane przez organ podatkowy w podstawach prawnych decyzji, normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy - co uzasadnia odmowę ich zastosowania. Po rozpatrzeniu wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji ostatecznych. W odwołaniu od decyzji dyrektora izby skarbowej M. M. zarzucił naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i podtrzymał argumenty zawarte we wniosku z 26 września 2007 r. Zdaniem podatnika, podstawę do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji stanowi fakt odmowy przez organ podatkowy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. K. Wskazując na obowiązujące przepisy oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych, podatnik uznał, że organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydając przedmiotowe decyzje dopuścił się rażącego naruszenia prawa, odmawiając podatnikowi przysługujących mu praw, wynikających z przepisów. Nadto podatnik podniósł, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez J.K. na jego rzecz. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy własną decyzję, wydaną jako organ I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a wyjątki w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie określone są w sposób wyczerpujący w art. 128 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a "uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznych jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w tym przedmiocie jest postępowaniem samodzielnym, pozainstancyjnym. Jest to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, z tego względu stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W szczególności może ono nastąpić (pkt 3 tego przepisu), gdy decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ wyższego stopnia nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Wobec tego przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji naczelnika urzędu skarbowego nie może być zatem ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Powołując się także na orzecznictwo sądowe i na poglądy doktryny, organ odwoławczy wskazał m. in., że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Za rażące należy zatem uznać takie naruszenie prawa, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, bądź ten obowiązek uchylono. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu organ ten stwierdził, że analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że zasady powszechności i neutralności podatku od towarów i usług stanowią najważniejsze zasady przy interpretacji przepisów zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zasada neutralności wyraża się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, a szczegółowe zasady realizacji tego prawa zawierają przepisy Tytułu XI, tj. art. 17-20 VI Dyrektywy. Wskazując, iż orzecznictwo ETS podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa, organ odwoławczy stwierdził, że takie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane m.in. w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który upoważnił Państwa Członkowskie do utrzymania wszelkich wyłączeń w odliczaniu takiego podatku, przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest przepisem szczególnym, wprowadzającym odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, wobec czego przepisy prawa krajowego (ustawy o podatku od towarów i usług), przewidujące wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego, nie są w istocie sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a wymienionej ustawy (przywoływany w odwołaniu), poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony, nie narusza więc uregulowań wspólnotowych, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wręcz przeciwnie - jest wynikiem zezwolenia, wynikającego z tego właśnie przepisu wspólnotowego, który pozwala na odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. - co do zasady pozostały niezmienione i obowiązywały zarówno przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, jak i po tym dniu. Rozwiązania takie przewidziane były bowiem w przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od 1 maja 2004 r. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się także na wyroki sądów administracyjnych, podnosząc, że sądy wzięły pod uwagę, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a w związku z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać odpowiednio sporządzoną fakturę, a Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których należy określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę, bowiem państwa te uprawnione są do określenia zasad sprawowania nadzoru nad wykonaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo. W ocenie organu podatkowego, stan prawny tożsamy z prawem wspólnotowym istniał już i funkcjonował w Polsce znacznie wcześniej aniżeli prawo to zaczęło obowiązywać na terenie kraju, wobec tego, w oparciu o art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Polska mogła ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego także ze względu na rodzaj dokumentu potwierdzającego to prawo, tj. np. ze względu na potwierdzenie prawa do odliczenia przez podmiot nieuprawniony, chociażby tylko w danym momencie, do wystawienia dokumentu (faktury). W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady – a ponadto, zarzut taki (ze swej natury) powinien być podnoszony w postępowaniu odwoławczym w trybie zwykłym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Skarżąc powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., M. M. zarzucił tej decyzji naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, mającej pierwszeństwo przed prawem krajowym - w sytuacji odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Podnosząc taki zarzut, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o nieważności decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z zaskarżoną decyzją jak i jej uzasadnieniem nie można się zgodzić, gdyż pozostaje ona w oderwaniu od złożonego pierwotnie wniosku i w sposób rażący nie odzwierciedla zasad, jakimi powinien kierować się organ podatkowy podczas rozpatrywania sprawy. Podtrzymując wszelkie twierdzenia zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżący stwierdził, że organ podatkowy wadliwie ocenił, iż nie doszło w sprawie do rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do argumentu dyrektora izby skarbowej, że zarzuty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ze swej natury powinny być podniesione w postępowaniu odwoławczym w trybie zwykłym, skarżący uznał, że świadczy on jedynie o tym, że organ podatkowy zdaje sobie sprawę z zasadności tych zarzutów. Ponadto skarżący zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego nie korzystał z usług zawodowego pełnomocnika i będąc przekonany, iż działania organu nie naruszają prawa, nie składał odwołania do organu II instancji. Tymczasem – zdaniem skarżącego – w postępowaniu podatkowym doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez odmowę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem decyzja ta nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie należy wskazać, że wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji naczelnika urzędu skarbowego oparty jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podzielić należy podgląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, zatem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji naczelnika urzędu skarbowego nie mogła być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Za rażące należy zatem uznać takie naruszenie prawa, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, bądź ten obowiązek uchylono. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego (przez odliczenie podatku naliczonego) zostało dokonane na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – w decyzjach dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2005 r., a w decyzjach dotyczących listopada i grudnia 2005 r. – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), którym z dniem 1 czerwca 2005 r. zastąpiono treść wymienionego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wstawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wobec stwierdzenia, że wystawcą 6 spornych faktury był J.K. (używający w działalności gospodarczej nazwy [...], który w chwili ich wystawiania nie był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT, bowiem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie w okresie od 28 lutego 1995 r. do 31 grudnia 2002 r. – a z dniem 31 grudnia 2002 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług – organ podatkowy, powołując się odpowiednio na ww. przepisy rozporządzenia i ustawy, stwierdził w przedmiotowych decyzjach ostatecznych, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u skarżącego podatnika. Organ podatkowy – co podniesiono w skardze – nie kwestionował jednak wykonania przez J.K. usług wymienionych w wystawionych przez niego fakturach. We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji naczelnika urzędu skarbowego oraz w odwołaniu i skardze, podatnik podnosił zarzut, iż normy prawa krajowego, na podstawie których wydano te decyzje, są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w dyrektywach VAT, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem oceniając zasadność stawianych w skardze zarzutów, ocen tych dokonać należało przede wszystkim z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym. Przypomnieć bowiem wypada, że Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 tego Traktatu, nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych. Od dnia przystąpienia, nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W art. 53 Traktatu Akcesyjnego wyrażony został formalnie wymóg osiągnięcia przez Rzeczypospolitą Polską rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Tak więc, z dniem 1 maja 2004 r. katalog obowiązujących w Polsce norm prawnych rozszerzony został o przepisy prawa unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których najistotniejsze znaczenie mają, z punktu widzenia występującego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, w szczególności ww. VI Dyrektywa. Wskazać także należy, że wspólnotowe prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (por.: C. Mik - Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgadnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por.: A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Jak to stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej w skrócie: ETS) w orzeczeniu wydanym w sprawie Costa C-6/64, w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i, który sądy tych państw mają obowiązek stosować. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę uniemożliwia, zdaniem ETS, państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Przepisy tego rodzaju nie mogą ponadto być sprzeczne z tym systemem prawnym. Czasowy zakres zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego ETS określił w orzeczeniu w sprawie Simmenthal (C 106/77), stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wskazując w tymże samym orzeczeniu na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, ETS zobowiązał sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej, czy później w stosunku do normy wspólnotowej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał również podkreślił, że w ramach swojej jurysdykcji każdy sąd krajowy winien stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza z kolei, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. Jak to stwierdził ETS w wyroku wydanym w sprawie Van Gend (C-26/62), Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Tym samym Trybunał uznał w tymże wyroku istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz osób prawnych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się również, że bezpośredni skutek powodują tylko te przepisy prawa wspólnotowego, które: po pierwsze - są jasne i precyzyjne, po drugie - są bezwarunkowe i po trzecie - podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jak to już wyżej zaznaczono, jednym z elementów porządku prawnego Wspólnoty są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację do krajowego porządku prawnego odpowiedzialne są państwa członkowskie, co wynika zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dyrektywa ma na celu harmonizację prawa państw członkowskich, zaś zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów Traktatu. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się także ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw, wobec czego, po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe państwa członkowskiego zobowiązane są kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Przepisy wymienionej wyżej VI Dyrektywy Rady (WE) prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Szczególne znaczenie w tym zakresie mają zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. W myśl art. 17 ust. 2 lit. a, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Dokonując analizy przepisów VI Dyrektywy, odwołać się należy przede wszystkim do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Zasada ta polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. W doktrynie podkreśla się (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa; wyd. C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417), że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (tak w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rampelman i E. A Rampelmen van Deelen a Minister van Financien /Holandia/). W podjętym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem "podatnika" jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 ust. 3 obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do tego samego pojęcia. Jak należy rozumieć to pojęcie, wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z krajową definicją podatnika, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Istotny przy tym jest także zapis art. 5 ust 2 tejże ustawy, stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obie wskazane definicje, zarówno zawarta w VI Dyrektywie, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają tezę, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, w tym sensie, iż nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS, można stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od jego rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Również art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek wystawienia faktury VAT nakłada na "podmioty, o których mowa w art. 15", tj. na "podatników", nie uzależniając tego obowiązku od faktu rejestracji. Ze względu na wskazany powyżej charakter przepisów omawianej dyrektywy VAT, jej przepisy mają zatem pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego i muszą być bezpośrednio stosowane zarówno przez organy podatkowe jak i przez sądy. Wynika z tego, iż przepisy prawa krajowego pozbawiające podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mogą być sprzeczne z przepisami tej dyrektywy. W razie takiej sprzeczności, nie mogą być one stosowane przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. Analizując przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd uznał, że jest on sprzeczny z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, bowiem pozbawia on podatnika prawa do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) o podatek naliczony w fakturze lub fakturze korygującej, wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania takich faktur (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20.03.2007 r. I SA/Wr 1625/06 i wyrok NSA z 28.01.2008 r. I FSK 122/07). Wyrażając stanowisko, iż ww. przepis ustawy nie jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy, organ odwoławczy wskazał na art. 17 ust. 6 tej dyrektywy, uprawniający Państwa Członkowskie do zachowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku, stosowanych w tych krajach w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Sąd nie podzielił jednak argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie, bowiem treść art. 17 ust. 6 omawianej dyrektywy nie potwierdza takiego stanowiska. Zgodnie z tym przepisem: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Wskazać więc należy, że dwa pierwsze zdania tego ustępu jednoznacznie odnoszą się do rodzaju wydatków, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku, zatem trzecie jego zdanie, ściśle powiązane treściowo ze zdaniami poprzednimi, również odnosi się do "rodzaju wydatków", co do których Państwa Członkowskie mogą zachować ograniczenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy. Bezsporne jest, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce z dniem 1 maja 2004 r., a zatem – w ocenie Sądu – na podstawie upoważnienia zawartego w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Polska mogła zachować z tym dniem te wyłączenia odnoszące się do niektórych rodzajów wydatków, które istniały przed dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu, "zachować" można bowiem te wyłączenia, które istniały do tej pory, a nie te, które są wprowadzane wraz z wejściem w życie dyrektywy, bowiem w takim wypadku przepis powinien upoważniać Państwa Członkowskie do "wprowadzenia", a nie do "zachowania" takich wyłączeń. Wprawdzie przed dniem 1 maja 2004 r. w Polsce istniał przepis przewidujący podobne jak w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 27, poz. 268), a z dniem 1 maja 2004 r. został on zastąpiony przepisem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. – jednak legalność tych przepisów podstawowych jest kwestionowana w orzecznictwie sądowym, z uwagi na ich niezgodność z przepisami (art. 84 i 217) Konstytucji RP, jak również z przepisami unijnymi (por. wyrok WSA w Lublinie z 18.10.2006 r. I SA/Lu 225/06, wyrok WSA w Gliwicach z 27.11.2006 r. III SA/Gl 456/06, wyrok WSA w Szczecinie z 05.09.2007 r. I SA/Sz 674/07). Rozważania te nie mają jednak istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, z uwagi na powyższe stwierdzenie, iż omawiane upoważnienie państw członkowskich Unii Europejskiej do zachowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku dotyczyło rodzaju wydatków – co w niniejszej sprawie nie występuje. Przewidziane w prawie krajowym ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowych decyzjach ostatecznych, odnoszą się bowiem nie do rodzaju wydatków, lecz do cechy podmiotu wystawiającego fakturę (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur). Zatem, wobec niezgodności przepisu krajowego z przepisem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, ww. przepis ustawy o VAT (jak również przepis rozporządzenia Ministra Finansów) nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji ograniczającej prawo skarżącego podatnika do obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy wykonanie usług opisanych w przedmiotowych fakturach nie było kwestionowane przez organ podatkowy. W takiej sytuacji podatnik posiadał to prawo, wynikające bezpośrednio z przepisu VI Dyrektywy (potwierdzone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis dyrektywy jest jasny, ustanawia fundamentalną zasadę dotyczącą podatku od towarów i usług, a zatem, jeżeli przedmiotowe decyzje ostateczne są niezgodne z tym przepisem, oznacza to, że są one sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, ta sprzeczność jest oczywista, a więc należy też uznać, że decyzje te w sposób rażący naruszają prawo, bowiem odmawiają podatnikowi prawa, przyznanego przepisem szczególnym, nadrzędnym nad przepisami krajowymi. Decyzje takie powinny być zatem wyeliminowane z porządku prawnego. Odnosząc się do podniesionego w zaskarżonej decyzji argumentu o zgodności omawianych wyżej przepisów krajowych z przepisami VI Dyrektywy – z powołaniem się na art. 18 ust. 1 lit. a w związku z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy – Sąd uznał, że treść tych przepisów dyrektywy nie podważa wyrażonej wyżej opinii o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W myśl art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3, natomiast zgodnie z tym przepisem "Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę". Ponadto, w myśl art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, państwa te mogą także nałożyć obowiązki, "które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Jak wynika z akt podatkowych sprawy, organ podatkowy nie kwestionował poprawności formalnej spornych faktur, ani nie podważał wiarygodności zapisów faktur, odnoszących się do wykazanych w nich czynności. Nie można więc stwierdzić, aby w przedmiotowych decyzjach ostatecznych podstawę odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowiły okoliczności wskazujące na zamiar wyłudzenia podatku – co uzasadniałoby taką odmowę. Sam fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w tym momencie nie był zarejestrowany, jeśli faktycznie dokonał on czynności opodatkowanej opisanej w fakturze – w świetle przepisów VI Dyrektywy - nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika (nabywcy towaru lub usługi) prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze, gdy nie stwierdzono okoliczności świadczących o tym, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury wiedział albo przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Uznając w związku z powyższym, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja dyrektora izby skarbowej wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa procesowego (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - orzekł jak w punkcie l wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).