I SA/Sz 468/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. sprawy ze skargi P. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P. Ć. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z [...] r. o nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o nr [...] orzekającej o solidarnej z P.B. odpowiedzialności P. Ć., jako członka zarządu Spółki z o.o. [...] z siedzibą w B., za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] i kosztami postepowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Spółka z o.o. [...] została założona na podstawie umowy spółki w dniu 20 stycznia 1996 r. W skład pierwszego zarządu weszli: P.Ć. i P.B. Z aktualnego odpisu z Rejestru Handlowego wynika, że skład zarządu nie uległ zmianie. W dniu 2 kwietnia 2008 r. spółka złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w którym wykazała podatek należny – [...] zł, a w dniu 19 lipca 2010 r., w złożonej korekcie tego zeznania, podatek należny – [...] zł. Wobec spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. o nr [...], które nie doprowadziło do likwidacji zaległości. Zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] SA w W. okazało się bezskuteczne. Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku na rzecz spółki, a poszukiwaniami objęto wszystkie oddziały Banku [...] SA oraz Banku [...] SA przejęte w wyniku zakończonego procesu podziału. Do członków zarządu: P. B. oraz pana P. Ć. wystosowano w dniu 28 czerwca 2011 r. wezwania o udzielenie informacji o majątku spółki. Korespondencja nie została podjęta. Z raportów poborcy skarbowego z dnia 22 października 2011 r. oraz 3 marca 2011 r. oraz z informacji z dnia 6 marca 2012 r. i 3 października 2012 r. stwierdzających niemożność dokonania czynności egzekucyjnych wynika, że spółka pod adresem wskazanym jako siedziba nie prowadzi działalności gospodarczej. Ustalono, iż spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W oświadczeniu z 20 lutego 2008 r. P. Ć. poinformował, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. uzasadnił opóźnionym rozliczeniem przez komornika sprzedaży majątku firmy. W sprawozdaniu finansowym za 2010 r. wskazano, że spółka nie posiada majątku trwałego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie wobec członka zarządu Spółki z o.o. [...] - pana P. Ć. zmierzając do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w zakresie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Ustalono, że P. Ć. funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. [...] pełnił w okresie, kiedy powstało przedmiotowe zobowiązanie. Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. Zobowiązany nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania strona wskazała, że spółka jest obecnie użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz udziału [...] w działce gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 położonych w B., jednak nie przedstawiła informacji w zakresie wartości posiadanego mienia i wysokości ustanowionych hipotek. Z przedstawionych organowi dokumentów wynikało, że Spółka z o.o. [...] - aktem notarialnym Rep. A nr [...] - nabyła w dniu 10 lipca 1997r.: prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 z własnością położonego na niej budynku magazynowego, prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 (pod warunkiem, że Zarząd Miasta w B. nie wykona prawa pierwokupu nieruchomości), udział [...] w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 stanowiącej drogę dojazdową. Nieruchomości położone są w B. przy ul. C. Następnie, w dniu 14 listopada 1997 r. zawarta została umowa przeniesienia użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] - akt notarialny Rep. [...]. Ze sprawozdania finansowego za 2006 r., wynika, że wartość gruntów użytkowanych wieczyście - o łącznej powierzchni [...] m2 - stanowiła kwotę [...] zł, natomiast wartość budynków i budowli (na pierwszy i ostatni dzień roku obrotowego) – [...] zł. W 2007 r., w toku egzekucji sądowej, dokonano sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu z własnością położonego na niej budynku. W sprawozdaniu finansowym za 2007 r., spółka wykazała zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w wysokości [...] zł oraz brak rzeczowych aktywów trwałych. Ustalono, iż we właściwych księgach wieczystych dotyczących użytkowania wieczystego przez spółkę działek, oprócz wpisów hipoteki dokonanych przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., zostały wcześniej wpisane następujące hipoteki przymusowe: działka nr [...] - na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. w wysokości [...] zł, udział w działce nr [...] - na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze łączną wartość wierzytelności korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, tj. [...] zł organ podatkowy uznał, iż egzekucja z tego składnika mienia nie rokuje na zaspokojenie przedmiotowych zaległości spółki w znacznej części. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe ww. spółki w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę – [...] zł i kosztami egzekucyjnymi – [...] zł wskazując, że solidarnie ze stroną odpowiedzialny jest P. B. P. Ć. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. W wyniku postępowania odwoławczego decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ponownym postępowaniu, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wydał, wskazaną na wstępie, decyzję nr [...] orzekającą o solidarnej z P.B. odpowiedzialności P.Ć., jako członka zarządu Spółki z o.o. [...] za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (na dzień wydania decyzji) i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy poczynił również starania o objęcie postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za wymienione zaległości podatkowe spółki także drugiego członka jej zarządu P. B. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, w odwołaniu z 27 czerwca 2013 r., P.Ć. wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie - uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: - art. 118 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. - art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zatem nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 wymienionej ustawy, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki pomimo istnienia jej majątku, do którego prowadzenia postępowania zaniechano. W dniu 10 stycznia 2014 r. P. Ć. złożył wniosek o umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na przedawnienie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż terminem płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (w sytuacji, gdy rok podatkowy obejmował rok kalendarzowy) był 31 marca 2008 r. 5-letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu upłynął zatem w dniu 31 grudnia 2013 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, organ ten zobowiązany jest umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie istnieje w sensie prawnym. Ani wszczęcie postępowania, ani to, że znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji, nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa, wśród przyczyn przerywających bieg terminu przedawnienia, nie wymienia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Bieg terminu przedawnienia przerywa wyłącznie zastosowanie przez właściwy organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uzyskanej w toku postępowania odwoławczego informacji od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. Inspektorat w B. z dnia [...] r. wynika, że na koncie [...] Sp. z o.o. figuruje zadłużenie w łącznej kwocie [...] zł (z tytułu składek – [...] zł, z tytułu odsetek – [...] zł). Zadłużenie spłacane jest w ramach układu ratalnego udzielonego na podstawie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu P.Ć. Ustawowe hipoteki przymusowe nie zostały wykreślone. Następnie, w piśmie z 16 stycznia 2014 r. wymieniony organ wskazał, że zaległości spółki nadal wynoszą [...] zł (udzielony P.Ć. - na podstawie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu - układ ratalny od września 2013 r. nie jest realizowany) i nie zostały wykreślone hipoteki przymusowe. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności P.Ć. za zaległości Spółki z o.o. [...] w podatku dochodowym od osób prawnych spełnione zostały przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, a zobowiązany nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności na podstawie powyższej regulacji. W szczególności nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazany majątek spółki nie pozwoli bowiem na spłatę zobowiązań w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, błędne jest stanowisko strony, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W toku postępowania ustalono, że w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym jest spółka, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r. dokonano wpisu hipotek przymusowych na rzecz Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S.: - KW [...] – w dniu 19 czerwca 2012 r. w kwocie [...] zł obejmującej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego wraz z roszczeniami o świadczenia uboczne, - KW [...] – w dniu 27 listopada 2012 r. w kwocie [...] zł obejmującej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., powyższe przesądza o tym, że możliwe i uprawnione jest orzekanie w postępowaniu odwoławczym o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Powyższą decyzję ostateczną strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania decyzji do momentu rozpoznania skargi; ewentualnie - uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając powyższe wnioski podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 wymienionej ustawy, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki pomimo istnienia jej majątku, do którego prowadzenia postępowania zaniechano, - art. art. 108 § 4 i 116 § 1 wymienionej ustawy poprzez przyjęcie, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, - art. art. 70 § 8 i 116 § 1 wymienionej ustawy poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu w szerszym zakresie niż odpowiedzialność spółki. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że istnieje duże prawdopodobieństwo bezskuteczności egzekucji z nieruchomości spółki z powodu obciążenia ich korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia hipotekami na rzecz ZUS z tytułu zaległości w wysokości przewyższającej wartość tych nieruchomości, w związku z czym kolejna hipoteka wpisana przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. nie pozwalałaby na pobycie należności podatkowych nie jest, zdaniem strony, zasadne. W każdej chwili może dojść do wykreślenia którejś z hipotek na rzecz ZUS, a wtedy zaspokojeniu podlegać będą kolejno wpisane hipoteki. Skarżący, powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej, kolejny raz podnosi, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę, a organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Strona udowodniła możliwość prowadzenia egzekucji wobec spółki z nieruchomości, jednak organ w sposób błędny, jej zdaniem, ocenił podnoszone okoliczności w tym zakresie. Ponadto przesłankę bezskuteczności egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał na fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie powołano orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie strony, podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia, niepoprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych oraz błędne założenie bezskuteczności egzekucji, stanowi naruszenie art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiedzialność osób trzecich, jako odpowiedzialność za cudzy dług, ma charakter subsydiarny i akcesoryjny. Powyższe oznacza, że jest ona uzależniona od zakresu obowiązków podatnika. Nie można zatem przenieść na osobę trzecią odpowiedzialności w szerszym zakresie niż odpowiedzialność podmiotu głównego. Strona wskazuje, że w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na ustanowienie hipoteki zastosowanie znajduje art. 70 § 8 tej ustawy. Powyższe oznacza, że przymusowe zaspokojenie w drodze egzekucji administracyjnej nie może nastąpić z innych składników majątkowych spółki poza nieruchomością będącą przedmiotem hipoteki. Natomiast wydanie skarżonej obecnie decyzji ostatecznej powoduje, że egzekucja zaległości podatkowej spółki będzie mogła być prowadzona wobec osoby trzeciej bez ograniczeń. W tej sytuacji, członek zarządu ponosić będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe w szerszym zakresie niż spółka. W niniejszej sprawie, członek zarządu pozbawiony jest możliwości powołania się na jedną z okoliczności egzoneracyjnych. Nie może bowiem wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem zobowiązanie to może być egzekwowane, zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, tylko i wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje Po rozpoznaniu sprawy sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej zwanej: "p.p.s.a.") - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem, warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 (przywołane w niniejszym orzeczeniu wyroki opublikowano na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 339/08, wyjaśniając, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje na prawidłowość argumentacji przedstawionej przez skarżącego odnośnie jego odpowiedzialności, warunkowanej trwaniem odpowiedzialności (...) sp. z o.o., że ewentualne wygaśnięcie odpowiedzialności sp. z o.o. wywoływałoby skutki również względem skarżącego". W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że błędne jest stanowisko strony, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania ustalono, że w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym jest spółka, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r. dokonano wpisu hipotek przymusowych na rzecz Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., powyższe przesądza o tym, że możliwe i uprawnione jest orzekanie w postępowaniu odwoławczym o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i uprawnione było orzekanie w niniejszej sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne. Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8, którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ze wskazanych przyczyn. Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i zasadne jest orzekanie w niniejszej sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie ..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA/Łd 200/13,I SA/Go 9/14). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 19/12, I SA/GL 611/12). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni. Tak więc, stwierdzić należy, że pomimo tego, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6. Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8, prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się zatem naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i zastosowanie, do ustalonego stanu faktycznego sprawy, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają w ogóle przedawnieniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły zdarzenia powodujące, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania umorzy postępowanie w sprawie. Wskazana okoliczność (przedawnienie) ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.