I SA/Sz 469/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...]. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (obecnie: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P.) – dalej zwana "Spółką", lub "Skarżącą" – pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. złożyła do Prezydenta Miasta Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, w tym za rok 2008 w kwocie [...] zł, wraz z korektami deklaracji na ten podatek. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała m.in., że pierwotnie deklarowała do opodatkowania urządzenia techniczne, które nie stanowią obiektu budowlanego, tj.: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Zdaniem Spółki, kontener wraz z fundamentem stanowią obiekty budowlane będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy - Prawo budowlane. Urządzenia te według Spółki powinny zostać potraktowane jako urządzenia techniczne. Natomiast infrastruktura towarzysząca, znajdująca się w wartości stacji, jak: ogrodzenie, drogi i place, oświetlenie, fundamenty pod kontenerami i kotłowni stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu. 2. Prezydent Miasta Ś. (dalej: "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, stanowią element budowli - sieci technicznej. Stanowią one bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Odnośnie kwestii opodatkowania budynków rozebranych przez Spółkę w 2010 r., tj.: budynku po transformatorowni o pow. użytkowej [...] m², budynku po agregacie prądotwórczym o pow. użytkowej [...] m², budynku o pow. użytkowej [...] m², organ I instancji wskazał, że powyższe budynki nie były ujęte w pierwotnej deklaracji, zostały one wykazane dopiero w korekcie deklaracji i zostały ujęte jako "budynki pozostałe" ze wskazaniem, że względy techniczne oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że Spółka uzyskała pozwolenie na rozbiórkę w odniesieniu tylko do jednego budynku, co do pozostałych zgłoszono jedynie taki zamiar, organ I instancji uznał, że jedynie budynek [...] o pow. [...] m² będzie podlegał opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych, ponieważ znajdował się on w stanie ruiny. 3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym m.in.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "u.p.b."), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 12 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. 4. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazane urządzenia łącznie z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno-użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli sieć stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową to jest obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a skoro tak, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej budynków, które ze względów technicznych nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. W konsekwencji okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika natomiast, aby budynki w sposób trwały nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej, poza budynkiem zakwalifikowanym przez organ I instancji do opodatkowania stawką przewidzianą dla budynków pozostałych (budynek [...] o powierzchni [...] m² – dawniej o funkcji mieszkalnej). 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku; 4) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art.1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; 5) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 6) art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 7) art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 8) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; 9) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; 10) art. 124 O.p. przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; 11) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; 12) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. W ocenie Spółki urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami i nie stanowią obiektów budowlanych. Do skargi dołączono ekspertyzy prawne prof. dra hab. B.B., dra K.L.-S. oraz dra hab. W. M. dotyczące: 1) uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, 2) opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 113/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także "Sąd I instancji") oddalił skargę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie zakwestionowała sposobu zakwalifikowania przez organy podatkowe i opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. budynków rozebranych przez Spółkę w 2010 r., których Spółka w pierwotnej deklaracji za 2008 r. nie opodatkowała, zaś w korekcie deklaracji złożonej w dniu 30 stycznia 2013 r. opodatkowała je stawkami jak dla budynków pozostałych, gdyż nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny. Zasadniczy spór na gruncie stanu faktycznego dotyczącego 2008 r. sprowadzał się natomiast do rozstrzygnięcia, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu I instancji, mając na względzie treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zakresie definiowania pojęcia "budowla" należy odwołać się do brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do u.p.b. – kategoria XXVI do obiektów budowlanych zalicza się m.in sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Zdaniem Sądu I instancji, dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r."). Analiza zaś przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W świetle powołanych przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. W kontekście powyższego Sąd I instancji uznał, że chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe, mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 u.p.b., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tej sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie, to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podnoszona przez Skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć gazową jako całość. Do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Ponadto, Sąd I instancji wskazał, że przewidziane w § 26 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie - jak będące przedmiotem sporu - urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 7. Od powołanego powyżej wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego. II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, to jest: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezpodstawnego działania organu polegającego na uznaniu, że wskazane we wniosku nadpłatowym Spółki budynki nie znajdują się w złym stanie technicznym uzasadniającym ich opodatkowanie według stawki właściwej dla budynków pozostałych; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie I.1. skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie przez Sąd I instancji zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii sądu istnienie budynku, jak posiadania przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku. 8. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także "Sąd odwoławczy"), wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 43/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził koszty postępowania. Ocenę zarzutów procesowych Sąd odwoławczy poprzedził odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Wskazał na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i, mając na uwadze uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), stwierdził, że zawarte w tym przepisie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane. Odwołując się do brzmienia art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., Sąd odwoławczy wyjaśnił, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy – Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd I instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji Sąd odwoławczy uznał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.) przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez "zaakceptowanie przez sąd bezpodstawnego działania organu polegającego na uznaniu, że wskazane we wniosku nadpłatowym spółki budynki nie znajdują się w złym stanie technicznym uzasadniającym ich opodatkowanie według stawki właściwej dla budynków pozostałych" (zarzut II.3 petitum skargi kasacyjnej), Sąd odwoławczy wskazał, że zarzut ten został nieprawidłowo sformułowany. Sąd I instancji wskazał wprost, że – z uwagi na treść skargi Spółki – nie jest sporną kwestia zakwalifikowania przez organy podatkowe i opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. budynków rozebranych przez Skarżącą w 2010 r., których Spółka w pierwotnej deklaracji za 2008 r. nie opodatkowała, zaś w korekcie deklaracji złożonej w dniu 30 stycznia 2013 r. opodatkowała je stawkami jak dla budynków pozostałych, gdyż nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny. Jeżeli natomiast Spółka uważa, że Sąd I instancji popełnił błąd, wnioskując z treści skargi, że jakakolwiek "część" zobowiązania podatkowego jest niesporna, to obowiązkiem Spółki było wskazać stosowny w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów procesowych (w powiązaniu z omawianym zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zaś na przepis prawa procesowego, który zobowiązywał Sąd I instancji do zweryfikowania działania organu w zakresie opodatkowania budynków znajdujących się w złym stanie technicznym mimo braku zarzutów w skardze w tej kwestii. Związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) powoduje więc nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 9. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na tym etapie postępowania sądowego przedmiotem sporu jest wyłącznie określenie co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej - obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze (tj. stacji redukcyjno-pomiarowej) i na przyłączach (tj. punktów redukcyjno-pomiarowych). Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz z fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, placu i oświetlenia. Organ podatkowy stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, a w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. Spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej) czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyty w art. 190 p.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia powołanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. U.p.b. definiuje termin obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) wyraźnie wskazuje się na to, że rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając zwrotu: "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w u.p.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b. sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w niej jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Termin "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia. U.p.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Zasadnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu zapewniają prawidłowe korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Takiej konstatacji nie zaprzecza także Spółka, przy czym podnosi, że nie ma przeszkód, aby te urządzenia (redukcyjno- pomiarowe), objęte wnioskiem nadpłatowym były zastąpione przez inne obiekty tego typu. Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo- techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje. Skarżąca podnosi zatem przykładowo w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że stacja redukcyjno-pomiarowa i telemetria (o ile stacja ją posiada) nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.b. nie podlegają opodatkowaniu poza fundamentami pod nimi. Elementy sieci gazowej, aby stanowić całość użytkową, muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać, o czym rozważał także organ odwoławczy. Pamiętać należy, że wbrew opinii Skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, gdy poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy, aby wykazać, że związek ten zachodzi, na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej, jak i technicznej należy po pierwsze ustalić, jakie urządzenia techniczne wchodzą w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi i takie ustalenia winny być domeną prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego co do przedmiotu opodatkowania. Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu – istotne jest ustalenie, czy urządzenia wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzenia techniczne punktów pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego, ale także technicznego urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Jeżeli bowiem zostanie ustalone, że przyłącza wraz z stacjami stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego, podobnie jak przykładowo wskazane w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę przez Skarżącą stacja telemetrii, nawanialnia, kotłownia. Rozważenia wymaga także, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu stacji bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i, jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonych przepisów wynika, że dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również pominęły fakt, że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne, przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu i urządzenia techniczne punktów pomiarowych stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy, przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. U.p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Mając na uwadze te regulacje prawne, organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, iż za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe i urządzenia techniczne punktów pomiarowych stanowią budynek, czy budowlę. Zaznaczyć trzeba, że Spółka utrzymywała, że owe stacje należy kwalifikować jako budynek, jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W niniejszej sprawie organy poczyniły wybiórcze ustalenia faktyczne, przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno-pomiarowe i urządzenia techniczne punktów pomiarowych stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy, przyjmując założenie, że stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe, są budowlą nie uzasadnił tej okoliczności przyjmując niejako, że jest to okoliczność oczywista. Okoliczność ta jest kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez Skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych. Nie ustaliły co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych. Co prawda Skarżąca dołączyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych sporządzoną przez dra inż. L.W., której przedmiotem była wybrana analiza dokumentacji technicznej jak i dokumentacji fotograficznej wybranych obiektów Spółki. Opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest jednak zindywidualizowana, dotyczy wybranych typowych obiektów będących w posiadaniu Spółki bez konkretyzacji, jakiego obszaru to dotyczy. Opinia ta została sporządzona w marcu 2013 r. Zarówno z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołania jak i wspomnianej opinii nie wynika, aby tożsame stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe ze wskazanym wyposażeniem były w posiadaniu Spółki na terenie gminy miejskiej Ś. Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu Skarżącej odnoszącego się do tego, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych spełniają przesłanki ich technicznego połączenia z siecią gazową. Brak jest w ogóle ustalenia przez organy, jakie urządzenia zawierają stacje, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową – sieć gazową. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej o braku ustalenia istoty sporu, czyli przedmiotu opodatkowania. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie, w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej i urządzeń technicznych punktów pomiarowych, ich podstawowe cechy techniczne, w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy, czy stacje redukcyjno-pomiarowe i ich urządzenia techniczne są budowlą, tj. siecią gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też czy urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie są budowlą tj. siecią gazową, a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi. Postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w oparciu o każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 O.p.) i służyć ustaleniu prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Ponadto, rozpoznając przedmiotowy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy powinien mieć na względzie aktualne brzmienie przepisów art. 75 O.p. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej, w pkt. 2 sentencji wyroku, Sąd, działając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od Kolegium na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...] zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).