I SA/Sz 482/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Kaczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego J. A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] , po rozpatrzeniu odwołania [...] [...] [...] (dalej: "Strona", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr: [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: – styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł, – luty 2007 r. w kwocie [...] zł, – marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, – maj 2007 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, – sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, – wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, – październik 2007 r. w kwocie [...] zł, – listopad 2007 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona w 2007 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych w ramach komisu oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Przy czym sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych Strona opodatkowywała w szczególnej procedurze w zakresie dostawy towarów używanych, tzw. VAT marży uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W okresie od stycznia do grudnia 2007r. Strona była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Następnie pismem z dnia 4 lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że Strona nie złożyła zawiadomienia o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża. Organ I instancji stwierdził, że z zebranych dowodów takich jak: faktury (w tym faktury VAT marża), przelewy bankowe, zeznania i wyjaśnienia świadków, zestawienie prowizji otrzymane [...] wynika, iż przedmiotem sprzedaży (obrotu) w 2007 r. przez Stronę były używane samochody osobowe i ciężarowe, sprowadzone z terenu [...] . Natomiast wobec braku przedstawienia przez Stronę rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów Strona nie miała prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania jaką jest opodatkowanie marży. Strona nie wykazała także rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy. Dostawa używanych samochodów, które Strona w 2007 r. odsprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami i na tej podstawie powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. Organ I instancji ustalił, że Strona miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego za 2006 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odliczenia w poszczególnych miesiącach 2007 r. 94% podatku naliczonego według proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało Stronie w 2006 r. prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2006 r. zgodnie z treścią art. 90 u.p.t.u. Strona nie miała natomiast prawa do skorzystania z odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej w 2007 r., ponieważ przysługujący jej limit odliczenia został odliczony w 2006 r. Ponadto organ I instancji przyjął, że ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. były prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Jednakże organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez Stronę faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym tj. materiał pochodzący z postępowania przygotowawczego nr [...] , zeznania świadków, pisemne wyjaśnienia, historie rachunków bankowych, zestawienie kwot prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej, będących podstawą wystawienia faktur VAT otrzymane z instytucji finansowych oraz informacje z publikacji INFO-EKSPERT pozwolił na określenie obrotu z działalności gospodarczej w 2007 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 31 marca 2014 r., nr: [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Strona złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. Strona wniosła o jej przesłuchanie, a w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. wpłynęło obszerne uzupełnienie odwołania. Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego, w tym również pozyskanego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji stwierdził, że Strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów. O powyższym przesądziły poczynione w toku postępowania ustalenia, zgodnie z którymi Strona w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży za 2007 r. ujęła faktury wystawione na rzecz [...] oraz na rzecz innych instytucji finansowych tytułem pośrednictwa finansowego. Organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego zwracał się do Strony w pismach z dnia 23 października 2012 r. 20 listopada 2012 r., 7 stycznia 2013 r., 30 stycznia 2013 r., 8 marca 2013 r. i 12 lipca 2013 r. o przedstawienie dowodów i wyciągów z rachunków bankowych oraz wyjaśnień w zakresie wpływających na rachunek bankowy Strony środków pieniężnych. Ponadto organ zwracał się o udzielenie informacji o rachunkach bankowych Strony pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. do Dyrektora[...] , z dnia 17 czerwca 2013 r. do [...] w [...] i z dnia 4 lipca 2013 r. do[...] . W wyniku analizy otrzymanych historii rachunków bankowych i zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. organ I instancji ustalił, że Strona nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Ponadto nie wystawiła, ona w tym okresie faktur za pośrednictwo finansowe, w których jako odbiorca wskazany byłby [...] . Pomimo wezwania [...] o przekazanie informacji o przedmiotach kredytów przekazanych w 2007 r. na rachunek bankowy Strony w [...] . i udzielonych wskazanym osobom fizycznym, instytucje te odmówiły ich udzielenia. W toku postępowania organ zwrócił się także do Centralnego Ośrodka Informatyki[...] , Biura Udostępniania Danych [...] o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów o samochodach będących przedmiotem transakcji sprzedaży przez Stronę i uzyskał wnioskowane dane. Ponadto organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o materiały i informacje w zakresie upoważnień do sporządzania i podpisywania deklaracji AKC-U oraz odbioru dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wybranych samochodów udzielonych Stronie i [...] , a także do Urzędu Miasta [...] o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących rejestracji wybranych samochodów w 2007 r. W dniu 12 i 16 listopada 2015 r., 3, 9 i 11 grudnia 2015 r. oraz 11 i 14 stycznia 2016 r. organ I instancji przesłuchał Stronę. W toku czynności przesłuchania Strona przedstawiła charakter prowadzonej działalności gospodarczej i sposób w jaki ją wykonywała, w tym z kim współpracowała i na jakich zasadach. Ustosunkowała się także do zeznań złożonych przez świadków. W dniu 13 listopada 2015 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka [...] [...] , która przedstawiła informacje w zakresie zasad współpracy ze Stroną oraz innymi osobami, które handlowały samochodami. W dniu 12 grudnia 2015 r. organ I instancji zwrócił się do Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców o udostępnienie danych przetwarzanych w krajowym zbiorze rejestrów ewidencji wykazu w sprawach cudzoziemców dotyczących osoby o nazwisku [...] [...] oraz wnioskiem z dnia 17 grudnia 2015 r. do Biura Informacji i Statystyki Centralnego Zarządu Służby Więziennej o udzielenie informacji lub udostępnienie danych osobowych o osobie obecnie lub uprzednio pozbawionej wolności w areszcie śledczym lub zakładzie karnym wskazując osobę o nazwisku [...] [...] . Ustosunkowując się natomiast do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] [...] (konkubiny [...] [...] ) organ skierował dwukrotnie wezwanie, na które świadek nie zareagował. Skutku nie wywołała także próba osobistego doręczenia wezwania. Organ I instancji ustalił, iż przedmiotem sprzedaży (obrotu) w 2007 r. przez Stronę były używane samochody osobowe i ciężarowe sprowadzone z terenu [...] . Ponadto Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży samochodów na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia wskazały, że nabyły samochody w komisie należącym do Strony. Formalności związanych z zakupem pojazdów dopełniała Strona, której klienci przekazywali kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści umów kupna-sprzedaży. Klienci nie wyjeżdżali za granicę w celu zakupu samochodów i nie znali osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży. Ponadto Strona w 2007 r. wystawiała faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami. Organ I instancji stwierdził, że Strona nie przedstawiła rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów, więc nie miała prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Strona nie wykazała również rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy. Nie przedłożyła dowodów na poparcie jej twierdzeń, zgodnie z którymi doszło do przekazania kwot wypłaconych kredytów do rąk rzeczywistych sprzedających. Materiał dowodowy potwierdza natomiast, że przekazane Stronie przez instytucje finansowe środki pieniężne nie zostały nikomu przekazane. Organ zwrócił uwagę, iż Strona miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego za 2006 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odliczenia w poszczególnych miesiącach 2007 r. 81 % podatku naliczonego według proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którym przysługiwało Stronie w 2006 r. prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2006 r. zgodnie z art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. Strona nie miała jednak prawa do skorzystania z odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej w 2007 r. ponieważ do odliczenia doszło w deklaracjach za miesiące kwiecień, maj, sierpień i grudzień 2006 r. Organ I instancji odnosząc się do ujawnionych w toku postępowania nieprawidłowości, wskazał że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. były prowadzone w sposób nierzetelny. Wyjaśnił również, że materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w postępowaniu przygotowawczym nr [...] , prowadzonym przeciwko Stronie, zeznania świadków, ich pisemne wyjaśnienia, historie posiadanych rachunków bankowych, zestawienie kwot prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej, będących podstawą wystawienia faktur VAT, otrzymane z instytucji finansowych, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2007 roku dla potrzeb podatku od towarów i usług. W pozostałych przypadkach organ oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o informacje z publikacji INFO-EKSPERT. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia 23 kwietnia 2016 r. Strona złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie jej i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż towarów używanych opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 11 transakcji wykazanych w decyzji przez organ, – art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 11 transakcji wykazanych przez organ podatkowy w decyzji, – art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami, – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności zawartych transakcji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w odmówieniu wiarygodności dowodowi z wyjaśnień strony, w pominięciu bez uzasadnienia dowodów z dokumentów, a danie wiary zeznaniom świadków bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, dokonanie nierzetelnej i tendencyjnej, a przez to błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, – art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji postanowień art. 193 § 1, § 3 i § 4, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia organu, że ewidencja sprzedaży VAT za okres od stycznia do października i za grudzień 2009 r. prowadzona jest przez podatnika nierzetelnie i przez to nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu, – art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu - faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności. Pismem z dnia 30 września 2016 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka [...] [...] wskazując, iż jest on konieczny dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie i wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego przesłany przez organ I instancji potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przesłuchania świadka – [...] [...] z dnia 15 listopada 2016 r. wraz z załącznikiem. Następnie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Organ wskazał także, iż okoliczności podnoszone we wniosku dowodowym Strony zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a ww. zeznania świadka potwierdziły, że miał on znikomą wiedzę na temat działalności zarówno Strony jak i [...] [...] . Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Wskazując na art. 70 § 1 O.p. podkreślił, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie doszłoby za okres od stycznia do listopada 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., a za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże, przed terminem przedawnienia tj. w dniu 4 grudnia 2012 r. doręczono Stronie pismo z dnia 20 listopada 2012 r., w którym zawiadomiono ją o zawieszeniu z dniem 20 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Ponadto zwrócił szczególną uwagę na zasady opodatkowania dostawy towarów, w tym samochodów używanych w procedurze VAT marża. Wskazał na konieczność spełnienia przesłanek zarówno przedmiotowych (co do przedmiotu dostawy), jak i podmiotowych (co do dostawcy towaru). Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż błędne jest stanowisko Strony przedstawione w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu w zakresie naruszenia i wykładni art. 120 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Niewykazanie okoliczności nabycia towarów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. skutkuje koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem organu odwoławczego Strona w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie dostarczyła dokumentów zakupu pojazdów, a składane wyjaśnienia ograniczyły się głównie do twierdzeń, że Strona nie dokonywała spornych sprzedaży samochodów. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona stosując ogólne zasady opodatkowania zobowiązana była także do prowadzenia ewidencji zgodnie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poza sprzedażą komisową samochodów używanych w 2007 r. Strona wykonywała również usługi finansowe polegające na pośrednictwie w uzyskiwaniu kredytu pomiędzy bankiem a klientami, za co uzyskiwał od banku wynagrodzenie liczone procentowo od wysokości udzielonego kredytu. Z tego względu Strona mogła opodatkować czynności pośrednictwa finansowego i sprzedaży samochodów używanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Oceniając prawidłowość ustaleń w zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, ust. 10 pkt. 1 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto w zakresie częściowego odliczenia podatku, korekty podatku naliczonego oraz odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej powołał art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 91 ust. 1, art. 111 ust. 4 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości. W ocenie organu odwołanie i jego uzupełnienie sprowadza się do polemiki z oceną stanu faktycznego przedstawioną przez organ I instancji, a zgłoszone zarzuty mają na celu odwrócenie uwagi niepodważonych przez Stronę okoliczności sprawy. Natomiast zarzuty dotyczące przepisów proceduralnych wynikają wyłącznie z faktu, że ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była inna od prezentowanej przez Stronę. Organ odwoławczy uznał, że wbrew twierdzeniom Strony nie była ona dowolna, tendencyjna i nierzetelna. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego bezspornie wynika, że Strona zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2007 r. sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości. Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie ustosunkował się do podjętych przez organ I instancji czynności, które obejmowały badanie poszczególnych okresów od stycznia do grudnia 2007 r. oraz zgormadzonego materiału dowodowego: 1. styczeń 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] - przesłuchanie w dniu 17 października 2013 r. [...] oraz wezwanie do złożenia wyjaśnień [...] (zakończone nie powodzeniem); – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 22 marca 2013 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – pisemne wyjaśnienia[...] ; 2. luty 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 7 sierpnia 2013 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 13 października 2015 r. [...] ; 3. marzec 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – pisemne wyjaśnienia [...] (nie doszło do przesłuchania), przesłuchanie w dniu 25 listopada 2013 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] – przesłuchanie w dniu 24 lutego 2012 r. [...] i w dniu 17 października 2013 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 13 października 2015 r. [...]; 4. kwiecień 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 22 marca 2013 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu[...] – pisemne wyjaśnienia [...] ; 5. maj 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 17 października 2013 r. [...] i wezwanie do osobistego stawiennictwa [...] (zakończone nie powodzeniem); – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] – przesłuchanie w dniu 28 lutego 2012 r. [...] ; 6. czerwiec 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 10 października 2013 r. [...]; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – wezwanie do osobistego stawiennictwa [...] (zakończone nie powodzeniem); – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 9 listopada 2011 r. [...] i w dniu 24 listopada 2011 r. [...]; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 14 października 2015 r. [...] ; 7. lipiec 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 24 lutego 2012 r. [...] , pisemne wyjaśnienia[...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] – przesłuchanie w dniu 17 października 2013 r. [...] , przesłuchanie w dniu 15 października 2015 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 11 czerwca 2012 r. [...] , pisemne wyjaśnienia [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – pisemne wyjaśnienia[...] , przesłuchanie w dniu 13 listopada 2015 r. [...] [...] (z domu – [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 11 października 2013 r[...] ; 8. sierpień 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 24 lutego 2012 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 3 lipca 2012 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 7 stycznia 2013 r. [...] ; 9. wrzesień 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – pisemne wyjaśnienia[...] , przesłuchanie w dniu 13 listopada 2007 r. [...] [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] – wezwanie do złożenia wyjaśnień i pisemne wyjaśnienia prezesa E. S.A., wezwanie do osobistego stawiennictwa [...] (zakończone nie powodzeniem); – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 9 marca 2012 r. [...] , w dniu 24 września 2013 r. [...] , w dniu 7 sierpnia 2013 r. [...] ; 10. październik 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (rok 2003) – przesłuchanie w dniu 4 sierpnia 2011 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 26 marca 2013 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (rok 2004) – przesłuchanie w dniu 7 marca 2012 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu[...] – przesłuchanie w dniu 9 marca 2012 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 26 marca 2013 r. [...] i w dni 7 sierpnia 2013 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] – przesłuchanie w dniu 7 sierpnia 2013 r. [...] ; 11. listopad 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – wezwanie do osobistego stawiennictwa [...] (zakończone nie powodzeniem), przesłuchanie w dniu 6 listopada 2015 r[...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 7 stycznia 2014 r[...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 10 września 2013 r. [...] ; 12. grudzień 2007 r.: – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – wezwanie do osobistego stawiennictwa [...] (zakończone nie powodzeniem), pisemne wyjaśnienia[...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] – przesłuchanie w dniu 9 marca 2012 r. [...] , – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki[...] –przesłuchanie w dniu 26 marca 2013 r. [...] ; – na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] - wezwanie do złożenia wyjaśnień [...] (zakończone nie powodzeniem). Ponadto w zakresie każdej z ww. transakcji organ I instancji przesłuchiwał w charakterze strony [...] [...] [...] . Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dając wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom świadków, opierał się przede wszystkim na ich spójności. Zeznania nabywców samochodów od Strony były zbliżone w treści i potwierdziły, że ceny nabytych samochodów były wyższe, niż wykazane na umowach zakupu pojazdów oraz że wynika z nich zastosowany przez Stronę mechanizm zaniżania cen samochodów sprowadzonych na teren kraju. Zeznania świadków ujawniają, że dla wprowadzenia na teren kraju pojazdów, osoby te za namową podatnika podpisały dostarczone w komisie dwujęzyczne druki umów, w których wpisano nieprawdziwe daty i miejsca ich zawarcia i nabycia pojazdu, nieprawdziwe dane sprzedającego oraz dane osobowe świadków jako kupujących oraz dane pojazdu wraz z zaniżoną ceną nabycia stanowiącą podstawę obliczenia podatku akcyzowego. W oparciu o te nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów osoby te w związku ze złożeniem w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego zapłaciły zaniżony podatek akcyzowy oraz uzyskały we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów. Organ nie dał wiary, że [...] [...] widniejący jako sprzedawca na dwujęzycznych umowach kupna-sprzedaży samochodów był w stanie sprzedać w 2007 r. około kilkudziesięciu używanych samochodów osobom fizycznymi i nie pamiętał przy tym swojego adresu zamieszkania. Podawano w nich bowiem różne jego adresy w Niemczech lub Holandii. Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji jest fakt, że badania techniczne niemal wszystkich sprzedanych samochodów, których sprzedaż nie została przez Podatnika zaewidencjonowana, oraz samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami, przeprowadzone zostało w tej samej stacji kontroli pojazdów (Usługi Motoryzacyjne[...] ). Nie zasługują zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie zeznania Strony, zgodnie z którymi był on tylko pośrednikiem kredytowym w zakupie samochodów. Co prawda, pośrednictwo kredytowe było częścią prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak kwoty kredytów na zakup samochodów w komisie Strony wpływały również na rachunek bankowy, którego nie ujawniła w toku postępowania kontrolnego. Świadczy to jednoznacznie o ukrywaniu obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podziela zdanie organu I instancji, iż zeznania Strony są niespójne i sprzeczne z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że to on był sprzedawcą zakupionych przez nich w komisie samochodów. Zwrócił uwagę na to, iż żadnemu ze świadków nie była znana osoba [...] [...] oraz że nie kontaktowali się oni telefonicznie z tą osobą za pośrednictwem Strony w celu ustalania ceny sprzedaży. Nie przekonały organu również wyjaśnienia Strony w zakresie jej adresu zamieszkania w 2007 r. Nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym wskazane przez Stronę fakty dotyczące otrzymania od rzekomych sprzedawców prowizji za pośrednictwo w sprzedaży samochodów, czy też za udostępnienie - dzierżawę placu komisu. Organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom świadka – [...] [...] w zakresie jej znajomości ze Stroną w 2007 r. oraz jego działalności jako pośrednika kredytowego. W tym zakresie jej zeznania są spójne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Również zeznania [...] zdaniem organu zasługują na uwagę jedynie w zakresie jej znajomości z [...] i Stroną. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje także na uznanie zarzut co do naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji postanowień art. 193 § 1 i 3 oraz art. 193 § 4 O.p. Wyjaśnił w tym zakresie, że w oparciu o te przepisy przeprowadzono czynności badania ksiąg Strony, wobec czego zostały przywołane jako podstawa prawna protokołu badania ksiąg doręczonego jej w dniu 19 listopada 2013 r. Nie zgodził się także z zarzutem, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że Strona nie przedstawiła rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż powołane przez Stronę dokumenty - umowy komisu, faktury VAT-marża oraz rejestry zakupu i sprzedaży uznane zostały za nierzetelne. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji uczynił zadość ww. przepisom. Reasumując, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi norm prawa procesowego i utrwalonego w tym zakresie poglądu doktryny. Prowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, wnioski sformułowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się: – w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań Skarżącego oraz odmówieniu bez uzasadnienia wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji, którzy potwierdzali wstawienie samochodu do komisu lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej, a zeznania te były zgodne w zbiegu z innym materiałem dowodowym z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest Zaświadczenie VAT-25, – danie wiary zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji - bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, – dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków, a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego, – pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego; – niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków, – zaprzeczeniu przez organ bez uzasadnienia i bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu jakim jest Zaświadczenie VAT-25, co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 199a § 1 - 3 O.p. poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie jaka czynność prawna łączyła podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa; 3. art. 210 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez nie powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji postanowień art. 193 § 4 O.p., które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia organu, 4. art. 210 § 4 O.p., poprzez – nie wskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu faktów które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, a w szczególności dowodom pisemnym w postaci umów oraz zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności oraz dlaczego przy każdej z transakcji pominął bez uzasadnienia dokument urzędowy Zaświadczenie VAT-25 bez przeprowadzenia przeciwdowodu, – nie odniesienie się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych w odwołaniu, które stanowiły element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu kontroli skarbowej, i które miały na celu wykazanie, że zakwestionowane transakcje komisowe nie były fikcyjnymi, a także, że podatnik nie dokonał przypisywanych mu przez organ transakcji sprzedaży samochodów; 5. art. 23 § 3 i § 5 O.p., poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu: [...] r. i ustalenie podstawy opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji INFO-EKSPERT "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego INFO-EKSPERT, a tym samym opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania, poprzez błędne przyjęcie, że dane z systemu INFO-EKSPERT pozwalają w przypadku tych transakcji na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży w/w samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 6. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w 2007 r.), poprzez objęcie zaskarżoną decyzją przedawnionej transakcji, rzekomo zawartej w styczniu 2007 r., która to czynność była dokonana w dniu 12 grudnia 2006 r.; 7. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez: – błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 11. transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ, – uznanie, że podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem, – błędne uznanie że sprzedaż towarów używanych nabytych uprzednio przez podatnika dla celów dalszej odsprzedaży opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art.29 ust.1 ustawy, a nie w systemie VAT marża określonym w art.120 ust. 4 u.p.t.u.; 8. art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 11 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 30. transakcji, w których podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów.; 9. art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie organ ustalił, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te okresy obrotu uzyskanego z 30 dokonanych transakcji sprzedaży samochodów używanych i wykazał obrót w zaniżonej wysokości w 11 przypadkach. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów (w 11 przypadkach) dokonane przez skarżącego na terenie kraju mogły być w całości opodatkowane w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, a jeśli tak, to czy skarżący prawidłowo zastosował tę szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. oraz czy skarżący dokonał dostawy towarów a nie jak wywodził pośredniczył w zawieraniu 30 transakcji. Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą opodatkowania 41 transakcji, których przedmiotem była dostawa samochodów. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do dokonywania przez niego dostawy samochodów, których jak wykazuje nie był właścicielem a jedynie sprzedającym w ramach umowy komisu (11 transakcji) i pośrednikiem (30 transakcji). Zdaniem organu Podatnik dokonywał dostawy we wskazanych 41 transakcjach, nie był pośrednikiem i nie dokonywał sprzedaży komisowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121, art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz jego oceny art. 191, a także art. 194 i 199a O.p. W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżący dokonał dostaw samochodów w opisanych, w zakwestionowanych 41 przez organy przypadkach tj. że nie opodatkował wszystkich transakcji bądź wskazał zaniżoną podstawę ich opodatkowania. Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano przebieg przedmiotowych transakcji stwierdzając, że to Skarżący dokonywał dostaw samochodów, nie ustalono istnienia i treści ukrytych czynności prawnej, bezpodstawnie dokonano oszacowania wartości samochodów, przyjęto do opodatkowania transakcję, która miała miejsce w 12 grudnia 2006 roku. Wskazać zatem należy, że wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań. Przypomnieć należy, że stosownie do brzmienia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy ust. 4 i 5 (zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u.) dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., dla potrzeb rozdziału "Procedury szczególne" ww. ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1 -3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Zgodnie z art. 120 ust. 14 u.p.t.u., podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów. Podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Przepis art. 120 ust. 19 u.p.t.u. stanowi natomiast, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5. Jak wynika zatem z powyższych przepisów, procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie. Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie pozwalają w związku z tym na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 117/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA). Opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 u.p.t.u., tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Op 255/13, LEX nr 1348298). Jest więc to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 u.p.t.u. warunków. Ich niedopełnienie, z kolei, powoduje konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11). Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. W niniejszej sprawie w zakresie zadeklarowanego opodatkowania transakcji a zakwestionowanego przez organy (11 transakcji) w procedurze VAT marża organy uznały, że osoby wskazane w zawartej umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie były ich właścicielami. Wskazać należy, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, oparły się nie tylko na zeznaniach świadków, które zgodnie z zarzutami skargi częściowo korzystne winny być przyjęte na korzyść Skarżącego ale także na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego, dokumentach przedłożonych przez świadków, dokumentach przesłanych przez banki, urzędy skarbowe, Centralny Ośrodek Informatyki[...], a także analizie przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego ¡jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania strony adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienia dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 O.p.. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Utrzymanie w mocy decyzji od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny a nadto zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji. Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wypadków przyjętych w art. 220 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08). Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania Skarżącego. Wbrew stanowisku organu nie wszystkie zarzuty odwołania stanowiły wyłącznie polemikę z oceną przyjętą przez organ pierwszej instancji i nie zostały podniesione po raz pierwszy na etapie skargi wniesionej do Sądu. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia stanu faktycznego pomijając podnoszone fakty jakimi były zawarcie umowy z [...] dnia 12 grudnia 2006 r., przebieg samochodów wskazanych w zeznaniach świadków ale także w zaświadczeniu VAT-25 w przypadku samochodu [...] a zakwestionowanie dokumentu urzędowego VAT-25. Zatem odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew stanowisku organu odwoławczego zarzut przyjęcia do opodatkowania w styczniu transakcji z 12 grudnia 2006 r. odnośnie zakupu samochodu przez [...] był podnoszony w odwołaniu. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, nie uzasadnił na podstawie jakich okoliczności ustalił, że transakcja miała miejsce w styczniu 2007 r. a nie w grudnia 2006 r. Na taką zmianę daty nie wskazują zaś zeznania [...] ani zeznania Skarżącego. Zatem organ kwestionując tą datę jako datę zawarcia umowy, zapłaty, daty powstania obowiązku podatkowego, winien wskazać na podstawie jakich dowodów ustala inną datę a tym samym odmawia wiarygodności zeznaniom świadków i załączonej do protokołu przesłuchania [...] [...] umowy z dnia 12 grudnia 2006 r. Czynienie takich rozważań na etapie odpowiedzi na skargę nie konwaliduje tej wadliwości zaskarżonej decyzji w tym zakresie, która w istocie nie poddaje się kontroli. Brak jest bowiem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie ale także brak jest w aktach sprawy dokumentu na podstawie którego orzekający na podstawie akt sprawy Sąd (art. 133 p.p.s.a.) mógłby przyjąć ustalenia organu. W tym zakresie zatem zarzuty skargi są uzasadnione. Na marginesie zauważyć należy, że jak wynika to z uzasadnienia decyzji, w innych przypadkach w tym co do transakcji ze [...] gdzie organ rozbieżności w datach dostrzegał, uzasadniał jej ostateczne przyjęcie. Odnosząc się do zarzutu skargi pominięcia dokumentów urzędowych tj. zaświadczeń VAT-25 i nie przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, wskazać należy, że dowodem są także dokumenty urzędowe jakimi są bezspornie zaświadczenia VAT-25. Zgodnie z art. 306a O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może więc przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Stosownie do art. 306c O.p. organ może odmówić wydania zaświadczenia. Co prawda na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy przepis art. 194 § 3 O.p. daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w tym w odniesieniu do wiarygodności dokumentu urzędowego i takie dowody były w niniejszym postępowaniu przeprowadzone – jak wskazał organ w postaci dowodu z przesłuchania świadków, to nie sposób jednak dostrzec, że w wyżej wskazanych przypadkach ([...]) z takimi dowodami przeciw dokumentom urzędowym nie mieliśmy do czynienia a brak jest wskazania innego przeciwdowodu. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika zaś, że w przypadku transakcji z [...] po przytoczeniu kolejności mających miejsce zdarzeń w postaci zawartych umów, badania pojazdu, zakupu przez nabywcę i przesłanych przez nabywcę dokumentów dotyczących przedmiotowej transakcji (umowę komisu, fakturę VAT marża) i zeznań Skarżącego, organ stanął na stanowisku, że w efekcie zaistniały podstawy do uznania, że podatnik nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży samochodu marki [...] w prawidłowej wysokości oraz że osoba wskazana w zawartej umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie była jego właścicielem, co dodatkowo zdaniem organu uzasadnia fakt, że [...] udzielił Skarżącemu upoważnienie do sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Wbrew bowiem stanowisku organu, przywołane dokumenty w tym VAT-25, zeznania Skarżącego wskazują na [...] . Brak jest zatem co czyni uzasadnionym zarzut skargi wykazania przez organ na podstawie jakie przeciwdowodu uznał on, że faktycznym dostawcą samochodu był Skarżący a nie[...] . Podobnie w przypadku transakcji z[...], organ przywołał okoliczności związane ze wstawieniem samochodu do komisu tj. czynności związane z formalnościami celno-podatkowymi, umową komisu, pokwitowaniem odbioru ceny samochodu przez[...], umową sprzedaży samochodu, wyjaśnień i zeznań kupujących ([...]), zeznania Skarżącego, okoliczność, że [...] nie posiada prawa jazdy oraz, że formalności celno-podatkowe załatwiała na podstawie upoważnienia [...] i skonstatował, że zasadnie uznano, że osoba wskazana w zawartej w umowie komisu w rzeczywistości była rzekomym komitentem. W tych przypadkach tj. umowy z [...] brak jest zatem, co czyni uzasadnionym zarzut skargi, wykazania przez organ na podstawie jakie przeciwdowodu uznał on, że faktycznym dostawcą samochodu był Skarżący a nie [...] . Nie wynika to z powołanych dokumentów w tym VAT-25, nie wynika to z zeznań Skarżącego. Zauważyć tez należy, że mamy do czynienia w tych przypadkach ze sprzedażą w ramach umowy komisu, zatem bezpośredni kontakt osoby wykazanej jako właściciel samochodu z nabywcą nie jest wymagany. Wskazać w tym miejscu należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że nie można organowi nakazać bezwarunkowo przeprowadzać wnioskowane dowody, ocena bowiem potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów na wskazane okoliczności należy do organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia już stwierdzonych okoliczności innymi dowodami. Istotne jest czemu ma służyć wnioskowany dowód, jeśli ustaleniu, że np. wykazany w umowie komisu, zaświadczeniu VAT-25 właściciel/sprzedawca samochodu to wystarczające jest stwierdzenie tej okoliczności we wskazanych dokumentach (art. 188 O.p.). Wymaga to jednak ze strony organu stosownej oceny materiału dowodowego. Zauważyć należy, że bezspornie ile mamy dokumentów urzędowych (VAT-25) tyle powinno być przeprowadzonych przeciwdowodów i w uzasadnieniu decyzji winno być wskazane co przemawia za brakiem wiarygodności takiego dokumentu, na co wskazywał organ w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, poza wskazanymi 3 przypadkami, albowiem organ przeprowadził nie tylko przesłuchanie świadków ale także poddał analizie dokumenty dotyczące przebiegu transakcji, sposobu zapłaty za zakupione samochodu. Dopiero tak wyprowadzona ocena przeprowadzonych dowodów przemawiała za obaleniem wiarygodności dokumentów VAT-25 przy poszczególnych transakcjach których jako strona wykazany był : [...] [...] [...] ale także w przypadku zeznań nabywców 28 dostaw (z wyłączeniem transakcji : z [...] z uwagi na wcześniejsze uwagi co do rozstrzygnięcia organu; z [...] o czym mowa dalej), które nie były zaewidencjonowane, wbrew zarzutom skargi wskazał dlaczego nie daje im wiary. Nie budzi wątpliwości Sądu, że oceny zasadnie organ odniósł do całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego a nie dokonywał jej, jak chciałby Skarżący na bazie pojedynczego dowodu. I tak w przypadku transakcji z [...] organ wskazał dlaczego nie dał im wiary, powołując się zasadnie, zdaniem Sądu na ich ogólnikowość w sytuacji deklarowania osobistego zakupu samochodu za granicą a zatem bezpośrednio uczestnicząc w transakcji, jego używaniem a brakiem wiedzy co cech tego samochodu a w ostateczności sprzeczność z dokumentami co do miejsca zakupu samochodu. Podobnie w przypadku transakcji z [...] , który jak podnosi Skarżący potwierdził odbiór gotówki ale jak zasadnie wskazał organ, oceniając jego zeznania, że są niespójne albowiem z jednej strony potwierdził odbiór gotówki a z drugiej strony nie wskazał gdzie nabył samochód, pomimo deklarowanego używania nie zarejestrował samochodu, nie potrafił go opisać, nie pamiętał nawet koloru samochodu. W przypadku transakcji z [...] (lipiec i wrzesień) zasadnie organ nie dał im wiary mając na uwadze to, że nie wskazała ona żadnych szczegółów dotyczących zakupionego samochodu (stan techniczny, przebieg, cena), wskazała odmienny kolor samochodu i to w sytuacji gdy jak zeznała kupowała samochód na własne potrzeby. Brak jest także potwierdzenia odbioru zapłaty z komisu. Zasadnie organ poddał także w wątpliwość zeznania [...] odnośnie zakupu samochodu za granicą we wrześniu od [...] w Holandii w sytuacji gdy jak deklarowała widywała się codziennie na terenie komisu. Nie bez znaczenia ma także okoliczność znajomości świadka ze Skarżącym. Wbrew zarzutom skargi prowadząc przesłuchania świadków (w tym[...]), strony, organ gromadził materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy a zarzuty, że nie drążył pewnych zagadnień nie można uznać za skuteczne, jeśli zważyć, że prawem strony w toczącym się postępowaniu jest udział w przesłuchaniach, zadawanie pytań, wnioski dowodowe, tezy dowodowe a jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego Strona była zawiadamiana o terminach przesłuchania świadków, z prawa udziału korzystała. Za zasadny natomiast należy uznać zarzut skargi, że z przesłuchania [...] odnośnie samochodu [...] (transakcja w marcu), można skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne odnośnie wykazanej przez Skarżącego umowy komisu, której stroną był [...] w miesiącu lipcu odnośnie samochodu[...]. Jak wynika to z protokołu przesłuchania organ wezwał i przesłuchał [...] na okoliczności związane z transakcją mającą miejsce w marcu dotyczącą samochodu[...] . Przypisywanie zatem wypowiedziom świadka będącym odpowiedzią na pytania przesłuchujących odnośnie konkretnej transakcji, waloru ogólnego w tym co do transakcji dotyczącej samochodu[...], która nie była objęta przesłuchaniem, i danie im wiary co do tej transakcji, stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia w tym zakresie. Odnosząc się do uznania, że sprzedawcą w przypadku transakcji z J. W. jest Skarżący a nie J. W. wskazać należy, że organ przywołał zeznania[...], okoliczności związane z formalnościami celno-podatkowymi, przepływem środków tytułem zapłaty, zeznania Strony. Jednakże nie sposób na podstawie tych dowodów z których nie tylko wynika, że [...] złożył podpis na umowie kupna samochodu z dnia 10 kwietnia 2007 r., że potwierdził wstawianie samochodów do komisu czyli więcej niż jednego, nie wykluczył wstawienia samochodu[...] , choć nie pamiętał okoliczności związanych ze wstawieniem tego konkretnego samochodu do komisu, wobec rozliczenia należności za ten samochód, co wynika z podpisu na rozliczeniu umowy, przepływie środków na rachunku Skarżącego w tym wypłaty kwoty odpowiadającej cenie zamieszczonej na umowie komisu zawartej pomiędzy Skarżącym a [...] wywieść coś przeciwnego. Z uzasadnienia organu powodów odmiennej oceny wskazanych dowodów nie sposób jest poznać, organ, poza przywołaniem tych dowodów w istocie ich nie zanegował i nie wskazał dlaczego nie daje im wiary. Odnośnie transakcji z [...] wskazać należy, że przesłuchany świadek zaprzeczył sprzedaży samochodu, Skarżący potwierdził przebieg transakcji komisowej, który odpowiada dokumentom w postaci umowy komisu, potwierdzenia zapłaty (KW) na rzecz[...] , odprawy samochodu. Organ dał wiarę zeznaniom świadka[...] , uznając je za wiarygodne powołując się na fakt braku prawa jazdy i uznał, że [...] nie jest właścicielem samochodu. Wskazać w tym miejscu należy, zatem na art. 199a § 3 O.p., który daje organom samodzielne stwierdzanie rzekomego nieistnienia stosunku prawnego, na którego naruszenie wskazuje Skarżący. W niniejszej sprawie, zdaniem organów w odniesieniu do umów komisu w której występowali [...] - dostawa używanych samochodów osobowych, które podatnik odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Przede wszystkim przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. W sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że transakcje między Skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, zasadnie uznano o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami. Nie mniej wymaga to po stronie organu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 O.p. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 O.p. przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 O.p.). Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego ale poprzez należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Zatem odnosząc te uwagi do transakcji z[...] , zauważyć należy, że Skarżący podnosił okoliczność handlowania w innych komisach przez[...] , wskazując je. Wiarygodność zatem świadka winna być przez organ zweryfikowana. W następstwie powyższego w przypadku sprzecznych zeznań świadka i strony, w sytuacji istnienia dokumentów o określonej treści wymagane będzie przeprowadzenie konfrontacji tych dowodów. Konstatacja organu w uzasadnieniu decyzji odnośnie transakcji z [...] jest co najmniej przedwczesna. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że budzi także wątpliwości rozstrzygnięcie co do umowy komisu zawartej ze[...] . Organ dał wiarę zeznaniom świadka w osobie[...] , uznając jego wiarygodność, który jakkolwiek nie poznał przedłożonych przy przesłuchaniu dokumentów to nie wykluczył, że podpisy są jego podpisami, potwierdził autentyczność swoich podpisów na przedłożonych przy przesłuchaniu dokumentach, w tym umowie, otrzymaniu zapłaty, potwierdził prawdziwość wykazanych na dokumentach swoich danych a jednocześnie zaprzeczył aby kupował samochód [...] za granicą, znajomości ze Skarżącym i wskazał na swój alkoholizm i bliżej nie określonego kolegę, który wykorzystał jego chorobę i podsunął do podpisu dokumenty. Na tej podstawie organ odmówił wiarygodności dokumentom i zeznaniom Skarżącego. Taka ocena jeśli zważyć na okoliczność, że świadek przedłożył zaświadczenie o zakończeniu terapii, które to zaświadczenie, na co zasadnie wskazuje Skarżący, zaświadcza stan z 14 czerwca 2011 r., że nie wskazał kto wykorzystał jego dane ale także uzyskał jego podpisy na wskazanych dokumentach, zdaniem Sądu nie przemawia wobec tak zakreślonych wątpliwości o udowodnieniu stosownie do art. 191 O.p., że [...] nie zawarł umowy komisu spornego samochodu. Odnosząc się do niezaewidencjonowanej transakcji, zgodzić się natomiast należy z oceną materiału dowodowego odnośnie transakcji w lutym z [...] tj. zeznaniami świadka w osobie[...] , Skarżącego, przepływu środków na rachunku bankowym Skarżącego, chronologii czynności, brak dowodu wypłaty i przekazania uzyskanych tytułem kredytu kwot, kredyt uzyskany na zakup samochodu. Budzi zaś wątpliwości ocena wyprowadzona wobec niezaewidencjonowanej transakcji z [...] , jeśli zważyć, że zarówno świadek (nabywca) jak i Skarżący opisali w ten sam sposób przebieg transakcji z udziałem 2-3 osób, roli Skarżącego jako pośrednika, przedłożyli umowę zawartą z[...] , dokonane zostały formalności celno-podatkowe. Sam fakt zaprzeczenia przez osobę wskazaną jako sprzedającego[...] , nie powinien automatycznie być uznany przez organ jako okoliczność przemawiającą za uznaniem, że sprzedawcą był Skarżący. Odmowę wiarygodności zeznań świadka[...] , która jest zgodna z zeznaniami Skarżącego, z zapisami w dokumentach (umowa, dokumenty związane z odprawą samochodu), organ winien uzasadnić nie poprzestając w tych okolicznościach wyłącznie na zeznaniach[...]. Poprzestanie wyłącznie na zeznaniach [...] i nie odniesienie się do wszystkich dowodów co do tej transakcji czyni ocenę dowolną i konstatacje przedwczesną. Odnosząc się do niezaewidencjonowanych transakcji w których jak podnosił Skarżący jedynie pośredniczył a w których jako właściciel samochodu występował [...] [...] i[...] , zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że to Skarżący był osobą sprzedającą a nie pośredniczącą w sprzedaży. Przede wszystkim należy podkreślić, że wyjaśnienia Skarżącego nie tylko przeczą zdrowemu rozsądkowi, ale pozostają także w oczywistej niezgodzie z licznymi zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że samochody kupowali od Skarżącego. Nie przeczy tej konstatacji podnoszona przez Skarżącego okoliczność potwierdzenia przez świadków w osobach [...] , że Skarżący był pośrednikiem albowiem jak słusznie wskazał organ nie dając wiary takim zeznaniom wystarczy tylko powtórzyć za Skarżącym, że udostępniał swoje podwórze, przypadkowo poznanym osobom, w ten sposób, że mogli oni zostawiać na nim swoje samochody. Co więcej, Skarżący miał w ich imieniu umieszczać ogłoszenia na portalach internetowych, umawiać się z kupującymi, sporządzać umowy, podpisywać je, przyjmować zapłatę – nie przyjmując za to żadnego wynagrodzenia. Co istotne Skarżący nie posiada także dowodów przekazania uzyskanych kwot tytułem sprzedaży na rzecz wskazanych w umowach osób, w tym tych które wpłynęły na konto Skarżącego tytułem zapłaty za kupno samochodu jak i z udzielonego kredytu bankowego na rzecz kupujących samochody. Przemawiają za tym również ustalenia dotyczące wypłat gotówkowych środków pieniężnych dokonywane przez Skarżącego z rachunku bankowego, w tym zestawienia odnośnie wysokości i częstotliwości. Nie potwierdziły się także zeznania Skarżącego odnośnie telefonicznego ustalania ceny z [...] [...], żaden z kupujących nie potwierdził takiej okoliczności a [...] wprost zeznał o negocjacjach ze Skarżącym. Zasada swobody oceny dowodów pozwala również na konfrontowanie dowodów, ich zestawianie i umieszczaniu na tle ustalonych okoliczności. Zasada ta wymaga również, aby proces oceny dowodów był oparty o logiczne wnioskowanie. Co mając na uwadze ustalenia poczynione przez organ jeśli chodzi o osoby wskazane w zakwestionowanych umowach jako [...] [...] , [...], miało miejsce. Tym bardziej jeżeli weźmie się pod uwagę, że – jak wynika to z zeznań [...] - Skarżący informował, że wykazane są wartości niższe w umowie aby były niższe należności celne a jako przyczynę niepodpisania umowy z komisem, a umowę z osobą trzecią z zagranicy wskazał, że jest pośrednikiem żeby klient miał taniej. W tym stanie rzeczy poszukiwanie rzekomych sprzedających, których dane Skarżący umieścił w umowach, było zbędne. Choć zauważyć należy, że organ podjął próbę zidentyfikowania [...] [...] . Nie można także skutecznie zarzucić organom, że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania osób wskazanych w umowach jako sprzedawcy. Rzecz jednak w tym, że przeprowadzenie tych dowodów nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, ponieważ za pomocą innych dowodów organ wykazał, iż Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.pt.u. Tym samym, zgodnie z art. 188 O.p., ich przeprowadzenie, wspomnianych dowodów było zbędne. Nie sposób również nie zaakceptować oceny organu wyprowadzonej na podstawie zeznań[...], który opisał miejsce i czas zakupu samochodu, sposób dokonania transakcji, odbiór dokumentów, odbiór samochodu, kwoty i formy dokonanej płatności (kredyt na zakup tego samochodu), Skarżący zaś nie posiadał pokwitowania wypłaty jak podnosił kredytu na rzecz[...] . Zasadnie zatem organ uznał, że dostawcą był Skarżący a nie [...] Również ocena zgromadzonego materiału w postaci zeznań świadka [...] dotycząca zakupu samochodu od [...] Skarżącego, informacji o formalnościach celnych, badania technicznego samochodu, pisma z [...] z dnia 6 lutego 2013 r. odnośnie udzielonego kredytu [...] , informacji banku na temat celu udzielania kredytów i zawartej umowy [...] o współpracy ze Skarżącym, brak dowodów przekazania [...] kwoty kredytu, brak dowodów na okoliczność deklarowanego stanu samochodu, nie budzi wątpliwości co do dostawy samochodu przez Skarżącego. Ponadto bezspornie ze zgromadzonych dokumentów wynika, że [...] dysponował samochodem przed zapłatą zatem zasadnie organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w październiku. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.. W myśl przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Mając na uwadze przedstawione okoliczności związane z umowami na których jako sprzedawca widniały [...] [...] , [...] , [...] [...] zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że Skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidecjonowania tych transakcji. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania [...] [...] , którą jak wynika to z akt sprawy bezskutecznie chciał przesłuchać organ I instancji (5 wezwań), w okolicznościach włączenia na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. protokołu z zeznań [...] [...] , które złożyła 15 listopada 2016 r. Wnioski Skarżącego, zmierzały do wykazania, że [...] [...] był właścicielem i sprzedawcą samochodów, zakwestionowanych przez organ. Złożone zeznania [...] [...] jednoznacznie zaś wskazują na brak takiej wiedzy. Oddalając powyższe wnioski organ odwoławczy podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty finansowe, przepływ środków pieniężnych, zeznania świadków nabywców samochodu, brak dowodów przekazania kwot tytułem sprzedaży samochodów, brak wypłat kwot z rachunku bankowego, treść zeznań Skarżącego, wskazują na to, że faktycznym dostawcą samochodów w przypadku deklarowania pośredniczenia w przypadku [...] [...] był Skarżący. Przeprowadzenie tego dowodu w okolicznościach sprawy nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, ponieważ za pomocą innych dowodów organ wykazał, iż Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.pt.u. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że Skarżący zamieszczał ogłoszenia w internecie, odbiór pojazdów przez kupujących następowało z komisu Skarżącego, dysponował Skarżący dokumentami samochodów i umowami sprzedaży (częściowo wypełnionymi po stronie sprzedawcy-cudzoziemca), wypełniał Skarżący ww. umowy. Świadkowie wskazywali na wypełnianie umów przez Skarżącego (np. [...]). Uznać zatem należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, przemawiających za tym, że organ odwoławczy w zakresie (28 umów) tych ustaleń naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał bowiem za zasadne zarzuty skargi co do 2 umów tj. [...] [...] , [...]. Zgodzić się należy z organem, że nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący, nawet jeżeli nie był właścicielem samochodów, rozporządzał towarem jak właściciel – co w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wystarczy do stwierdzenia, że dokonał dostawy towarów. W wyroku z 18 lipca 2013 r. (Evita–K EOOD, C–78/12), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "transakcję można uznać za «dostawę towarów» w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia" (pkt 35). Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r. (Aktiebolaget NN, C–111/05), stwierdzając, że "pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego" (pkt 32). W konsekwencji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, kwestia, kim były osoby wpisane jako właściciele pojazdów, tj. [...] [...] , [...], [...] miała znaczenie drugorzędne. Istotnym było natomiast to, że Skarżący rozporządzał nimi jak właściciel i to on zrealizował podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Odnosząc się do szacowania podstawy opodatkowania – wartości/ceny samochodów wskazać należy, że ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest zbliżana do rzeczywistej co nie jest równoznaczne z rzeczywistą wartością. Z samej istoty ustalania podstawy opodatkowania w tym trybie wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w możliwie jak najbardziej przybliżonej wysokości do stanu rzeczywistego. Zauważyć należy, że sam fakt zastosowania szacowania wynika z ustalonej nierzetelności prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Co do zasady wskazać należy, że organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania zbiorów informacji – Info Ekspert. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z tego typu bazy danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy tym wydawnictwem (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011, I SA/Rz 161/11, gdzie sąd zauważał, że: "...spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "I ", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. (...) nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "I ", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. (...) Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości..."). Wskazać zatem należy, że stosownie do zasady procesowej wynikającej z art.191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego podważyć zeznania świadków co do ceny samochodu – organy zgodnie z ww. zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadnie uznały zeznania świadka za wiarygodne ([...]). W tym zakresie bowiem organy posłużyły się również dokumentami związanymi z udzielanymi kredytami bankowymi, analizą przepływu środków na rachunku bankowym Skarżącego (umowa z[...], z[...]). Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub Skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych (transakcja z[...]). W ocenie Sądu tego typu wnioskowanie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie Skarżącego, który ze względu na rozmiar kilkuletniej działalności w branży handlu samochodami używanymi, posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu stałe dochody – że z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Co istotne na powody, cel zaniżania wartości samochodów wskazywali świadkowie (np. [...]) a związane były z odprawą celno-podatkową. Skarżący kwestionuje przyjęte wartości dla samochodów [...] wskazując na odmienny przebieg samochodów w odniesieniu do katalogowego a który wynikał z dokumentów VAT-25 i umów komisu i tak dla samochodu [...] przyjęto wartość katalogową dla przebiegu [...] km a samochód sprzedawany posiadał przebieg [...] przyjęto wartość katalogową dla przebiegu [...] km a samochód sprzedawany posiadał przebieg [...] przyjęto wartość katalogową dla przebiegu [...] bez odniesienia do stanu samochodu[...] przyjęto wartość katalogową dla przebiegu [...] km a samochód sprzedawany posiadał przebieg [...] km Ceny katalogowe w rzeczywistości były jednym z dowodów w sprawie i nie stanowiły wyłącznego wzorca określania podstawy opodatkowania - tak jak w przypadku transakcji z [...] Jednakże w odniesieniu do [...] (transakcja w sierpniu), [...] (transakcja we wrześniu), [...] (transakcja w październiku) w wydanej w sprawie decyzji organ nie uzasadnił dokonując szacowania podstawy opodatkowania. Co więcej, stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że organy zastosowały najkorzystniejsze dla Skarżącego rozwiązanie w postaci przyjęcia najniższych wartości poszczególnych samochodów, to zauważyć należy, że jednak z odmiennym niż podnoszonym przez Skarżącego przebiegiem samochodu i to w sytuacji gdy zasadą jest, że ceny katalogowe obniża się o współczynnik w zależności od cech samochodu w tym od jego indywidualnego przebiegu. Uznać należy zatem, że organ nie wskazał na podstawie czego obalił moc dowodową dokumentu urzędowego jakim były VAT-25 czy zapisy umowy w zakresie wskazanego przebiegu samochodu. Zatem brak jest w tym zakresie uzasadnienia dokonanego wyboru szacowania podstawy opodatkowania. Stąd nie poddaje się stanowisko organu kontroli. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy we wskazanym przez Sąd zakresie, o czym była mowa, dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzje uchylił i przekazał sprawę do ponownego postępowania. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a.