I SA/Sz 499/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi C.Spółka z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 261 w zw. z 292 i art. 284 § 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiesił z urzędu postępowanie kontrolne prowadzone wobec X Y spółka z o.o. z siedzibą w W. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...]. Jako przyczynę zawieszenia wskazano nieobecność kontrolowanego lub osoby o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2 do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. X Y spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i zarzuciła organowi: - błędne pouczenie spółki o braku prawa do wniesienia zażalenia; - błędne uznanie, ze w sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej, określone w art. 284 § 5 ordynacji podatkowej; - braku uzasadnienia faktycznego i prawnego uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z wniesionym zażaleniem spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem organu, na przedmiotowe postanowienie organu I instancji nie służy zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/ Sz 553/07 po rozpoznaniu skargi X Y spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd uznał, że postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego ma charakter procesowy, bowiem swym rozstrzygnięciem wpływa na dalszy bieg postępowania i służy na nie zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej jako właściwy w sprawie organ odwoławczy zobowiązany został do rozpoznania zarzutów zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 284 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpoznaniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 284 § 5, art. 292, art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że pismem z dnia 6 marca 2007r. wezwano kontrolowana spółkę do okazania dokumentacji potwierdzających nabycie usług doradczych od duńskiej firmy "B". Pełnomocnik spółki okazał jedynie specyfikację kosztów, które duńska firma miała ponieść na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług doradczych. Nie przedstawiono dokumentów stanowiących podstawę specyfikacji, a sama specyfikacja nie zawierała podpisu osoby sporządzającej. Z ustnych wyjaśnień pełnomocnika Spółki wynikało, że powyższe dokumenty są własnością firmy "B", a właściciel tej firmy jest zarazem wiceprezesem zarządu kontrolowanej spółki, przebywa zza granicą. W ocenie Dyrektora miał w tym przypadku zastosowanie art. 284 §5 Ordynacji podatkowej, bowiem na skutek nieobecności kontrolowanego nie było zapewnionego dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Pełnomocnik Spółki nie miał pełnej wiedzy o dokonywanych transakcjach i nie posiadał koniecznych dokumentów. Organ wyjaśnił, że kontrolujący posłużyli się standardowym wzorem postanowienia o zawieszenia postępowania uniemożliwiającym zadośćuczynienie wszystkim wymaganiom indywidualnej sprawy, tj. nie zindywidualizowano konkretnie przyczyny zawieszenia, lecz nie ma to wpływu na wystąpienie przesłankę uprawniających do zawieszenia. Nadto, zgodnie z art. 217 §2 Ordynacji podatkowej jeśli na postanowienie nie służy zażalenie, postanowienie takie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, ale ich brak nie wpłynął na moc prawną i prawidłowość wydanego postanowienia. X Y spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa : 1) art. 284 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121, art. 127, art. 282 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez : - błędne uznanie, że w sprawie brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie obligował Dyrektora Izby Skarbowej do jego uchylenia; - stwierdzenie w sentencji postanowienia z dnia [...] przez Naczelnika, że orzeka w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy w spółce była prowadzona jedynie kontrola podatkowa, przy czym kwestia ta nie została wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. W postanowieniu z [...] użyto sformułowanie "postępowanie kontrolne" i należy przez nie rozumieć kontrolę podatkową, gdyż tylko kontrola podatkowa była w Spółce prowadzona, a organ podatkowy nie może wszczynać lub prowadzić postępowania kontrolnego, tj. postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej. Do powyższego zarzutu, zdaniem podatnika, Dyrektor nie ustosunkował się w ogóle. Spółka podała, że zgodnie z art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej do zawieszenia kontroli konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych i przyczyna uniemożliwiająca prowadzenie czynności kontrolnych jest nieobecność osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić tylko braku dostępu do dokumentów. W czasie kontroli był obecny pełnomocnik Spółki uprawniony do jej reprezentacji, dlatego też brak jest podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej. W dniu 14 marca 2007r. Spółka została wezwana do dokonania wyjaśnień i przygotowania stosownych dokumentów w terminie do 12 marca 2007r. (tj. po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli). Tym samym niezrozumiałym jest dla Spółki wydanie przedmiotowego postanowienia przez Naczelnika przed upływem terminu do złożenia wyjaśnień. Spółka podniosła, że Naczelnik naruszył art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierając w postanowieniu uzasadnienia faktycznego ani prawnego, zaś Dyrektor powyższe naruszenie zaakceptował, podając, że nie miało ono wpływu na moc prawną i prawidłowość postanowienia organu i Instancji. Zdaniem Spółki powyższe braki postanowienia, uniemożliwiły jej zrozumienie motywów, którym kierował się Naczelnik wydając postanowienie, a co za tym idzie niemożliwym czynią dokonanie wszechstronnej oceny orzeczenia w ramach kontroli instancyjnej, co w konsekwencji narusza w/w zasady konstytucyjne oraz podstawowe zasady prawa podatkowego. Dyrektor utrzymując w/w postanowienie w mocy pozbawione prawidłowego uzasadnienia pozbawił Spółkę prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje. Wyrokiem z 23 października 2008 r., I SA/Sz 314/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez X Y Spółki z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]Nr [...], w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, których treść reguluje art. 217 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, postanowienie wino zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 w/w ustawy). W niniejszej sprawie organ I instancji naruszył art. 217 w/w ustawy, bowiem wydane postanowienie nie zawierało w ogóle uzasadnienia faktycznego, zaś uzasadnienie prawne ograniczyło się do przytoczenia przepisu prawnego- podstawy zawieszenia. Sąd zgodził się ze skarżącą Spółką, iż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy tak wadliwe postanowienie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 285 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał go za zasadny. Zdaniem Sądu zawieszenie kontroli podatkowej jest w tym przypadku możliwe dopiero, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Kontrolę zawiesza się wówczas do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Przepis ten zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością osób w nim wymienionych, a brakiem możliwości dostępu do dokumentów. W niniejszej sprawie jak wynika z akt w toku kontroli obecny był upoważniony pełnomocnik firmy i jedynie kontrolujący nie mieli dostępu do żądanych dokumentów. Wobec powyższego zawieszenie kontroli podatkowej było w ocenie Sądu bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nk 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p., w konsekwencji czego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] Nr [...], podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły tej zasady, wobec czego brak było podstaw do uchylenia wyżej wskazanych rozstrzygnięć; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 284 § 5 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie zaistniała przesłanka zawieszenia kontroli podatkowej przewidziana w art. 284 § 5 o.p., gdyż nieobecność kontrolowanego nie ma znaczenia, o ile obecny jest jego pełnomocnik, nawet jeśli pełnomocnik ten nie dysponuje wszystkimi niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy dokumentami, w konsekwencji czego uchylono decyzję, podczas gdy z przepisu art. 284 § 5 o.p. wynika, że przesłanka zawieszenia kontroli wystąpi w przypadku nieobecności którejkolwiek z osób wskazanych w tym przepisie - czy to kontrolowanego, czy też jego pełnomocnika, jak również obu z nich - o ile przez ich nieobecność nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych, wobec czego brak było podstaw do uchylenia wyżej wskazanych rozstrzygnięć. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009r. II FSK 35/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy bowiem sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 19 marca 2002 r., II SA 1861/00, niepubl.). Organ drugiej instancji nie może, więc ograniczyć się do kontroli zaskarżonego postanowienia, czy kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w redakcji art. 233 o.p., który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia, bądź uchylenie i jego zmiana. Jednocześnie przepis ten ogranicza możliwość uchylenia decyzji (postanowienia) przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości lub, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Wskazane wyżej uwagi nabierają jeszcze większego znaczenia, jeżeli przedmiotem rozpoznania jest sprawa wpadkowa, której załatwienie w znacznym stopniu warunkowane jest zasadą szybkości postępowania. W związku z tym, mimo, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób oczywisty naruszył art. 217 § 2 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawę do wydania orzeczenia reformatoryjnego, tym bardziej że z uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie wynika, czy w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 284 § 5 o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Przepis ten jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Innymi słowy warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie. Sąd ten jednak nie rozważył, czy obecność tylko jednego z podmiotów wymienionych w art. 284 § 5 o.p. jest wystarczająca do przyjęcia braku podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego, zważywszy iż w omawianej części przepisu ustawodawca wymieniając podmioty legitymowane do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych użył spójnika "lub". Użycie spójnika "lub" w pierwszej części przepisu art. 284 § 5 o.p. oznacza, że wystarcza nieobecność jednej z osób wskazanych w tym przepisie, aby stwierdzić, że zaszła pierwsza z przesłanek zawieszenia kontroli podatkowej. W związku z tym należy przyjąć, że jeżeli poprzez nieobecność jednego z podmiotów wymienionych w art. 284 § 5 o.p. nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę na podstawie powyższego przepisu zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. W sytuacji, więc, jeżeli dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli ma jedynie kontrolowany i jest on nieobecny, to mimo obecności jednej z osób go zastępujących, która dostępu do dokumentów nie posiada, istnieje konieczność zawieszenia kontroli, albowiem prowadzenie czynności kontrolnych nie jest obiektywnie możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 P.p.s.a. wskazaniami, co do dalszego postępowania. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w sprawie niniejszej nie zaszły okoliczności wskazane wyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 maja 2009r. II FSK 35/09. Działając w tak zakreślonych ramach prawnych rozpatrując ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej postępowanie ulega zawieszeniu, jeśli poprzez nieobecność kontrolowanego lub osoby zastępującej kontrolowanego lub osoby reprezentującej kontrolowanego nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Zawieszenie trwa aż do czasu ustania przeszkody. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż pismem z dnia 6 marca 2007r. wezwano kontrolowaną spółkę do okazania dokumentacji potwierdzających nabycie usług doradczych od duńskiej firmy "B". Pełnomocnik spółki okazał jedynie specyfikację kosztów, które duńska firma miała ponieść na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług doradczych. Nie przedstawiono dokumentów stanowiących podstawę specyfikacji, a sama specyfikacja nie zawierała podpisu osoby sporządzającej. Z ustnych wyjaśnień pełnomocnika Spółki wynikało, że powyższe dokumenty są własnością firmy "B", a właściciel tej firmy jest zarazem wiceprezesem zarządu kontrolowanej spółki, przebywa zza granicą. Zgodzić się zatem trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż skoro na skutek nieobecności kontrolowanego nie został zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, to pomimo obecności pełnomocnika (nie posiadającego owych dokumentów) organ był upoważniony do zawieszenia postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach zarzut błędnej wykładni art. 284 § 4 i 5 podniesiony przez skarżącego nie zyskał akceptacji Sądu. Drugi z podniesionych przez skarżącego zarzutów to jest naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121, art. 127, art. 282 i nast. o.p. oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 292 o.p. również nie mógł doprowadzić do uchylenia skarżonego orzeczenia. O ile w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie zawierało uzasadnienia o tyle organ drugiej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu ponownie rozpoznając sprawę uzasadnił swoje stanowisko. Skarżone orzeczenie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Skoro w realiach sprawy nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji to wbrew wywodom skargi brak było podstaw do uchylenia skarżonego orzeczenia. Zdaniem Sądu, za użyte w postanowieniu organu I instancji sformułowanie "postępowanie kontrole" należy rozumieć "kontrolę podatkową", lecz powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaznaczyć należy też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie orzekł decyzją, zamiast postanowieniem, lecz powyższe naruszenie także nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.