I SA/Sz 5/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 – 2015 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]; [...]- [...], określającą S. L. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za: 2013 r. w kwocie [...]zł, za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Organ przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r., zakończoną doręczeniem stronie w dniu [...] września 2019 r. wyniku kontroli. W dniu [...] października 2019 r. organ wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu [...] listopada 2019 r. pełnomocnikowi strony. Organ wydał w dniu [...] marca 2020 r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych: - za 2013 r. w kwocie [...]zł; - za 2014 r. w kwocie [...]zł; - za 2015 r. w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że spółka prowadziła w badanym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą, m.in. na dzierżawieniu gruntów rolnych oraz świadczeniu usług doradczych. Organ zgromadził materiał dowodowy dotyczący działalności gospodarczej spółki, w tym dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., związanych z dochodzeniem prowadzonym przez niemiecką prokuraturę i niemiecką administrację podatkową. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy świadczył o celowym zaniżeniu przez spółkę wysokości zaewidencjonowanych i zadeklarowanych kwot przychodów z dzierżawy gruntów. W kontrolowanym okresie spółka wydzierżawiła działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów nr [...] na rzecz U. S.- udziałowca spółki (dalej "U.S.") położone w obrębie C., gmina Ś., o ogólnej powierzchni [...] ha. Spółka przedłożyła organowi umowę dzierżawy zawartą z U.S. w dniu [...] kwietnia 2010 r. na okres 30 lat i z czynszem w wysokości [...] zł na rok (tom II, k.603-604 akt). Natomiast z umowy dzierżawy z tej samej daty zawartej również z U.S., uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej (tom II k.769-775 akt) wynikało, że została zawarta na 10 lat z czynszem stanowiącym równowartość pieniężną [...] decyton pszenicy, płatny w dwóch ratach. Organ podał, że spółka wskazała w dokumentach sprzedaży i zaewidencjonowała w księgach rachunkowych na koncie 741 "sprzedaż usług" oraz zadeklarowała w zeznaniu podatkowym CIT-8, kwoty z umowy przedłożonej przez spółkę, przy czym w księdze rachunkowej za 2013 r. nieprawidłowo zaewidencjonowano rachunek sprzedaży nr [...] wystawiony przez spółkę na rzecz U.S, czym zaniżono przychód o kwotę [...]zł. Spółka ewidencjonowała wydatki z tytułu podatku rolnego i leśnego, tj. w 2013 r. - [...] zł; 2014 r.- [...]; 2015 r.- [...] zł. Organ zwrócił uwagę, że kwota czynszu wskazana w umowie przedłożonej przez spółkę, nie pokrywała ww. wydatków. Organ dokonał obliczenia czynszu dzierżawnego, wynikające z umowy dzierżawy uzyskanej od niemieckich organów podatkowych (tabela k. 30 akta odwoławcze) i przedstawił różnice wysokości czynszu z obu umów dzierżawy za kontrolowane lata. Organ podjął czynności w celu ustalenia, która z dwóch ww. umów dzierżawy była właściwa. W tym zakresie organ przeanalizował zebrane materiały, w tym udostępnione przez niemiecka administrację podatkową; wyjaśnienia U.S. z dnia [...] lipca 2019 r., że nie prowadzi ona księgowości, zaś wszystkie dowody zabezpieczyła Prokuratura w B. ; wnioski i decyzje w sprawie dopłat rolniczych za lata 2013-2015 dotyczące U.S. jako rolnika. Organ ustalił, że U.S. otrzymywała dopłaty rolne i uzyskiwała przychody ze sprzedaży płodów rolnych oraz ponosiła koszty prowadzenia gospodarstwa rolnego (rachunki wystawione przez A. spółkę z o.o. na rzecz U.S.). Organ wskazał, że z informacji z dnia [...] lipca 2019 r. uzyskanej od organu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) wynikało, że do wniosku o płatności rolne nie dołącza się tytułu prawnego do uprawianego gruntu, wystarcza samo użytkowanie rolnicze gruntu przez wnioskodawcę. Z zeznań R. D. – prezesa spółki w kontrolowanych latach (dalej "R.D.") wynikało, że podpisał on umowę dzierżawy z U.S. czynszem określonym w formie równowartości [...] decyton pszenicy. Świadek zaprzeczył, że podpisał drugą z umów dzierżawy. Organ uzyskał informację z [...] sierpnia 2019 r. od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział w K. (KOWR), jak kształtowały się czynsze dzierżawne w latach 2013-2015 na terenie powiatu świdnickiego w podziale na klasy gruntu. Organ przedstawił zestawienie czynszu dzierżawnego za kontrolowane lata na podstawie ww. dwóch umów dzierżawy w formie tabeli (k. 23v akt odwoławczych) i wskazał, że kwota czynszu, wynikająca z umowy uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej jest zbliżona do kwot, wyliczonych według wskaźników KOWR. Organ wyjaśnił, że różnica w wartości czynszu wynikała z faktu, iż KOWR pobierał czynsz dzierżawny wyłącznie za grunty rolne, natomiast U.S. dzierżawiła grunty rolne oraz m.in. grunty leśne, zadrzewione i zakrzewione, nieużytki. Natomiast wartość czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł, wynikająca z umowy przedłożonej organowi przez spółkę zdecydowanie odbiegała od wartości obliczonych na podstawie wskaźników stosowanych przez KOWR. Organ wskazał, że niemiecka administracja podatkowa, oprócz ww. umowy przesłała też inne dokumenty, w tym harmonogram spłat czynszu dokumentację cen transferowych, w których użyto kwintala, jako jednostki miary przy obliczaniu płodów rolnych. Organ wyjaśnił, że obecnie stosowaną nazwą jest decytona, przy czym 1 kwintal równy jest 1 decytonie. Jednostkę miary pod nazwą decytona użyto w umowie dzierżawy. Organ uznał za prawidłową i obowiązującą spółkę z U.S. umowę dzierżawy uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej. W ocenie organu, umowa przedłożona organowi przez spółkę została stworzona w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Według organu, potwierdzają to też pisma U.S. o obniżkę czynszu dzierżawnego, zatwierdzone przez R.D. Jak wyjaśnił R.D., nie miał on wpływu na finanse spółki, gdyż o wszystkim decydował G. S.- prokurent spółki (mąż U.S.; dalej "G.S."). Organ odmówił przeprowadzenia dowód z zeznań dowodów z zeznań H. S. – udziałowiec spółki (syn G.S., dalej "H.S."), B. S. (dalej "B.S.") i G.H., gdyż z materiału dowodowego w okresie objętym postępowaniem wynikał: brak transakcji wzajemnych pomiędzy spółką a H.S. i B.S.; braku wpływu zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych zobowiązań długoterminowych, pożyczek udzielonych przez H.S. i B.S. na koszty uzyskania przychodu oraz decyzyjna rola G.S. jako prokurenta spółki. Organ odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego do spraw gruntów rolnych, gdyż czynności, o które wnioskowała spółka dokonano za pomocą innego środka dowodowego – informacja z KOWR. Organ wyjaśnił, że nie negował wartości zaewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy gruntów ze względu na to, że cena transakcji nie była rynkowa, jak rozumie to spółka, lecz z powodu ewidencjonowania przychodów na podstawie umowy dzierżawy, która została zakwestionowana. W ocenie organu, spółka naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", przez zaniżenie przychodów z tytułu dzierżawy gruntów. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenia w tym zakresie i stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych spółki w kontrolowanym okresie. Organ wyjaśnił, że ze względu na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli celno-skarbowej, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ na podstawie art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", przedstawił w formie tabeli wyliczenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowane lata (k.16 akt odwoławczych). Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez brak wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego niezbędnego dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie i dokonanie niewłaściwej oceny dotychczas zgromadzonego materiału, skutkującym określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013 – 2015. Nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który winien zbadać czy w podobnym okresie stawki za dzierżawę gruntów w okolicy były wyższe czy też może podobne; - art. 121 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywatela do organów administracji publicznej, polegające na konsekwentnym pomijaniu twierdzeń i wniosków odwołującego się, w tym wniosków o zawieszenie postępowania, składanych celem umożliwienia organowi zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, pozwalającego na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ, po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, organ w pierwszej kolejności, z uwagi na to, że postępowanie odwoławcze dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. za 2013 r., odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia [...] listopada 2019 r., skutecznie zawiadomił w dniu [...] listopada 2019 r. pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 20 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. oraz 2015 r.- z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks. Odnosząc się do istoty sporu, organ stwierdził, że zasadnym było uznanie, iż spółka zaniżyła przychody z tytułu umowy dzierżawy gruntów rolnych z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz że faktycznie obowiązująca była umowa na okres 10 - letni, pozyskana od niemieckiej administracji skarbowej. Organ przywołał treść art. 12 ust.1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c u.d.p.o.p. i przeanalizował ponownie zebrany materiał dowodowy. Organ stwierdził, że spółka faktycznie osiągnęła z tytułu czynszu dzierżawnego, ustalonego na podstawie umowy uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej przychód: - w 2013 r. – [...] zł; - w 2014 r. – [...] zł; - w 2015 r. – [...] zł. Organ podał, że G.S. podkreślał, że spółka zobowiązana była do obniżenia czynszu dzierżawnego, jeżeli dzierżawca ponosił szkody, za które nie odpowiadał. Na dowód czego G.S. przedłożył kopie wniosków o obniżenie kwot rat dzierżawy. Organ wskazał, że po obniżeniu czynszu na podstawie ww. wniosków U.S. spółka miałaby otrzymać: - za I półrocze 2013 r.- [...] zł; - za II półrocze 2013 r.- [...] zł; - za I półrocze 2014 r.- [...] zł; - II półrocze 2014 r. – [...] zł; - za I półrocze 2015 r.- [...] zł; - za II półrocze 2015 r.- [...] zł. Organ podał, że do wnioski o obniżenie czynszu mają bardzo lakoniczną treść i nie dołączono do nich żadnych dodatkowych dokumentów. Także U.S. wzywana przez organ do ich przedstawienia, nie przedłożyła żadnych dokumentów. Organ uznał zatem, że wnioski o obniżkę czynszów są niewiarygodne, tak jak zeznania R.D. w części, gdy twierdził, iż negocjował z U.S. obniżkę czynszów. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, to nie R.D. podejmował kluczowe decyzje w sprawach finansowych, lecz G.S.- prokurent. W ocenie organu, z materiału dowodowego wynikało, że spółka zaniżyła przychody z tytułu umowy dzierżawy z U.S. Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdowały się dwie umowy dzierżawy z U.S. z tej samej daty i wskazał przyczyny dla których uznał za prawidłowy dokument –umowy dzierżawy, uzyskany od administracji niemieckiej. W tej umowie określono roczny czynsz dzierżawy na [...] decyton pszenicy płatny w dwóch ratach, według cen skupu publikowanych przez GUS. Organ przeprowadził porównanie czynszu wynikającego z umowy, uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej z czynszami pobieranymi na danym terenie przez KOWR i uznał, że są one zbliżone. Organ ustosunkował się również do twierdzeń spółki i U.S., że nie jest w posiadaniu dokumentów, gdyż zostały zabezpieczone na wniosek prokuratury w B. i wskazał, że z treści pism znajdujących się w aktach wynikało, iż nie dokonano zabezpieczenia dokumentów spółki, lecz innych spółek: P. , G. Z. i F. A.. Organ wyjaśnił również przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez spółkę. W ocenie organu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym przepisów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organ wskazał też, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, co ujęto w postanowieniu organu, zaś WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 290/20, oddalił skargę spółki na ww. postanowienie. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 7 oraz 8 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. i wyrażonej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa - poprzez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób nie pogłębiający tego zaufania i prowadzący do wydania rozstrzygnięcia krzywdzącego dla skarżących. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 17 maja 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2021 r. organ przedstawił wykaz podjętych czynności w toku postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczy wysokości przychodów skarżącej w latach 2013-2015. Według organu, skarżąca zaniżyła przychody z tytułu umowy dzierżawy z U.S. w kontrolowanym okresie, co miało wpływ na określenie jej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka kwestionuje, zaś zebranie i ocenę materiału dowodowego przez organ. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013, gdyż co do zasadny zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynikało z akt organ na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia [...] listopada 2019 r., zawiadomił w dniu [...] listopada 2019 r. pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem [...] września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013 - 2015 z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks. Organ uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 na mocy art. 70 § 6 o.p. Wskazać należy, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA wydał uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21, w której uznał, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Sąd dokonał zatem zbadania czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy jednak, że poza zakresem kontroli Sądu leżała kwestia zasadności i prawidłowości podejmowanych czynności przez organ w ramach postępowania karnego. W ocenie Sądu, postępowanie karne toczyło się odrębnie od postępowania podatkowego i organowi nie można postawić zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, polegającego na wszczęciu tego postępowania jedynie w celu umożliwienia przedłużenia postępowania podatkowego poza okres, wynikający z art. 70 § 1 o.p. Świadczyło o tym postępowanie organu, który już 29 sierpnia 2019 r. zwracał się do swojej komórki dochodzeniowej o wszczęcie postępowania karnego w stosunku do spółki w związku z podejrzeniem podrobienia dokumentów (k.1010 tom II akt administracyjnych), a następnie w dniu 19 września 2019 r. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do spółki w związku z naruszeniami przepisów podatkowych mających wpływ na określenie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 -2015 (k.1130 tom II akta administracyjnych), w związku z okolicznościami ujawnionym w toku przeprowadzonej kontroli. Ponadto organ (komórka dochodzeniowa) po wszczęciu postępowania prowadził stosowne czynności niezbędne dla postępowań, w tym występowała o zabezpieczenie i przekazanie odpowiednich dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego, np. pismo z dnia 20 września 2019 r. (k. 1137 tom II akt administracyjnych); pismo z dnia 24 września 2019 r. (k. 1152 tom II akt administracyjnych); pismo z dnia 7 listopada 2019 r. (k.120, tom III akt administracyjnych); pismo z dnia 5 grudnia 2019 r. (k.1225, tom III akt administracyjnych); pismo z dnia 12 lutego 2020 r. (k.1316, tom III akt administracyjnych). Podejmowane przez organ czynności w ramach postępowania karnego skarbowego ujęto w piśmie organu z 24 czerwca 2021 r. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2015 w stosunku do spółki i organ był uprawniony do wydania decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za przedmiotowe lata. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Stosownie do treści art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z art. 193 § 6 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na mocy art. 23 § 2 pkt 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ uznał za nierzetelne księgi rachunkowe spółki za lata 2013-2015 w zakresie braku ewidencjonowania części należnych przychodów związanych z realizacją umowy dzierżawy zawartej z U.S. Ze względu na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli celno-skarbowej, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Wobec istnienia dwóch umów dzierżawy z tej samej daty zawartych z U.S., organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające i uznał za prawidłową i wiążącą w sprawie umowę, uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organu w tym zakresie, gdyż organ przekonywująco wskazał, iż wartość czynszu odnosząca się do wartości [...] decyton pszenicy odpowiada wartościom czynszu na danym obszarze. W sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości czynszów w okolicy siedziby spółki, gdyż jak zapisano w umowie czynsz określono sztywno na [...] decyton, odnosząc go do wartości pszenicy według danych GUS. Organ użył wskaźników KOWR jedynie w celu zobrazowania, że wielkość czynszu ujętego w umowie uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej, a wielkość czynszu z uwzględnieniem ww. wskaźników są porównywalne. Różnica między czynszami wynikała z tego, że KOWR pobierał czynsze od gruntów rolnych (wysokość zależna od klasy gruntu), zaś U.S. dzierżawiła oprócz gruntów rolnych także inne grunty (łąki, grunty leśne i nieużytki). W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał też, że nie było podstaw do powołania biegłego z dziedziny rachunkowości do zbadania księgowości spółki, gdyż badanie prawidłowości zapisów w księgach rachunkowych należy do postępowania podatkowego. Okoliczność, iż strona nie zgadza się z oceną, jaką wywiódł organ z tego badania nie jest podstawą do powołania biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że wnioski U.S. o obniżkę czynszów są niewiarygodne. Organ podał, że do wnioski o obniżenie czynszu mają bardzo lakoniczną treść i nie dołączono do nich żadnych dodatkowych dokumentów. Także U.S. wzywana przez organ do ich przedstawienia, nie przedłożyła żadnych dokumentów. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, to nie R.D., który był wówczas prezesem spółki podejmował kluczowe decyzje w sprawach finansowych, lecz G.S.- prokurent spółki, (prywatnie mąż U.S.). U.S. podała, że nie prowadziła żadnej księgowości w gospodarstwie rolnym, zaś przed niemieckim organem podatkowym wyjaśniła, że jest artystką i nie pobierała żadnych dochodów z gospodarstwa. Spółka wskazywała, że dokumenty dotyczące jej działalności zabezpieczono na polecenie prokuratury w B. w związku z czym wnosiła o zawieszenie postępowania podatkowego. Nie zostało to jednak potwierdzone w toku postępowania, gdyż jak wynikało z akt zabezpieczono dokumenty innych firm, z którymi powiązany był G.S. Prawidłowość odmowy zawieszenia postępowania została skontrolowana przez WSA w Szczecinie. Skarżąca w skardze powołała się błędnie na naruszenie przepisów k.p.a. Sąd odniósł zatem zarzuty skargi do odpowiednich przepisów o.p. Zdaniem Sądu, działanie organu w niniejszej sprawie stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w przepisach o.p., zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 o.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Mając na uwadze powyższe Sąd, uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.