I SA/Sz 501/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] odmawiającą L.C. i Z.C. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] wynika, że w dniu 18 stycznia 2008 r. L. i Z. C. złożyli za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...], w podstawie prawnej powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Podatnicy zarzucili, że wymieniona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz że posiada wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu. Uzasadniając wniosek podatnicy podnieśli, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2001 r. prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło do rażącego naruszenia prawa przez nieprawidłowe ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu wykonania spornej usługi robót kanalizacyjnych w O., polegające na przyjęciu przez organ podatkowy wbrew temu, co wynikało z wyroków Sądu Okręgowego w Koszalinie z dnia 30 czerwca 2004 r. i Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2005 r., wartości wykonanych spornych robót w kwocie [...]. Z wymienionych orzeczeń wynikało bowiem, że wartość ta jest wartością brutto zawierającą kwotę naliczonego 7% podatku VAT. Ponadto we wniosku podatnicy wskazali, że skoro przychód z umowy o roboty budowlane staje się należny z chwilą odebrania dzieła, a zlecający nie dokonał odbioru robót od wykonawcy to datą, w której sporny przychód stał się należny winien być dzień 22 marca 2005 r., stanowiący zakończenie sporu sądowego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2005 r.) pomiędzy zlecającym roboty a ich wykonawcą, a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy - 9 grudnia 2001 r. Drugiej powołanej we wniosku przesłanki do stwierdzenia nieważności, to jest istnienia wady powodującej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa podatnicy nie uzasadnili. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania powyższego wniosku, działający jako organ wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że decyzja ostateczna wydana przez ten organ w dniu [...] nie zawiera wad, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do powołanej przez podatników przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie doszło do wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając w sposób prawidłowy przychód z wykonanych spornych prac, przyjął za podstawę kwotę [...] wraz z podatkiem od towarów i usług, opierając się na powołanych wyżej wyrokach, opinii biegłych oraz wskazując, że oba sądu (Sąd Okręgowy w Koszalinie i Sąd Apelacyjny w Gdańsku) określiły wartość wynagrodzenia ww. kwocie nie wypowiadając się w kwestii podatku VAT. Organ pierwszej instancji wskazał też, że organ podatkowy w decyzji z dnia [...] ustalając wartość spornych robót powołał się na inne okoliczności świadczące o poprawnie przyjętej kwocie [...]- a mianowicie na fakt uwzględnienia takiej samej wartości wynagrodzenia dla potrzeb określenia L.C. zobowiązania w podatku od towarów i usług (decyzja z dnia [...]). Organ też wskazał, że wartość [...] wynika z przewidzianego umową (§ 7 umowy nr [...] z [...] potrącenia kwoty [...] z kwoty [...] wynikającej z wystawionej przez podatniczkę faktury (z dnia [...] nr [...]), w związku ze stwierdzonym przez biegłych zmniejszeniem zakresu wykonanych robót. Jak bowiem ustalili biegli wykonawca wykonał 2.084,67 metrów bieżących sieci kanalizacyjnej, czyli o 184,33 metry bieżące mniej niż przewidywano w dokumentacji. Z powyższych względów odrzucono tezę podatników, iż kwota [...] wskazana w sentencji wyroku Sądu Okręgowego w Koszalinie stanowić winna łączną wartość wynagrodzenia (wraz z podatkiem VAT). Sąd powszechny ustalając bowiem wartość wynagrodzenia na kwotę [...] za wymagalną uznał jednak tylko jej część w kwocie [...] (pomniejszając tę wartość o umowne zabezpieczenie). Ponadto podkreślono, że w decyzji organ pierwszej instancji nie przyjął kwoty [...] bez podatku VAT (jak twierdziła we wniosku strona) - wówczas bowiem wartość z podatkiem VAT wyniosłaby [...]. Dyrektor Izby Skarbowej dalej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], ustosunkowując się do spornej kwestii ustalenia momentu powstania przychodu, wskazał, że w przypadku podatniczki uzyskującej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w stanie prawnym sprawy tj. w roku 2001, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 1) przychód ze spornych robót powstał z chwilą wykonania usługi. Organ pierwszej instancji powołał się również na § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przyjęto, że skoro dzień wykonania spornej usługi ustalony został na 9 grudnia 2001 r., co wynika z wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku, a faktura dokumentująca wykonanie robót wystawiona winna być nie później niż do 9 grudnia 2001 r., to zgodnie z wymogami przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) podatnik opłacający na podstawie odrębnych przepisów podatek od towarów i usług mógł w ciągu roku podatkowego ewidencjować przychody w dacie wystawienia faktury (§ 22 rozporządzenia). Zdaniem organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej słusznie zatem ustalono więc w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, że przychód z wykonania spornej usługi dla potrzeb podatku dochodowego winien być zaewidencjonowany w 2001 r. nie później niż 9 grudnia. Organ zauważył także, że wyłącznie przepisy prawa podatkowego decydują o momencie powstania przychodu, nie zaś orzeczenia sądów, jak twierdzili we wniosku podatnicy. Od powyższej decyzji z dnia [...] podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli zarzut niezgodnego z prawem powiązania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego i ustalenia na ich podstawie momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem odwołujących się wydanie decyzji z dnia [...] między innymi na podstawie przepisów wykonawczych (między innymi § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) stanowi naruszenie przepisów Konstytucji. Powyższe zarzuty doprowadziły podatników do wniosku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa (w oparciu o niekonstytucyjne przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów) oraz zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (wywodząc moment powstania przychodu na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...], w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił podatnikom pojęcie rażącego naruszenia prawa, wskazując, na ugruntowaną w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądowym odmienność tej kategorii od zwykłego naruszenia prawa. Podniesiono, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odnosząc się do pierwszej z powołanych przez podatników przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, że z treści spornej decyzji wynika, że wysokość przychodu z tytułu wykonania spornych prac ustalona została na podstawie orzeczenia Sądu Okręgowego w Koszalinie (potwierdzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Gdańsku), z którego jednoznacznie wynika wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy (L.C.) w kwocie [...] bez wskazania czy kwota zawiera podatek od towarów i usług. W związku z tym, że w orzeczeniach sądowych przyjęto powyższą kwotę za opinią biegłych, którzy określili ją w kwocie zawierającej podatek VAT, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, co do słuszności ustalenia wysokości przychodu z tytułu wykonania kanalizacji w O. w kwocie [...] (kwota [...] pomniejszona o należny podatek od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...], że organ podatkowy w decyzji z dnia [...] prawidłowo ustalił moment powstania przychodu z tytułu wykonania spornych prac w oparciu o datę zakończenia spornych robót (datę wykonania usługi), którą przywołane orzeczenia jednoznacznie określiły na 9 listopad 2001 r. Wyjaśniono też w treści decyzji podatnikom, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym sprawy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ drugiej instancji zauważył, że w roku 2001 r. ustawa podatkowa nie konkretyzowała, co należy rozumieć przez należność. Wskazując zatem na literaturę przedmiotu i orzecznictwo organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie to należy wiązać z wykonaniem usługi. Organ wskazał także, że zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym regułą podatnicy podatku od towarów i usług dla celów podatku dochodowego przyjmują przychód w kwocie netto, to jest jako różnicę kwoty należnej (kwoty brutto) i należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że konkretyzację ogólnej reguły wyrażonej w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią inne przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy wykonawcze. Powołując się na przepisy obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale również przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, stwierdził, że faktura VAT jako podstawowy dowód księgowy ma znaczenie dla potrzeb zarówno podatku VAT jak i dochodowego, stanowiąc podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów, której obowiązek prowadzenia wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe argumenty organ odwoławczy odniósł do zarzutu postawionego w odwołaniu, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie mogą mieć zastosowania dla potrzeb podatku dochodowego uznając ten zarzut za bezzasadny. Stwierdził też, że treść decyzji nie jest sprzeczna (tym bardziej oczywiście sprzeczna) z treścią przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno wysokość przychodu, jak i moment powstania przychodu zostały bowiem określone zgodnie z treścią przepisu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także, żeby decyzja ostateczna zawierała wadę, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podniósł także, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji, że podatnicy nie powołali we wniosku o stwierdzenie nieważności ani w odwołaniu żadnych argumentów ani nie wskazali, który wyraźnie przepis prawa spowodował nieważność przedmiotowej decyzji ostatecznej. Za zupełnie bezpodstawny organ odwoławczy uznał także zarzut niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji ostatecznej. Wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na liczne przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego oraz Ordynację podatkową, stwierdził, że podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani żadne przepisy dotyczące tego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący Z.C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: - rażące naruszenie Konstytucji przez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie została wydana na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją, - rażące naruszenie prawa procesowego, polegające na dowolnej, niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty z odwołania. Przede wszystkich zwrócił uwagę na niezgodne z prawem powiązanie przez organy podatkowe przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego i dokonanie na ich podstawie ustalenia momentu powstania przychodu dla potrzeb tego ostatniego podatku. Autor skargi powtórzył w tym zakresie argumentację dotyczącą również zarzutu naruszenia Konstytucji. W ocenie skarżącego przyjęcie za podstawę prawną w decyzji z dnia [...] przepisów wykonawczych narusza art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzje te nie naruszają rażąco prawa ani też w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] wydane w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności, uregulowanym w art. 247 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002 r., str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określa również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji, wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącego i jego małżonki postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej) ostatecznej w administracyjnym toku instancji, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej podatnikom L. i Z. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia tej nieważności istniała już w dacie wydania tej decyzji. Inaczej mówiąc, decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, wydana została niezgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania, przy czym niezgodność ta spełnia co najmniej jedną z przesłanek, ustawowo określonych, jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). Aby stwierdzić nieważność decyzji należy zatem ustalić, że wada taka tkwi w samej decyzji, np. decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, mającej charakter rażący. W tego typu przypadkach chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej ma miejsce wtedy, gdy w toku postępowania wyjaśniającego organ prowadzący postępowanie ustali, że nie występuje żadna z ustawowych przyczyn stwierdzenia nieważności. W świetle powyższego, za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzjach obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, który wydał ostateczną decyzję z dnia [...]. L. i Z. C. we wniosku o stwierdzenie nieważności powołali się na dwie przesłanki wynikające z art. 247 § Ordynacji podatkowej - zawartą w pkt 3 i 7 omawianego przepisu, tj., stwierdzenie nieważności z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz istnienie wady decyzji wynikającej z wyraźnie wskazanego przepisu powodującego jej nieważność. Owe rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w ustaleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przychodu niezaewidencjonowanego przez podatników w roku podatkowym 2001 z tytułu wykonanych robót kanalizacyjnych w wysokości nie odpowiadającej wysokości określonej w wyrokach Sądu Okręgowego w Koszalinie z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2005 r. Powyższe orzeczenia rozstrzygały spór dotyczący między innymi wysokości wynagrodzenia za wykonaną usługę. Zdaniem podatników organ podatkowy rażąco naruszył art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konstytucję (art. 217) ustalając moment powstania spornego przychodu w powiązaniu z przepisami o podatku od towarów i usług - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Takie sformułowanie zarzutów prowadzi do wniosku, że podatnikom w istocie chodzi o ponowne rozpatrzenie sprawy i obniżenie zobowiązania podatkowego. Temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego, ponieważ prowadziłoby to do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji. Zauważyć należy, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] podatnicy nie złożyli zwykłego środka zaskarżenia jakim jest odwołanie. Jak wynika z bogatego orzecznictwa sądowego w dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji, dotyczącego przede wszystkim zakresu postępowania w tym trybie organ prowadzący takie postępowanie nadzwyczajne nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania odwoławczego ani go nie powtarza (wyrok NSA z 13.06.2003 r., sygn. akt III SA 1473/01). Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki z art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji , wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. (por. J.Borkowski w : Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Unimex Wrocław). Inaczej mówiąc przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W związku z powyższym prawidłowo badanie Dyrektora Izby Skarbowej skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia wskazanych przez podatników przesłanek. W tym też zakresie należy przeprowadzić sądową kontrolę zaskarżonej decyzji, oceniając zarzuty sformułowane przez skarżącego i skonfrontować je z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonać analizy stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to, zdaniem Sądu, bez konieczności jego szczegółowego powtarzania zasługuje na aprobatę. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił na czym polega wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i z jakich powodów nie można uznać, ze decyzja z [...] rażąco narusza prawo. Przede wszystkim prawidłowo i w sposób przekonywujący uzasadniono podatnikom, na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął taką, a nie inną wysokość niezaewidencjonowanego przychodu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy w postaci wyżej wymienionych wyroków Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie postępowanie organu podatkowego określającego prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. było zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszyło art. 14 ust. 1 tej ustawy. Uznał też, że brak jest sprzeczności w zestawieniu treści decyzji ostatecznej z tym przepisem. Nie stwierdził także innego naruszenia o kwalifikowanych charakterze. Z powyższą oceną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się. W ocenie Sądu nie zachodzi w niniejszej sprawie ani rażące naruszenie prawa ani też jakiekolwiek inne naruszenie przepisów procesowych, polegające - jak twierdzi skarżący - na dowolnej i nie zgodnej ze stanem faktycznym sprawy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że w postępowaniu niniejszym organ oceniał materiał dowodowy tylko pod kątem wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Tylko w tym zakresie mógł odnieść się do materiału dowodowego w postaci orzeczeń sądów i innych dowodów, potwierdzających słuszność zapadłego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Za bezzasadny należy uznać także zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia Konstytucji przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że decyzja z dnia [...] nie została wydana na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją. Strona upatruje tego naruszenia w powołaniu przez organ podatkowy w decyzji z [...] przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił z jakich powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał przepisy podatku VAT, wiążąc moment powstania przychodu z tytułu spornych usług wykonania kanalizacji opodatkowanych podatkiem VAT w sposób prawidłowy z przepisami ustawy o podatku dochodowym i jej przepisami wykonawczymi. Jak też słusznie zauważono przepisy ustawy o podatku VAT nie stanowiły podstawy prawnej wydania spornej decyzji. Stąd zarzut niekonstytucyjności podstawy prawnej należy uznać za całkowicie chybiony. Zważywszy powyższe, Sąd, nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.