I SA/Sz 504/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], odmawiające A. H. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że wnioskiem z dnia 22 grudnia 2009 r. A. H. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej za: – styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł, – luty 2004 r. w kwocie [...] zł, – marzec 2004 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł, – maj 2004 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł, – sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając złożony wniosek A. H. wskazał, że odwołaniem z dnia 14 grudnia 2009 r. zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] tylko w części określenia kwot podatku od towarów i usług do zapłaty. Wobec tego w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2004 r. zobowiązań podatkowych w tym podatku w wysokości 0 zł, decyzja stała się ostateczna. Zdaniem strony oznacza to, iż wpłacone w ustawowym terminie zobowiązania podatkowe, wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące, uznane w decyzji za błędne, stały się nadpłatą. Rozpatrując wniosek, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165a § 1 i § 2 w związku z art. 79 § 1 O.p. ww. postanowieniem z dnia [...]odmówił A. H. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące. Uzasadniając orzeczenie, organ I instancji wskazał, że w momencie rozpatrywania wniosku w obiegu prawnym pozostawała nieostateczna decyzja, swoim zakresem obejmująca ww. zobowiązania podatkowe, a zatem stosownie do treści przepisu art. 79 § 1 O.p. - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres nie mogło być wszczęte. Na postanowienie organu I instancji A. H., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 165a § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a także art. 79 § 1, art. 220 § 1 i art. 222 § 1 ww. ustawy, poprzez błędną interpretację. W ocenie strony art. 79 § 1 O.p. reguluje zasady działania organów skarbowych przy prowadzeniu postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty dotyczących zobowiązań, w odniesieniu do których trwa postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Nie dotyczy natomiast zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których kontrola lub postępowanie podatkowe zostały już zakończone. Podatnik podniósł, że odwołanie od decyzji z dnia [...]. nie dotyczyło części określenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a jedynie części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym decyzja z dnia 18 listopada 2009 r. w części niezaskarżonej stała się ostateczna, a postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych, których wymiaru w zaskarżonej decyzji strona nie zakwestionowała, zostało zakończone. Powołując się na treść przepisu art. 220 § 1 i art. 222 O.p., ww. wskazał, iż w przypadku żądania przez stronę zmiany decyzji organu I instancji w części, zakres żądania wiąże organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może rozstrzygać sprawy w granicach nie objętych zakresem odwołania z uwagi na to, że miałoby to charakter działania z urzędu, a działanie takie nie jest dopuszczalne. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformacyjnej w zakresie nieobjętym żądaniem strony, stanowi rażące naruszenie prawa i skutkuje nieważnością decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nietrafiony jest pogląd, według którego decyzja w części niezaskarżonej odwołaniem, staje się decyzją ostateczną, a wobec tego decyzja ta jedynie w części zaskarżonej odwołaniem, tj. określenia kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. jest nieostateczna. Organ odwoławczy wskazał także, że rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji na skutek wniesionego odwołania nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, gdyż jest on obowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ II instancji rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie. Organ odwoławczy uznał również, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu kontroli skarbowej z [...] stała się ostateczna w części nie objętej zakresem odwołania, a wobec tego podatek od towarów i usług wpłacony przez stronę za okres: styczeń – sierpień 2004 r. na podstawie wcześniej złożonych deklaracji VAT–7, stał się nadpłatą - zgodnie z brzmieniem art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Organ wyjaśnił, że powołany przez stronę we wniosku przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem na podstawie art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 3 tejże ustawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć jedynie podatnik podatku od towarów i usług rozliczający się kwartalnie, składając skorygowaną deklarację VAT–7K. Organ ustalił natomiast, że strona jest podatnikiem rozliczającym się w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, a jej wniosek nie mógł być poparty skorygowanymi deklaracjami VAT–7, gdyż żądanie stwierdzenia nadpłaty oparto o nieostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. Organ odwoławczy uznał za prawidłową odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do sierpnia 2004 r. stosownie do art. 79 § 1 O.p., wskazując, że organ I instancji nie był uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze obejmujące ten sam okres (w obrocie prawnym pozostawała decyzja nieostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego). W związku z tym, za nietrafione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 79 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 220 § 1 i art. 222 O.p. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji, A. H., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., poprzez błędne zastosowanie art. 79 § 1 tej ustawy przez błędną interpretację, art. 122 O.p. poprzez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, ograniczając się wyłącznie do kontroli postanowienia organu podatkowego I instancji oraz kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia tego organu. Według strony w zaskarżonym postanowieniu winien być uwzględniony fakt, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna wskutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] decyzji nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego wydana została dwa miesiące przed datą wydania zaskarżonego postanowienia. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy naruszył też zasadę dwuinstancyjności, bowiem ograniczył się wyłącznie do kontroli zaskarżonego postanowienia i kontroli argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Strona skarżąca ponadto zarzuciła błędną interpretację art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., gdyż do deklaracji opisanych w powołanym przepisie należy także deklaracja miesięczna dla podatku od towarów i usług VAT-7. Zdaniem strony skarżącej, postanowienie organu II instancji zostało wydane z pominięciem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia oraz za grudzień 2004 r., czym naruszono art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej: p.p.s.a. - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak również ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe w sposób uprawniony odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r., z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze w zakresie zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 165 ww. ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że z mocy ustawy organ podatkowy bada, czy nie zachodzą negatywne przesłanki, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. I tak, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na żądanie strony, jeśli z jakichkolwiek innych przyczyn organ nie może wszcząć postępowania. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2008", Unimex Warszawa 2008, str. 691). Z treści przepisu art. 79 § 1 O.p. wynika, że pomimo złożenia przez podatnika stosownego wniosku, wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego, jak również w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie tożsamych zobowiązań, których dotyczy postępowanie podatkowe. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 14 grudnia 2009 r. podatnik wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której organ określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. w wysokości 0 zł, za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł), za sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 12.100 zł. Następnie, w dniu 22 grudnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r., a zatem za miesiące objęte zakresem zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż wniosek podatnika z 22 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. został złożony w toku trwania postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne ww. miesiące oraz za grudzień 2004 r. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż słusznie organ podniósł, że w momencie rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2004 r. funkcjonowała w obiegu prawnym decyzja nieostateczna, obejmująca ww. okresy rozliczeniowe. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż w przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy w formie postanowienia winien orzec o odmowie wszczęcia postępowania (R. Hauser, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, s. 587). Ocena dotycząca dopuszczalności lub niedpuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania. W ocenie Sądu, nie jest więc zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonego orzeczenia okoliczności, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 listopada 2009 r. stała się ostateczna w dniu 22 lutego 2010 r., tj. "na dwa miesiące przed datą wydania zaskarżonego postanowienia". Należy bowiem podkreślić, że zarówno organ I instancji badający przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, jak i organ II instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego zażalenia, obowiązane są uwzględniać stan faktyczny i prawny sprawy na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 22 grudnia 2009 r. Zasadnie również stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że w sytuacji, gdy istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową bądź postępowaniem podatkowym, to tym bardziej brak jest podstaw do prowadzenia takiego postępowania w przypadku wydania decyzji ostatecznej – a na taką decyzję ostateczną powołuje się podatnik (podnosząc przy tym w skardze inną niż w odwołaniu argumentację uzasadniającą ostateczność decyzji wymiarowej). Powyższy pogląd, iż podatnikowi nie przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatek został określony ostateczną decyzją deklaratoryjną, prezentowany jest też w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 12.02.2010 r., sygn. akt II FSK 854/09 oraz II FSK 1350/08). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy wydał bowiem rozstrzygnięcie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Według Sądu, słusznie organ wskazał także, iż A. H. podał niewłaściwą podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2004 r., tj. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., gdyż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się za okresy miesięczne. W odniesieniu do podatników rozliczających się za okresy miesięczne podstawą do złożenia takiego wniosku jest art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., natomiast podatników rozliczających się za okresy kwartalne - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a tejże ustawy. Wobec powyższego, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz zastosował do tak ustalonego stanu faktycznego obowiązujące przepisy prawa. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych. Z tych powodów, skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.