I SA/Sz 507/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Burmistrza Miasta z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...],[...] odmawiającą J.L. umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] Nr [...] i [...] ustalił J.L. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym A.L. w wysokości [...] oraz po zmarłej S.L. w wysokości [...]. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone w terminie, więc stało się zaległością podatkową. Podatnik pismem z dnia 15 listopada 2008 r. wniósł o jej umorzenie. Uzasadniając wniosek powołał się na okoliczności ekonomiczne, wskazując, iż jedynym źródłem jego utrzymania jest renta - [...] a stan zdrowia nie pozwala mu na podjęcie jakiejkolwiek pracy. Ponadto podniósł, iż koszty leczenia to wydatek ok. [...] miesięcznie. Ma z małżonką rozdzielność majątkową. W najbliższym czasie nie ureguluje zaległości podatkowej, bowiem nie może sprzedać mieszkania nabytego w spadku, a nadto zamieszka w nim po rozwodzie. W toku postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na względzie, że beneficjentem podatku od spadków i darowizn jest organ samorządu terytorialnego oraz przepis art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203 poz. 1966 ze zm.) w związku z art. 209 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił się do Burmistrza Miasta o wyrażenie stanowiska w sprawie możliwości zastosowania wnioskowanego umorzenia. Burmistrz Miasta postanowieniem z dnia [...] Nr [...] nie wyraził zgody na zastosowanie umorzenia przedmiotowej zaległości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału, mając w szczególności na względzie stanowisko Burmistrza Miasta wyrażone ww. postanowieniem, wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżący odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w jego sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Przedstawił swoją obecną sytuację bytową oraz powołał się na okoliczność prowadzenia od 1983 r. do 2004 r. działalności gospodarczej w ramach której zatrudniał ludzi i odprowadzał podatki, co według niego powinno skutkować zwolnieniem z przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie złożył wniosek do Burmistrza Miasta o powtórne rozpatrzenie jego sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wobec braku zgody beneficjenta podatku od spadków i darowizn, tj. jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości, co wyraził powołanym postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta, zastosowanie ulgi podatkowej we wnioskowanym zakresie jest niedopuszczalne. Ponadto podkreślił, iż decyzje organów podatkowych w tym zakresie są decyzjami uznaniowymi, tzn. organ posiada - przewidziane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej kompetencje do wyboru rozstrzygnięcia sprawy zarówno negatywnego jak i pozytywnego (tego ostatniego - tylko w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek ważnego interesu) dla podatnika. Z uwagi jednak na to, iż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest zaległość w podatku, który w całości stanowi dochód budżetu samorządu terytorialnego na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, organ decyzyjny może stosować ulgi (a więc m. in. umarzać zaległe podatki) wyłącznie na wniosek lub za zgodą wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Wniosek lub zgoda są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W świetle powyższego w niniejszej sprawie zgoda (lub wniosek) Burmistrza Miasta na zastosowanie wnioskowanego umorzenia jest warunkiem wydania pozytywnej dla strony decyzji. Skoro zatem Burmistrz Miasta postanowieniem z dnia [...] po ocenie sprawy zgody na wnioskowane umorzenie odmówił, podtrzymując swoje stanowisko postanowieniem z dnia 12 stycznia 2009 r. organ podatkowy I instancji (jako władny w tym przypadku jedynie do określenia techniczno - prawnego zagadnienia poboru podatku, który za jego pośrednictwem ma być odprowadzony do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), zobligowany był do wzięcia pod uwagę tego stanowiska, skutkiem czego wydał zaskarżoną decyzję odmowną. Stanowisko Burmistrza Miasta wyrażone w przedmiotowej sprawie wiąże bowiem organ podatkowy (nawet w przypadku stwierdzenia zaistnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości), co oznacza tym samym brak możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Oceniając okoliczności sytuacji materialnej, finansowej i bytowej skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie argumenty i dowody przedstawione przez stronę, jednak nie dostrzegł przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej nie kwestionując przy tym wagi podnoszonych problemów ekonomicznych czy zdrowotnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż jak wynika z akt, wnioskodawca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, w którym aktualnie zamieszkuje oraz nieruchomości nabyte w drodze spadku (udział w nieruchomości zbudowanej budynkiem mieszanym, gospodarczymi oraz działce gruntu). Uzyskuje stałe dochody z tytułu renty chorobowej w wysokości [...] netto, prowadzi wraz z żoną gospodarstwo domowe, jednak małżonkowie mają rozdzielność majątkową od pięciu lat (akt notarialny z dnia 17 lutego 2004 r.). Czynsz za mieszkanie oraz opłaty za media opłaca małżonka. Skarżący ponosi co miesiąc wydatki związane z zakupem leków na sumę ok. [...] (do akt dołączył paragon za wykupienie jednej recepty na kwotę [...] z dnia 7 stycznia 2009 r. oraz receptę niezrealizowaną na kwotę ok. [...]). Jak wynika z załączonych dokumentów podatnik zaciągnął pożyczkę na bieżące wydatki w "L" Banku S.A. w wysokości [...] (miesięczna rata do spłacenia - [...]), którą jak podaje wydatkował min. na dokonanie wpłaty do Sądu Rejonowego w na kwotę [...] z tytułu opłat ksiąg wieczystych, na wpłatę do Sądu Okręgowego Wydz. Cywilny na kwotę [...], wpisowe do rozwodu - [...], opłatę biegłego sądowego -[...], remont dachu budynku -[...], zakup kurtki - [...], pozostałą kwotę przeznaczył na żywność. Jak zauważył organ kwota pożyczki, którą zaciągnął podatnik w znacznej części pokryłaby zobowiązanie podatkowe, jednakże skarżący na poczet ww. zaległości nie dokonał żadnej wpłaty. Zdaniem organu okoliczność zaciągnięcia i spłaty pożyczki bankowej nie przesądza o zasadności uwzględnienia przedmiotowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, a może świadczyć dodatkowo o zdolności kredytowej strony. Zatem sposób gospodarowania przez podatnika swoim dochodem w związku z realizacją potrzeb własnych nie uzasadnia umarzania zaległości podatkowych. Odnosząc się do odwołania strony organ wskazał, iż zarzuty braku prowadzenia postępowania w sposób całościowy i braku rzetelnego zebrania materiału dowodowego oparte są o kwestię słusznościową, gdyż zdaniem skarżącego przedstawione okoliczności jego sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej mają charakter nadzwyczajny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej i nie akceptuje rozstrzygnięcia odmownego. Jak zauważył jednak Dyrektor Izby Skarbowej organ ma obowiązek wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy, ocenić wszystkie jej okoliczności oraz ustosunkować się do podnoszonych argumentów, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Natomiast odmienna ocena ustalonych okoliczności w sprawie dokonana przez organ oraz odniesienie się do powoływanych przez stronę argumentów - nie oznacza naruszenia prawa. Odpowiadając na zarzut, iż organ podatkowy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował tego, iż wnioskujący działa w ważnym interesie podatnika. Jednak terminy "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie mają stałej treści, a ich znaczenie winno być ustalane indywidualnie przez organ w ramach postępowania podatkowego. Rozważając istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" należy wziąć pod uwagę, iż interes ten powinien być słuszny, obiektywny i nie może być wyprowadzony jedynie z własnego przekonania podatnika opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. Reasumując organ podkreślił, iż odmowa udzielenia żądanej ulgi nie narusza prawa, a we wskazanych wyżej okolicznościach trudno dostrzec słuszność w umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej. Ponadto skoro beneficjent podatku od spadków i darowizn (Burmistrz Miasta) nie wyraził zgody na umorzenie zapłaty ww. zaległości, to w obecnym stanie prawnym - jak wyżej wykazano - organ decyzyjny nie ma uprawnień na zastosowanie ulgi wbrew jego stanowisku. Powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowieniami Burmistrza Miasta, tj. z dnia [...] odmawiające zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości oraz z dnia [...] podtrzymujące to stanowisko skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Przedmiotowym rozstrzygnięciom skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 67a § 1 pkt 3 poprzez odmowę umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, - art 121 poprzez działania nie budzące zaufania do organów podatkowych, - art. 122 poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 123 § 1 w związku z art. 200 poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, - art. 187 § 1 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, Ponadto decyzji ostatecznej zarzucił naruszenie art. 120 oraz art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy powołanych rozstrzygnięć organu podatkowego a także jednostki samorządu terytorialnego. Wskazał, iż postanowienie Burmistrza Miasta z dnia [...] nie zostało mu doręczone i stało się wiadome dopiero z dniem doręczenia decyzji odmownej organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na wniosek skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, Burmistrz Miasta podtrzymał swoje stanowisko a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy odmowne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozważając uznaniowy charakter ulg, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej wskazał na postanowienia Burmistrza Miasta, oceniając je jako sprzeczne i nielogiczne. Zdaniem skarżącego z jednej strony organ dostrzegł w sytuacji skarżącego przesłanki do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, nie dostrzegając jednak w tych samych okolicznościach uzasadnienia umorzenia zaległości. Postanowienia te ponadto nie zawierają rzetelnego uzasadnienia i nie są zgodne z przepisami proceduralnymi. Zostały podjęte z pominięciem prawa udziału strony i obowiązku zapoznania jej z materiałem dowodowym oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia tego materiału, o czym świadczy fakt uzupełnienia tego materiału po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jest wadliwa, gdyż utrzymuje w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowienia Burmistrza Miasta, naruszające wskazane przepisy prawa. Odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, skarżący podniósł, iż w jego sytuacji takie okoliczności zachodzą (utrzymuje się z renty w kwocie [...], ponosi wydatki na leki [...] miesięcznie, stan zdrowia uniemożliwia zatrudnienie, spłaca pożyczkę w kwocie [...] miesięcznie i jest w trakcie rozwodu). Odmowną decyzją organ odwoławczy naruszył art. 67a§ 1 pkt 3 Ordynacji art. 120. Naruszenie natomiast art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wiąże z oceną okoliczności zaciągnięcia przez niego pożyczki konsumpcyjnej co ma świadczyć o nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjnym z w a ż y ł, co następuje: W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa rodzących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa lub samorządu terytorialnego i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wskazał w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć, że uznaniowość, wynikająca z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawężona jest negatywnym stanowiskiem organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotem sprawy bowiem jest wniosek podatnika o umorzenie zaległości w podatku od spadku. Ta danina publicznoprawna stanowi zaś w całości dochód gminy. Z kolei przepis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203 poz. 1966 ze zm.) stanowi jednoznacznie, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Trafnie zatem organ podatkowy wskazał, że stanowisko negatywne organu wykonawczego gminy jest wiążące dla Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponieważ Burmistrz Miasta postanowieniem z dnia [...], odmówił zgody na udzielenie umorzenia w zakresie podatku od spadków i darowizn, Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznanie sprawy w istocie ograniczyli do przytoczenia stanowiska organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego. Analiza sytuacji finansowej skarżącego dokonana przez organy podatkowe w sytuacji, gdy organ stwierdza, iż wobec braku zgody beneficjenta podatku od spadków i darowizn nie ma on uprawnień do zastosowania ulgi wbrew temu stanowisku, nie wypełnia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że wspomniane postanowienie Burmistrza Miasta ograniczyło się do jednozdaniowego uzasadnienia, że po rozpatrzeniu wniosku oraz stanu sprawy nie uznano racji podatnika, a orzeczenie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), powstaje wątpliwość, czy rozstrzygnięto sprawę, co do istoty, poprzez dokonanie oceny istnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza zatem przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Dlatego też kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ogranicza się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w skardze przez stronę. Oznacza to, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97,OSP 1999, nr 4, poz. 79). W niniejszej sprawie sądowa kontrola legalności nie może się ograniczyć wyłącznie do oceny zaskarżonej decyzji oraz bezpośrednio ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Te akty administracyjne bowiem, jak wcześniej wskazano są niejako konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Burmistrza Miasta z dnia [...]. Innymi słowy organy podatkowe nie mogły umorzyć zaległości podatkowej w podatku od spadków wobec stanowiska organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, zawartego w powyższym postanowieniu. Stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest zawężona wyłącznie do oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązkiem Sądu jest skontrolowanie wszystkich innych aktów administracyjnych wydanych we wszystkich postępowaniach administracyjnych w razie spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, akt musi być wydany w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy. Po drugie, ingerencja w stosunku do tego aktu jest warunkiem koniecznym do załatwienia sprawy polegające na usunięciu naruszenia prawa. Jeśli chodzi o pierwszą ze wspomnianych przesłanek, to niewątpliwie określenie granice sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. oznacza sprawę w znaczeniu prawa materialnego, a nie tylko procesowego. Taki też pogląd prezentowany jest w judykaturze (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., V SA 2702/00; wyrok NSA z dnia 23 listopada 20004 r., OSK 807/04) oraz w piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny, a wykładnia prawa administracyjnego, s. 83; T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 211-212; J. Świątkiewicz: Naczelny Sąd Administracyjny. Komentarz do ustawy, Białystok 1999, s. 135). Przyjmuje się, że na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (B. Adamiak: glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. I SA/Gd 654/96, OSP 1999, nr 1, poz. 49, s. 51.). Dlatego też niewątpliwie analizowane postanowienie Burmistrza Miasta jest orzeczeniem podjętym w postępowaniu prowadzonym w granicach rozpoznawanej sprawy. Zachodzi bowiem tożsamość podmiotów. Również taki sam jest przedmiot sprawy w postaci żądania podatnika umorzenia zaległości podatkowej. Spełniona jest także druga przesłanka określona w art. 135 p.p.s.a. Jak już wcześniej wskazano kontrola legalności postanowienia Burmistrza Miasta jest jedynym sposobem do usunięcia naruszenia prawa. Zachodzi bowiem zależność pomiędzy rozstrzygnięciem organu gminy a decyzją organu podatkowego. Uwzględniając powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, jest uprawniony na podstawie art. 135 p.p.s.a. do kontroli postanowienia Burmistrza Miasta, wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem Burmistrz Miasta, zajmując w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, stanowisko w zakresie wniosku podatnika, zobowiązany był dokonać ustaleń faktycznych w zakresie istnienia przesłanek z art. 67 a ust. 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organy podatkowe nie mogą zastosować ulg bez zgody organu samorządu terytorialnego, to na tych ostatnich spoczywa obowiązek ustosunkowania się do przesłanek wynikających z powyższego przepisu (ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego), w żadnym razie nie może być to jedynie pozbawiona uzasadnienia odmowa wyrażenia zgody. Zgoda organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej, musi być zatem wynikiem stwierdzenia ważnego interesu podatnika, bądź też interesu publicznego. Ustalenia w tym zakresie oraz analiza tych przesłanek powinna być zawarta w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Niewątpliwie jednozdaniowe uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie spełnia przesłanek z art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Ten sposób rozstrzygnięcia Burmistrza Miasta narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. W szczególności naruszono zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednozdaniowe uzasadnienie postanowienia uchybia także zasadzie przekonywania określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia powodują, że analizowane postanowienie narusza prawo, w szczególności wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W następstwie tego narusza prawo także zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Stąd też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a także postanowienie Burmistrz Miasta z dnia [...]. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe, a także organ samorządu terytorialnego, powinny mieć na względzie, iż ewentualne zastosowanie ulgi podatkowej wymaga dogłębnego ustalenia sytuacji strony (istniejącej w chwili podejmowania rozstrzygnięcia) następnie oceny czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przyznania ulgi, zważywszy na tę sytuację i stanowisko organu samorządowego, co do ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ podatkowy winien uzyskać w przedmiotowym postanowieniu, wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie tylko stanowisko, co do zgody (lub jej braku), ale także dane pozwalające prawidłowo stosować przepis art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.