I SA/Sz 516/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr/ Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. o d d a l a skargę S.S., prowadzący "P" z siedzibą w C, ul. [...] w złożonej dnia[...] . do Urzędu Skarbowego w C. deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2001 r. wykazał: - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - zobowiązanie podatkowe [...] zł. W okresie od [...] r. do [...] r. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili kontrolę w przedsiębiorstwie należącym do Podatnika. W jej wyniku stwierdzono, iż w 2001 r. zawyżył on koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł netto poprzez m.in. wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków na zakup usług marketingowych na wartość netto [...] zł, na podstawie faktur V A T wystawionych przez PPHU "D", ul. [...]. - nr [...] z dnia[...] ., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % w wysokości [...] zł, - nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % w wysokości [...] zł. S. S. przedłożył kontrolującym umowę, zawartą dnia [...] z PPHU "D", reprezentowaną przez O. K.- właściciela o świadczenie usług marketingowych. Z umowy tej wynika, iż zleceniobiorca zobowiązuje się rozprowadzić ofertę określoną przez zleceniodawcę na terenie S. oraz S. W przypadku stwierdzenia zasadności prowadzenia przez zleceniodawcę działalności gospodarczej w planowanym zakresie, zleceniobiorca obowiązany jest do zaproponowania lokalizacji stosownych pomieszczeń w tych miastach w terminie do dnia [...] W umowie określono, że celem przedstawienia oferty na powyższym rynku jest analiza zapotrzebowania na usługi świadczone przez firmę "P" oraz zasadność otwarcia przedstawicielstw. W wyjaśnieniach składanych w czasie kontroli S.S. podniósł, że zamierzał w listopadzie 2001 r. otworzyć oddział w S., jednak z uwagi na kosztochłonność inwestowania zrezygnował z inwestowania w oddział biura. Zaznaczył też, że prowadzona przez niego działalność jest bardzo wysoko zadłużona i dalsze próby inwestowania spowodowałyby generowanie kosztów niemożliwych do poniesienia. Dlatego decyzję o otwarciu oddziału odłożono do jesieni 2004 r. Z ustaleń kontroli wynika, iż w 2001 r. "P" nie świadczyło usług dla firm i osób z rejonu S.i S.. Również według oświadczenia Podatnika, w latach 2002, 2003 (do czasu kontroli) usługi takie nie były świadczone. W wyniku podjętych przez organ podatkowy I instancji działań stwierdzono również, iż firma PPRU "D" O. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała wydatków związanych bezpośrednio ze świadczonymi na rzecz firmy "P." usługami. O. K. wyjaśnił, iż usługę tę wykonywał przy okazji prywatnych i służbowych pobytów w S. i S.S., w związku z czym żadnych kosztów z tym związanych w firmie "D" nie rozliczał. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, iż świadczone usługi marketingowe nie przyniosły żadnego efektu, gdyż od dnia zawarcia umowy, tj. od dnia [...] do czasu kontroli "P" S. S. nie świadczyło usług dla podmiotów z rejonu S. i S. S.. Zgodnie zatem z regulacją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), organ uznał, że wydatki na usługi marketingowe na łączną kwotę netto [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyżej opisane wydatki ujęte zostały przez podatnika w ewidencjach zakupu za luty 2001 r. i marzec 2001 r., prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. W poz. [...] rejestru zakupu za luty 2001 r. ujęta została faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez PPRU "D" O. K. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług – [...] zł. Z uwagi na to, iż wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów - w lutym 2001 r. z tytułu ww. faktury zawyżono podatek naliczony o kwotę [...] zł. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT za luty 2001 r. podatnik w poz. [...] z datą [...] . ujął sprzedaż usług najmu lokali biurowych dla Handlowej Spółdzielni Pracy w C. w likwidacji, udokumentowane fakturą VAT nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. W czasie kontroli stwierdzono, że brak jest faktury na ww kwotę o wskazanym numerze. Skarżący posiadał zaś fakturę na ww usługi, ale z dnia[...] . o nr [..] , której odbiór został potwierdzony przez likwidatora a zapłata nastąpiła gotówką w dniu wystawienia faktury [...] –zatem obowiązek z faktury z [...] . powstał w styczniu 2001 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] znak: [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] . S. S. stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji urząd skarbowy naruszył podstawową zasadę wolności prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażonej wart. 20 i art. 22 Konstytucji, a tym samym naruszył art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż postępowanie podatkowe w zakresie wykonania usługi przez firmę "D" przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem prawa, a fakt rozniesienia ulotek został przez urząd skarbowy potraktowany jako usługa pozorna. Podatnik podniósł, że nie istnieje w przepisach prawa jakikolwiek obowiązek wglądu w część kosztową kontrahentów. Ponadto wszelkie obowiązki mogą być nałożone na podatników wyłącznie w drodze ustawy, a organ podatkowy nie wskazał odpowiedniego przepisu. Działanie takie narusza art. 120 oraz art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. S. S. podkreślił też, iż urząd skarbowy nałożył na niego szereg obowiązków dowodowych oraz nie przedstawił żadnego nowego dowodu, zdobytego w trakcie postępowania, a mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podał, że w trakcie prowadzonego postępowania nie uwzględniono zasady prawdy obiektywnej, gdyż z góry przyjęto, że usługa nie została wykonana. Naruszony więc został art. 126 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł - nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw do jej uchylenia. Organ wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) samo zawarcie umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają Podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero bowiem wykonanie usługi i ocena efektów podjętych działań daje podstawę do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów działalności a tym samym stosownie do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług odliczeniem podatku naliczonego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż S. S. oświadczył, że kilkakrotnie sprawdzał osobiście wykonanie zlecenia w siedzibach firm, a przeprowadzone badanie dało bardzo wysoki efekt, gdyż uzyskano około stu połączeń telefonicznych z potencjalnymi oferentami usługi księgowej. Nie podał jednak konkretnych nazw i adresów firm, w których rozprowadzone zostały oferty. Ponadto O. K., wystawca spornej faktury wyjaśnił, iż wykonywane przez niego usługi marketingowe polegały na rozwiezieniu i rozniesieniu do różnych instytucji w S. i S. S. otrzymanych od S. S. ulotek reklamujących jego biuro. Czynności tych dokonywał przy okazji prywatnych i służbowych pobytów w tych miastach, dlatego żadnych kosztów z tym związanych w firmie PPRU "D." nie rozliczał. Oświadczył też, iż nazw firm nie pamięta. Ponadto organ podkreślił, iż brak jest jakichkolwiek efektów działalności zleceniobiorcy, wynikających z zawartej umowy. Podatnik w latach 2001 - 2003 (do czasu rozpoczęcia kontroli) nie pozyskał bowiem firm czy osób z terenu S. i S.S. i nie prowadził działalności na tym terenie. W efekcie zdaniem organu, uprawnione jest twierdzenie, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane, również sam Podatnik nie przedstawił takich dowodów. Organ wskazał ponadto, iż w czasie prowadzonego postępowania nie wykazano istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na przedmiotową usługę marketingową a przychodem - czy to uzyskanym, czy oczekiwanym. Podatnik nie udowodnił też, iż koszty związane z wykonaniem tej usługi poniesione były w sposób racjonalny i pociągnęły za sobą uzyskanie przychodu. Powyższe znajduje również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia[...] . znak:[...], dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Organ uznał zatem, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na wyżej przedstawione okoliczności sporna faktura VAT z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ujęcie zatem ww. faktury w ewidencji zakupu za luty 2001 r. oraz deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc stanowi naruszenie postanowień cyt. wyżej art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za marzec 2001 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych tak w odwołaniu, jak i w skardze, a dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - tut. organ stwierdza, iż nie znajdują one uzasadnienia w aktach sprawy. Z materiału dowodowego wynika bowiem jasno, iż postępowanie kontrolne, dokonane przez organ podatkowy I instancji prowadzone było z poszanowaniem zasad ogólnych, a wyrażonych w szczególności wart. 120 do 129 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Urząd Skarbowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena została dokonana prawidłowo. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanej decyzji, stosownie do postanowień art. 210 § 4 tej ustawy. Także zarzut Pana S. S., iż urząd skarbowy nałożył na niego szereg obowiązków, które miały doprowadzić do potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...] nie zasługuje na uznanie. Podatnik nie wskazał, jakie konkretnie obowiązki na niego nałożono. Niemożliwe było też przeprowadzenie działań wyjaśniających wśród kontrahentów, bowiem Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał podmiotów, do których ulotki dostarczono. W wyniku podjętych działań marketingowych nie uzyskano również nowych klientów Biura, od których ewentualnie można było uzyskać informacje na temat sposobu nawiązania współpracy. Za niewiarygodne uznał organ oświadczenie S. W., złożone przez Podatnika wraz z odwołaniem, iż skorzystanie z usług "P." było efektem wykonanej usługi marketingowej. Organ I instancji ustalił bowiem, że S. W. prowadzi działalność gospodarczą w C.. Dnia [...] zgłosił on zmianę miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podając adres: [...] , tj. na tej samej ulicy, co [...] (w odległości ok. [...] metrów), następnie dnia[...] . podpisał ze S. S. umowę na prowadzenie usług księgowych. W ocenie organu odwoławczego fakt zawarcia tej umowy nie ma żadnego związku z podejmowanymi na terenie S. i S. S.działaniami marketingowymi. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi naruszenia art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegający - zdaniem skarżącego - na uchybieniu obowiązkowi dokonania rzetelnej oceny skutków zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Powołany przepis przewiduje możliwość powołania przez organ podatkowy osoby biegłego w celu wydania opinii, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. S. S. natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie występował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie wskazał też okoliczności, na które dowód ten miałby być przeprowadzony. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, a dotyczącego naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż z akt sprawy nie wynika, aby zaistniały nieprawidłowości naruszające te przepisy. Zasada wolności prowadzenia działalności gospodarczej winna być realizowana z poszanowaniem przepisów prawa, wynikających z ustaw, regulujących tę działalność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S.S. zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przypisu z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł dotyczącego faktury VAT nr [...] z dnia [...] z uzasadnieniem jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie powołanej decyzji. Ponadto podaje, iż naruszone zostały postanowienia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 191 i 197 § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w fakturze VAT otrzymanej w związku z zakupem usługi marketingowej, to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup tej usługi a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez podatnika, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Jak to wynika z akt sprawy administracyjnej, zasadność zaliczenia przez skarżącego w ramach prowadzenia działalności do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 wydatków poniesionych z tytułu usług marketingowych zakwestionowana została już ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] określającą S. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, m.in. z powodu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umowy o usługi marketingowe. Prawomocność tej decyzji i zgodność z prawem leżącego u jej podstaw stanowiska organów podatkowych co do braku przesłanek do uznania wydatków z tytułu umowy o usługi marketingowe za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 stwierdzona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23.06.2005 r., sygn. akt SA/Sz 490/04, oddalającym skargę podatnika na powyższą decyzję ostateczną. Podzielając w pełni ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu usług marketingowych., a to ze względu na brak związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodami Spółki, za chybione też w zupełności uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z 30.06.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).