I SA/Sz 516/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika - V P Spółki z o.o. z siedzibą w Z. oraz określającą Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2005 r. osobie zagranicznej należności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka w 2005 r. dokonała wypłaty odsetek na łączną kwotę [...] zł na rzecz Funduszu ds. Inwestycji w Europie Środkowej i Wschodniej z tytułu zawartych w dniach 28 czerwca 2000 r. i 20 listopada 2002 r. umów pożyczek, natomiast w dniu 18 kwietnia 2006 r. złożyła w siedzibie Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego "Informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. (IFT-2R), w której wykazała odsetki w wysokości [...] zł jako kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania. W trakcie kontroli podatkowej Spółka przedłożyła poświadczoną przez główną księgową Spółki kopię zaświadczenia z dnia 9 kwietnia 2001 r. wydanego przez Ministerstwo Podatków Królestwa Danii wraz z poświadczoną przez księgową kopią tłumaczenia na język polski dokonaną przez tłumacza przysięgłego, z którego wynika, iż Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoją siedzibę w Danii i "jest zazwyczaj zwolniony z podatków od odsetek, zysków kapitałowych, itp. w krajach, z którymi Dania zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu". Spółka przedstawiła także poświadczoną przez księgową kopię pisma Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 czerwca 2001 r., którym "zwalnia Duński Fundusz z obowiązku przedstawiania dla poszczególnych inwestycji w Polsce oryginału certyfikatu siedziby", a także poświadczoną przez tę samą osobę kopię certyfikatu z dnia 6 lipca 2007 r., wydanego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Danii, zawierającego informacje dotyczące daty założenia, adresu, wysokości kapitału i sposobu reprezentacji Funduszu wraz z poświadczonym przez księgową Spółki tłumaczeniem na język polski. Dalej, wskazano, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do przedłożenia poświadczonej notarialnie kopii certyfikatu rezydencji. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka przedłożyła nieuwierzytelnioną kopię certyfikatu rezydencji z dnia 18 marca 2005 r. wydanego przez Duński Urząd Podatkowy wraz z tłumaczeniem i oświadczeniem księgowej Spółki o niepobraniu na podstawie tego certyfikatu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek na rzecz Funduszu w Danii. Na kolejne wezwanie ww. organu, pełnomocnik Spółki oświadczył, że: "Spółka V P nie posiada poświadczonej notarialnie kopii certyfikatu rezydencji Funduszu Inwestycyjnego ds. Europy Środkowej i Wschodniej". Mając na uwadze te ustalenia, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisu art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu 25 lutego 2008 r. ww. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającą Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2005 r. osobie zagranicznej należności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, w szczególności, że wobec tego, iż Spółka nie przedłożyła wymaganego certyfikatu, w sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), w zakresie o którym mowa jest w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w sprawie stawki podatku wynikającej z tej umowy albo niepobrania podatku. Zatem, od dokonanej wypłaty, na podstawie przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jako płatnik powinna była pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości 20%. A, skoro tego nie uczyniła jako płatnik, to - na podstawie przepisu art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - odpowiada za ten niepobrany podatek. Następnie, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Spółka pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie, Spółka podniosła, że okoliczność, iż Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoją siedzibę w Danii został należycie i wystarczająco udokumentowany, brak jest bowiem przepisu, który nakładałby na płatnika obowiązek przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. W obowiązujących w tym zakresie przepisach mowa jest jedynie o udokumentowaniu miejsca siedziby, a nie o obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. Spółka oryginału certyfikatu nie posiada, ale z dokumentacji przedstawionej organowi, tj.: kopii zaświadczenia wystawionego przez Ministerstwo Podatków Królestwa Danii potwierdzającego, że Fundusz ma swoją siedzibę w Danii wraz z kopią tłumaczenia tego zaświadczenia na język polski, kopii pisma Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej zwalniającego Fundusz z obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu siedziby, kopii certyfikatu wydanego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Danii zawierającego informację o adresie, wysokości kapitału oraz sposobie reprezentacji Funduszu w Danii wraz z jej tłumaczeniem na język polski wynika, że Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoją siedzibę w Danii. Ponadto, Spółka podniosła, że organ nie wskazał, by jakiekolwiek okoliczności przemawiały za powzięciem wątpliwości co do prawdziwości bądź aktualności danych zawartych w przedstawionych dokumentach. A, nawet jeśli pojawią się wątpliwości co do prawdziwości przedłożonych dokumentów bądź aktualności stwierdzonych w nich danych, to ustalenie, czy są one zgodne z rzeczywistością należy do organu podatkowego. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie w sprawie, utrzymujące w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się na wstępie do uregulowań prawnych i wskazał, że zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego, państwo na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium tego państwa. Jak stanowi bowiem przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wskazuje ust. 2: "Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska." Właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest w sprawie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, której przepisy art. 11 stanowią o opodatkowaniu odsetek. Obowiązek natomiast pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z treści przepisu art. 26 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym: "Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji." Mając na uwadze przedstawione uregulowanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że, jeżeli podmioty wypłacające nie rezydentom należności, o których mowa jest w przepisach art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chcą zastosować stawki podatku wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobierać podatku, zgodnie z taką umową, to muszą uzyskać od podatnika zaświadczenie o jego miejscu siedziby dla celów podatkowych, wydane przez właściwą administrację podatkową, tzw. certyfikat rezydencji. Jedynie bowiem w przypadku posiadania i przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, można mówić o niewystąpieniu obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez kontrahenta zagranicznego. W przeciwnym przypadku, od dokonanej wypłaty, stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jako płatnik powinna pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. A, jak stanowi przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. W tej sytuacji, według organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki co do braku obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji, bowiem jest to sprzeczne z literalną wykładnią przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik w celu zastosowania umowy zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu jest zobligowany do przedłożenia organowi podatkowemu wymaganego certyfikatu, który stanowi dokumentację miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych. Możliwe jest również przedłożenie kopii certyfikatu rezydencji poświadczonej przez notariusza lub przez osobę, która wystawiła certyfikat rezydencji za granicą, a także oryginału tłumaczenia przysięgłego certyfikatu rezydencji dla uznania, że podatnik dysponuje takim dokumentem. Natomiast niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie. Zatem, aby certyfikat mógł być uznany za prawnie skuteczny, powinien zostać wydany przez właściwy organ zagranicznej administracji podatkowej i w sposób jednoznaczny określać rezydencję podatkową w danym kraju, czyli posiadanie siedziby dla celów podatkowych na terytorium danego państwa, a także powinien umożliwiać określenie okresu rezydencji. Niewątpliwe jest również, że przedmiotowy certyfikat powinien zawierać informacje umożliwiające jednoznaczną identyfikację podatnika, tj. pełną nazwę podatnika, dokładny adres i numer identyfikacji podatkowej. Odnosząc powyższe uregulowania i oceny prawne do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie uprawniają jej jako płatnika do zwolnienia z obowiązku pobrania podatku. Według organu, kopia zaświadczenia Ministerstwa Podatków Królestwa Danii wraz z kopią tłumaczenia tego zaświadczenia na język polski przez tłumacza przysięgłego nie określają daty ważności tego dokumentu, a - z uwagi na odległy termin dokonania wypłaty odsetek - prawidłowo organ pierwszej instancji podjął uzasadnione wątpliwości, czy w 2005 r. na tej podstawie Spółka była zwolniona z obowiązku pobrania podatku jako płatnik. Natomiast, z kopii pisma Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej wynika jedynie, że zwalnia ono Duński Fundusz Inwestycyjny z obowiązku przedstawiania oryginału certyfikatu rezydencji dla poszczególnych inwestycji w Polsce, a nie dla celów podatkowych. Przedłożona zaś kopia certyfikatu rezydencji wraz z jego tłumaczeniem na język polski wydana została przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Danii, a nie przez właściwy organ duńskiej administracji podatkowej. Ponadto, wszystkie te dokumenty nie były wiarygodne, bowiem nie zostały okazane w oryginale ani też poświadczone notarialnie, lecz zostały uwierzytelnione przez osobę pełniącą w Spółce funkcję głównej księgowej, a więc osobę do tego formalnie nieuprawnioną. Odnosząc się dalej do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i nie miał zastosowania na żadnym etapie postępowania podatkowego, zatem zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że powodem i uzasadnieniem wymogu uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji zagranicznej jest udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczypospolita Polska państwie, tj. stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przez to umożliwienie zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie jej w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego. Spółka podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że brak jest przepisu, który nakładałby na płatnika obowiązek przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. W przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest jedynie o udokumentowaniu miejsca siedziby, a nie o obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. Ponadto, z dokumentacji przedstawionej przez Spółkę wynika, że Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoja siedzibę w Danii. A, kwestionowanie przedłożonych dokumentów powinno mieć miejsce tylko w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do ich prawdziwości bądź aktualności stwierdzonych w nich danych. Jednak ani Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazali, by jakiekolwiek konkretne okoliczności przemawiały za powzięciem takowych wątpliwości, z samego bowiem faktu nieposiadania przez Spółkę oryginału certyfikatu rezydencji nie można wywodzić, iż przedstawiona kopia jest fałszywa bądź nie odpowiada rzeczywistemu stanowi sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 438/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 czerwca 2008 r. nr DPB-1.22-4219-5/08. Sąd wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że literalna wykładnia art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dokonana przez organy podatkowe prowadziła do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub też niedobrania podatku jest przedstawienie przez płatnika uzyskanego od podatnika certyfikatu rezydencji. A to oznaczało, że przepis ustawy podatkowej warunkuje zastosowanie uregulowań wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania od przedstawienia certyfikatu rezydencji, co także oznaczało, że przepis rangi ustawowej, tj. niższego rzędu, uzależnia zastosowanie uregulowań wynikających z prawa międzynarodowego publicznego, tj. wyższego rzędu, od ograniczenia przewidzianego w akcie prawnym niższego rzędu. Tak więc, wynik wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, że ustawa podatkowa kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. W tej sytuacji, literalne odczytanie przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poprzestanie na wykładni gramatycznej tekstu prawnego było niewystarczające dla prawidłowego wyinterpretowania normy prawnej. Konieczne bowiem było zastosowanie wykładni celowościowej i uwzględnienie kontekstu, o którym mowa jest w przepisie ust. 2 ww. art. 26 ustawy podatkowej, tj. Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). Celem umowy było wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego pobierania podatku od dochodu (i majątku), zarówno w miejscu jego powstania (u źródła) – w jednym z umawiających się państw, jak i w siedzibie (rezydencji) podatnika – w drugim z umawiających się państw. Pobranie podatku w Polsce, w sytuacji, gdy podatnik ma siedzibę w Danii i tam opłaca podatki od dochodu, tylko z powodu nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji, prowadzi do skutku, któremu umowa międzynarodowa miała zapobiegać. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał dalej w uzasadnieniu wyroku, że czynności procesowe organów podatkowych w tej sprawie winny zatem być poprzedzone analizą tekstu ww. dwustronnej umowy międzynarodowej, jaką Polska zawarła z Danią w celu ustalenia, czy w dacie zaniechania przez płatnika poboru podatku od wypłaconych podmiotowi zagranicznemu odsetek w ogóle istniało zobowiązanie podatkowe w Polsce. Wskazanie bowiem przez te organy w swoich decyzjach, że umowa ta w przepisie art. 11 przewiduje opodatkowanie odsetek od pożyczek niczego nie wyjaśnia. Z pobieżnej chociażby analizy treści tej umowy wynikało zdaniem składu orzekającego w sprawie, że wskazywany przez te organy przepis art. 11 umowy w ust. 5 stanowi, że uregulowania tego przepisu dotyczące odsetek nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie prowadzi w drugim umawiającym się państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7. Zaś artykuł 7 tej umowy dotyczy opodatkowania zysków przedsiębiorstw, które – z reguły – opodatkowane są w siedzibie przedsiębiorstwa. Ponadto, przepis art. 23 umowy w ust. 4 reguluje obowiązek równego traktowania obywateli obu stron tej umowy międzynarodowej i stanowi, że odsetki są odliczane przy określaniu zysków przedsiębiorstwa podlegających opodatkowaniu. Umowa ta nie zawiera także zapisu warunkującego jej zastosowanie od przedstawienia przez podatnika, czy płatnika certyfikatu rezydencji, co oznacza, że warunek taki nie został uzgodniony i wprowadzony przez strony tej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że, aby ustalić, czy płatnik miał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych podmiotowi zagranicznemu odsetek, należało najpierw wykazać, że obowiązek podatkowy w ogóle powstał oraz, że powstał on także w Polsce. Dopiero jednoznaczne ustalenie, że obowiązek taki powstał w Polsce, gdyż analiza treści ww. umowy międzynarodowej wykazała, że niemożliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z tej umowy lub niedobranie podatku, uprawniałoby organy podatkowe do zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i żądanie przedstawienia przez płatnika, na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, certyfikatu rezydencji. Organy podatkowe obu instancji pominęły w swoich rozważaniach ten ważny aspekt sprawy, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania ich i rozstrzygania za nie sprawy administracyjnej (podatkowej). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w dalszym postępowaniu organy podatkowe dokonają analizy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i ustalą, czy umowa ta zezwala na opodatkowanie dochodu Funduszu Inwestycyjnego ds. Europy Środkowej i Wschodniej z tytułu wypłaconych mu w 2005 r. odsetek od pożyczek, czy sama umowa zawiera warunek zastosowania stawki podatku wynikającej z tej umowy lub niedobranie podatku od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, a w przypadku ustalenia, że umowa ta nie znajduje zastosowania możliwe dopiero będzie zażądanie od płatnika certyfikatu rezydencji podatnika na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. III. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 36/09 wyrok ten uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro podmiot uprawniony do otrzymania odsetek (pożyczkodawca) nie miał siedziby w Polsce to należało do niego zastosować postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 2 tej ustawy. Z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej wynikało, że odsetki wypłacane podmiotowi zagranicznemu niemającemu siedziby na terenie RP podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy podatek jako płatnicy pobierają m.in., osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułu wskazanego, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka V P obowiązku tego nie spełniła pozostając w przekonaniu, że posiadane przez nią (nieoryginalne) dowody dotyczące zagranicznej siedziby pożyczkodawcy przesądzały o (całkowitym) zwolnieniu wypłacanych odsetek od opodatkowania w Polsce. Art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana została w Warszawie 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). Zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu odsetek dotyczył art. 11 Konwencji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Odsetki powstające w Polsce wypłacane osobie mającej siedzibę w Danii podlegają opodatkowaniu w Danii. Artykuł 11 ust. 2 Konwencji stanowił natomiast, że "Jednakże takie odsetki mogą być t a k ż e (podkr. NSA) opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekraczać 5% brutto kwoty tych odsetek". Zatem odsetki wypłacane przez V P Spółkę z o.o. z siedzibą w Z. Funduszowi do spraw Inwestycji w Europie Środkowej i Wschodniej podlegały opodatkowaniu w Danii (art. 11 ust. 1 Konwencji), a także w Polsce (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji). Dla prawidłowego zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej niezbędne było udokumentowanie (płatnikowi) miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji) wydanym przez właściwy organ podatkowy. Ta część przepisu, nie przesądzała o kolizji między aktem prawnym wyższego rzędu (umową międzynarodową) a aktem niższego rzędu (krajowa ustawa podatkowa). Takiej kolizji nie było. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł dalej, że oczywista jest treść art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że: "Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową". Cytowany art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej nie był "sposobem" na zmianę zasad wynikających z umowy: służył zabezpieczeniu jej prawidłowego wykonania w zakresie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia wywołującego skutki podatkowe zarówno w Polsce, jak i w Danii; chodziło w nim bowiem o urzędowe potwierdzenie rezydencji podatkowej podatnika "w drugim Umawiającym się Państwie" (art. 11 ust. 1 Konwencji). Przedmiotem sprawy było, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, czy przedstawione przez płatnika dowody mogły być uznane za certyfikat rezydencji w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie został zobligowany do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę, z w a ż y ł, co następuje: Oceniając zaskarżony akt pod względem zgodności z przepisami prawa, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 P.p.s.a. wskazaniami, co do dalszego postępowania. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2010. o sygn. akt II FSK 36/09. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia dopuszczalności niepobrania przez skarżącą podatku od odsetek wypłaconych w 2005 r. na rzecz Funduszu ds. Inwestycji w Europie Środkowej i Wschodniej z siedzibą w Danii. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga oceny prawidłowości udokumentowania przez płatnika to jest V P Spółki z o.o. z siedzibą w Z., miejsca siedziby Funduszu ds. Inwestycji w Europie Środkowej i Wschodniej dla celów podatkowych, gdyż okoliczność ta rzutuje w sposób zasadniczy na uprawnienie strony skarżącej do niedobrania od wypłaconej kwoty odsetek należnego podatku. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Bezsporne jest, iż celem uzyskania od podatnika wspomnianego w przywołanym przepisie certyfikatu rezydencji (zagranicznej) jest udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczpospolita Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wykładnia literalna analizowanej normy prawnej prowadzi do wniosku, że zaniechanie pobrania podatku uwarunkowane jest wykazaniem siedziby podatnika poprzez certyfikat rezydencji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1446/06, Jur.Podat. 2008/2/43) "podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu". Zgodnie z wcześniej zacytowanym art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Mając zatem na uwadze regulacje obowiązujące w 2005 r. stwierdzić należy, stosując wykładnię literalną, iż zaświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest urzędowym potwierdzeniem określonego faktu posiadania przez podatnika (w dniu wypłaty) siedziby w państwie będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jego uzyskanie od podatnika wyłącza ciążący na płatniku obowiązek pobrania podatku, w tych przypadkach, w których płatnik uzyskał od podatnika zaświadczenie o jego siedzibie (aktualnej w dniu wypłaty) dla celów podatkowych najpóźniej w dniu wypłaty. A zatem wolą ustawodawcy było aby certyfikat rezydencji był dokumentem urzędowym. Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy że w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog systemu dowodów. Wyjątek od tej zasady może jednak wynikać z odrębnego przepisu Szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe art. 193 oraz 194 Ordynacji podatkowej . Dowody ustawowe w postępowaniu podatkowym nawiązują do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów. Teoria legalnej oceny dowodów opiera się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wykładnia rozszerzająca nie jest tu dopuszczalna, gdyż zawsze będzie prowadzić do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Źródłem teorii legalnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym są przepisy prawa podatkowego materialnego. Określone regulacje, ograniczając zakres dowodów do ściśle wskazanych, stanowią lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartym w art. 180 § 1. Takim przepisem jest art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych który uzależnia zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Tylko oryginał takiego dokumentu, lub jego poświadczony odpis przez notariusza, zgodnie z treścią art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie ( Dz.U. z 2002 r., Nr 42 , poz. 369, ze zm. ) może stanowić dowód tego co zostało w nim zawarte. W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu, przesłania faxu, listu w formie elektronicznej (maila z załącznikiem zawierającym kopię certyfikatu), konieczne jest zatem okazanie oryginału lub potwierdzonego przez notariusza za zgodność z oryginałem odpisu certyfikatu rezydencji. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż trakcie kontroli podatkowej Spółka przedłożyła poświadczoną przez główną księgową Spółki kopię zaświadczenia z dnia 9 kwietnia 2001 r. wydanego przez Ministerstwo Podatków Królestwa Danii wraz z poświadczoną przez księgową kopią tłumaczenia na język polski dokonaną przez tłumacza przysięgłego, z którego wynika, iż Fundusz Inwestycyjny ds. Europy Środkowej i Wschodniej ma swoją siedzibę w Danii i "jest zazwyczaj zwolniony z podatków od odsetek, zysków kapitałowych, itp. w krajach, z którymi Dania zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu". Spółka przedstawiła także poświadczoną przez księgową kopię pisma Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 czerwca 2001 r., którym "zwalnia Duński Fundusz z obowiązku przedstawiania dla poszczególnych inwestycji w Polsce oryginału certyfikatu siedziby", a także poświadczoną przez księgową kopię certyfikatu z dnia 6 lipca 2007 r., wydanego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Danii, zawierającego informacje dotyczące daty założenia, adresu, wysokości kapitału i sposobu reprezentacji Funduszu wraz z poświadczonym przez księgową Spółki tłumaczeniem na język polski. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do przedłożenia poświadczonej notarialnie kopii certyfikatu rezydencji. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka przedłożyła nieuwierzytelnioną kopię certyfikatu rezydencji z dnia 18 marca 2005 r. wydanego przez Duński Urząd Podatkowy wraz z tłumaczeniem i oświadczeniem księgowej Spółki o niepobraniu na podstawie tego certyfikatu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek na rzecz Funduszu w Danii. Na kolejne wezwanie ww. organu, pełnomocnik Spółki oświadczył, że: "Spółka V P nie posiada poświadczonej notarialnie kopii certyfikatu rezydencji Funduszu Inwestycyjnego ds. Europy Środkowej i Wschodniej". Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że spółka przed dokonywanymi wypłatami nie posiadała, oryginałów certyfikatów. W ocenie Sądu niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie. a księgowa zatrudniona w Spółce nie ma uprawnienia do poświadczenia za zgodność dokumentów. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi naruszenia przez organy przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadny. Przepis art. 26 ust. 1 wprowadza formalny warunek spełnianie którego uprawnia płatnika do posłużenia się stosownymi postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a nie normą polskiej ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza obowiązującego prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.