I SA/Sz 516/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2016 r. oddala skargę. W. L. (dalej "Strona" lub "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Organ I instancji") z [...] lipca 2020 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2016 r. Organ I instancji stwierdził, że Strona: 1) nie opodatkowała w listopadzie 2016 r. zaliczki otrzymanej 8 listopada 2016 r. przelewem na rachunek bankowy od PPHU E. w kwocie [...]zł (brutto), z tytułu złożonego zamówienia na dostawę towarów. Na to zamówienie nie została wystawiona faktura zaliczkowa, ponieważ otrzymaną zaliczkę zwrócono 15 grudnia 2016 r. w związku z rezygnacją z zamówienia; 2) zastosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT (23% zamiast 8%) w stosunku do usług ogrodniczych świadczonych na rzecz P. & R. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami VAT. Strona została zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z wystawionych faktur VAT, tj. za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, październik 2016 r. w kwocie [...]zł, listopad 2016 r. w kwocie [...]zł. Tym samym, Strona zawyżyła podstawę opodatkowania we wskazanych miesiącach odpowiednio o [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i podatek należny o [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł; 3) wykazała w ewidencji zakupów VAT za kwiecień 2016 r. fakturę VAT nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. wystawioną na inny podmiot, tj. FHU E. J. C., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Strona zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2016 r. o [...] zł; 4) nie wykazała w ewidencji zakupów VAT za kwiecień 2016 r. faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. wystawionej przez P.-T. G. K. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za zakup towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Strona zaniżyła zatem podatek naliczony w kwietniu 2016 r. o [...] zł; 5) wykazała w ewidencjach zakupów VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2016 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych z: E. D. J., ul. [...] w S., na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł oraz FHU A. A. P., ul. [...] w E., na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. Tym samym, Strona zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2016 r. o [...] zł, maju 2016 r. o [...] zł, czerwcu 2016 r. o [...] zł, lipcu 2016 r. o [...] zł, sierpniu 2016 r. o [...] zł, wrześniu 2016 r. o [...] zł, październiku 2016 r. o [...] zł, listopadzie 2016 r. o [...] zł, grudniu 2016 r. o [...] zł. Decyzją z [...] lipca 2020 r. Organ I instancji określił Stronie, za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r., zobowiązania podatkowe, a za czerwiec oraz za okresy od sierpnia do listopada 2016 r. kwoty podatku do zapłaty. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2021 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej , w skrócie "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust.1 i ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji w zakresie wszystkich poczynionych ustaleń. Nadto, w uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że głównym przedmiotem sporu jest ustalenie przez Organ I instancji, że w ewidencjach zakupów VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. Strona wykazała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych z E. D. J., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz PHU A. A. P., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Na podstawie art. 193 § 4w związku z art. 193 § 2 O.p., uznano te ewidencje za nierzetelne i nie uznano ich za dowód w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktycznych dostaw towarów nabytych na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Uważa natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktycznymi sprzedawcami towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach nie były, podmioty na nich widniejące. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został uzupełniony dodatkowo o kopie protokołów przesłuchań świadków przez Prokuraturę Okręgową w E. Wydział I Śledczy w ramach sprawy dotyczącej m.in. doprowadzenia w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do niekorzystnego rozporządzania mieniem Skarbu Państwa przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą PHU A. A. P. poprzez m.in. wystawienie w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 24 czerwca 2016 r. na rzecz W. W. L. poświadczających nieprawdę faktur VAT. Transakcje pomiędzy Stroną a FHU A. A. P. datowane były w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r., natomiast 28 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wykreślił z urzędu podmiot FHU A. A. P. z rejestru czynnych podatników podatku VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust, 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u., w związku z fikcyjnym adresem rejestracyjnym i brakiem kontaktu z podatnikiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., w odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec FHU A. A. P., poinformował pismem z 23 marca 2017 r., że nie jest możliwe jej przeprowadzenie, z uwagi na brak wiedzy organu o aktualnym adresie zamieszkania (przebywania) A. P.. Pod adresem siedziby jego firmy podatnik ten nie mieszka i nie prowadzi działalności. Właścicielka budynku poinformowała, że do kwietnia 2014 r. lokal wynajmowała matka A. P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wskazał ponadto, że otrzymany wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej został przekazany do Prokuratury Rejonowej w E. w związku z prowadzonym postępowaniem znak: [...] Z otrzymanej od Prokuratury kserokopii opinii nr [...] z 15 marca 2017 r. dotyczącej analizy grafologicznej podpisów złożonych na deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz od kwietnia do września 2016 r., a także na zeznaniu PIT-36 za 2015 r. wynika, że deklaracji tych nie podpisał A. P.. Z zeznań A. P. przesłanych przez Komenda Miejska Policji w E. wynika jego zupełny brak zainteresowania i zaangażowania w działalność zarejestrowanej na niego firmy. Figurował jako właściciel firmy "tylko na papierze". Firmę zarejestrował na siebie, na prośbę swojego ojca, tj. J. P. lecz faktycznie firmą zarządzał kolega ojca - Rafał, którego tożsamości nie udało się w toku postępowania ustalić. Zeznania wskazują, że A. P. był tylko figurantem zarejestrowanej na niego działalności. Wszelkie natomiast czynności związane z działalnością, tj. pozyskiwanie towaru handlowego, transport towarów do nabywców, wyszukiwanie nabywców, zawieranie transakcji i przyjmowanie zamówień, ustalanie cen, rozliczenia finansowe z kontrahentami wykonywał Rafał wraz z ojcem A. P.. Osoby te miały też nieograniczony dostęp do firmowego rachunku bankowego. A. P. nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej działalności, a co istotne, nie posiadał żadnej mocy decyzyjnej w prowadzonej działalności. Tym samym, faktycznym sprzedawcą towarów na rzecz Strony nie był A. P.. Do podobnego wniosku – zdaniem Organu odwoławczego – prowadzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący współpracy Strony z E. D. J., który nie prowadził w rzeczywistości działalności handlowej we własnym imieniu i na własny rachunek, a de facto był jedynie osobą firmującą swoim nazwiskiem działalność tej samej osoby o imieniu Rafał. Z prowadzonego wobec D. J. postępowania podatkowego wynika, że dostawcą towarów handlowych dla E. był A. A. P.. Dostawy odbywały się w okresie od czerwca do września 2016 r., a więc bezpośrednio po rozwiązaniu ze Stroną współpracy przez A. . D. J. był kilkukrotnie przesłuchiwany w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w E.. Do akt postępowania podatkowego organ I instancji włączył, protokół przesłuchania D. J., z którego wynika, że całą jego firmą zajmował się Rafał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. D. J. nie interesował się firmą. Nie wiedział, czy towar nabyty przez jego firmę został odsprzedany. Nie znał szczegółów współpracy ze Stroną. Współpracę z A. A. P. polecił mu Rafał, który zarządzał tą firmą. D. J. nie zajmował się rozliczeniami finansowymi firmy - pieniędzmi dysponował Rafał. Tylko dwa razy otrzymał od Rafała [...]-[...] zł. Organ podkreślił, że D. J. wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności firmy E. scedował na osobę o imieniu Rafał już w maju lub czerwcu 2016 r., czyli po około miesiącu od zarejestrowania działalności. W ocenie Organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktycznie to osoba trzecia, tj. nieznany z nazwiska Rafał, posługiwał się podmiotami A. i E. . Organ zbadał też kwestię tzw. dobrej wiary, tj. czy Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci biorą udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, czy też - że towar nie pochodził od nich i stanął na stanowisku, że okoliczności sprawy, takie jak: - fakt, że jeden rzekomy przedstawiciel obu dostawców oddalonych od siebie o ponad 400 km, nieznany ponadto z nazwiska, zachowywał się jak ich właściciel, dostarczał towar, ustalał ceny, odbierał należności za towar i ustalał inne szczegóły transakcji; - przedstawiciele A. i E. , w trakcie pierwszych spotkań zachęcających Skarżącego do nawiązania współpracy, nie zaprezentowali swojej oferty (asortymentu, cennika) na piśmie, a nieznany z nazwiska Rafał zapewnił, że może załatwić wszystko; - brak ustaleń Skarżącego na temat źródła pochodzenia towarów; - realizowanie dostaw towarów bez obecności nabywcy, już po zamknięciu sklepu, do pozostawionego otwartego samochodu, czyli bez możliwości sprawdzenia kompletności dostawy z zamówieniem i fakturą przez nabywcę Tym samym Organ odwoławczy zakwestionował sporne faktury VAT od strony podmiotowej, a nadto, w jego ocenie, Strona nie dochowała należytej staranności, dokonując nabyć od A. i E. . Strona wniosła skargę na ww. decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej "K.p.a.") poprzez naruszenie zasady działania przez organ z urzędu i na podstawie przepisów prawa i nieustalenie dostatecznie stanu faktycznego sprawy, w szczególności całość ustaleń dotyczących podatku od towaru i usług została dokonana w sposób całkowicie niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym; - art. 7 K.p.a. tj.; naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez uchybienie przez organ obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i dowodowego bez należytej wnikliwości, jak też poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego celem prawidłowego załatwienia sprawy, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na błędnym i założeniu, iż niewłaściwe rozliczenia podatkowe kontrahentów Skarżącego miały również związek z jego przedsiębiorstwem; - art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niezażądanie przez Organ I instancji oraz niedostrzeżenie tego uchybienia przez Organ odwoławczy, iż nie zażądano od Skarżącego żadnej innej dokumentacji poza tą, którą dysponuje organ I instancji; - art. 8 § 1 i art. 107 § 1 pkt 3, 4 i 6 i § 3 K.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zbyt ogólne stwierdzenia lub nie odniesienie się do zarzutów skarżącego, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia, w szczególności niewyjaśnienia; - art. 12 § 1 K.p.a. tj. naruszenie zasady wnikliwego działania, poprzez zaniechanie zebrania dowodów niezbędnych do załatwienia sprawy, przydanie pierwszeństwa zasadzie szybkości i prostoty postępowania nad zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu i zasadą prawdy obiektywnej; - art. 77, 80 i 107 § 3 K.p.a., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego sprawy; - art. 15 K.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego odniesienia się przez Organ odwoławczy do podniesionych przez Skarżącego zarzutów odwołania; - art. 80 K.p.a. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie tej oceny niezgodnie z normami prawa procesowego oraz bez zachowania reguł tej oceny, a to: - dokonanie oceny nieopartej na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego; - dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; - niedokonanie oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy; - art. 136 § 1 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów; II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, iż: - W. L. nie dochował należytej staranności w przypadku transakcji z E. D. J. oraz A. A. P., co skutkowało naruszeniem przez Organ art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p.; - podatnik nie zachował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, co było skutkiem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez Organ, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie; III. naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności: - art. 121 § 1 i 2 O.p., na podstawie którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także organy te obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania; - art. 122 O.p., który wyraźnie stwierdza, że organy podatkowe podejmują1 wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą prawdy obiektywnej organy mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 124 O.p., który wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwość doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu; - art. 125 § 1 O.p., który stanowi o powinności działania organu podatkowego w sposób wnikliwy i szybki, przy czym powinien posługiwać się możliwe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Opierając się na tak sformułowanych zarzutach, Skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") o uchylenie decyzji w całości. Ponadto Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia skargi, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 16 września 2021 r. tutejszy Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Odpis postanowienia wraz z uzasadnieniem został doręczony Organowi odwoławczemu 17 września 2021 r., a Skarżącemu 23 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe działają w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem w sprawie nie mają zastosowania powołane w skardze przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Główny spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości dokonanych przez organy obydwu instancji ustaleń, że w ewidencjach zakupów VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. skarżący wykazał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych z firmami: E. D. J., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz PHU A. A. P., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zdaniem Skarżącego, organy błędnie zinterpretowały dostawy od tych kontrahentów, ww. podmioty były rzetelnymi kontrahentami z zakwestionowane transakcje miały miejsce. Zdaniem Skarżącego, zatem organy niezasadnie uznały, że Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. W ocenie organów obydwu instancji natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktycznymi sprzedawcami towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach nie były podmioty na nich widniejące, a materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli podatkowej, uzupełniony w toku postępowania podatkowego, uzasadniał przyjęcie, że faktycznie to osoba trzecia, tj. nieznany z nazwiska mężczyzna o imieniu Rafał, posługiwał się podmiotami A. i E. . Jednocześnie, Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje dostawy, lecz rzetelność idących za tym faktur, a nadto stoi na stanowisku, że Strona nie dochowała należytej staranności, dokonując nabyć od A. i E. . Mając na uwadze tak zarysowany spór na wstępnie wskazać należy na ramy prawne sprawy. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Ma więc za zadanie m.in. zidentyfikować i określić podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę, a także przedmiot transakcji. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument powinna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe, tj. po stronie sprzedawcy stanowi podstawę do rozliczenia z organem podatkowym zobowiązania podatkowego w zakresie omawianego podatku, natomiast nabywcę uprawnia do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z uwagi właśnie na te skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyżej cytowana ustawa o podatku od towarów i usług zakreśla szczegółowe wymogi formalne, którym faktura winna podlegać. Faktura VAT będąca podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest równocześnie wyrazem obowiązku dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jednym z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 i lit. a) ustawy o VAT wymaga wykazania, że podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Możliwe są dwie sytuacje, kiedy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Pierwsza polega na tym, że za fakturą nie podąża towar, który ma być przedmiotem dostawy; mamy wówczas do czynienia z tak zwaną "pustą fakturą". Nie ma w takiej sytuacji możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego typu faktur, ponieważ zgodnie z podstawową zasadą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kiedy nie ma nabycia towarów i usług, nie ma kwot podatku naliczonego. Druga sytuacja dotyczy faktur "fałszywych podmiotowo", czyli takich, za którymi podąża towar, dostawy zostały dokonane, ale dostawcą nie był podmiot określony w ten sposób na fakturach. W tej sytuacji podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pod warunkiem, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja ta stanowi oszustwo w zakresie VAT. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z drugą wymienioną powyżej sytuacją. Wskazana wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika z orzecznictwa TSUE do art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-8/11 (Mahageben kft) i C-142 (Peter David), podsumowującym wcześniejsze orzecznictwo Trybunału w tej kwestii, zawarte są dwie tezy, które należy odnieść do niniejszej sprawy. Zgodnie z pierwszą z nich podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zgodnie z drugą, powołane tu wcześniej przepisy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do doliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, mimo że zostały spełnione warunki formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W dalszym rozwinięciu tej tezy Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary. Co do zasady jednak to do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatników. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w niniejszej sprawie Organ odwoławczy zasadnie stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na kwestionowanych fakturach. Zasadnie także Organ odwoławczy, wydając zaskarżone rozstrzygniecie, oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że zarówno A. P., jak i D. J. byli tylko formalnymi właścicielami firm: A. i E. . Podkreślić należy, że materiał dowodowy został w toku postępowania podatkowego uzupełniony, tj. dokonano dodatkowych ustaleń, min. organ I instancji włączył do akt sprawy kopie protokołów przesłuchań świadków stanowiących część materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w E. Wydział I Śledczy w ramach sprawy dotyczącej m.in. doprowadzenia w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do niekorzystnego rozporządzania mieniem Skarbu Państwa przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą PHU A. A. P. poprzez m.in. wystawienie w okresie od 1.04.2016 r. do 24.06.2016 r. na rzecz W. W. L. poświadczających nieprawdę faktur VAT, kserokopię opinii nr [...] z 15.03.2017 r. dotyczącą analizy grafologicznej podpisów złożonych na deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015 r, i od kwietnia do września 2016 r. oraz na zeznaniu PIT-36 za 2015 r., zgodnie z którą deklaracji tych nie podpisał A. P., protokół przesłuchania D. J. z 2.02.2017 r. (tom I, karty nr 75-76), z 15.11.2017 r., 17.05.2018 r. i 19.06.2018 r. (tom IV, karty nr 1226-1235), które opisano na str. 17-18 decyzji organu I instancji. A. P. zeznał m.in., że działalnością firmy prawdopodobnie były usługi elektryczne lub handel artykułami elektrycznymi, ale dokładnie nie wie. Jak wyjaśnił, nie prowadził tej działalności. Figurował jako właściciel firmy "tylko na papierze". Firmę zarejestrował na siebie, na prośbę swojego ojca, tj. J. P.. Nie wie, czy w ramach tej działalności kolega ojca - Rafał, czy sam ojciec wystawiał faktury zakupowe oraz sprzedażowe. Zdarzało się, że Rafał wręczał mu jakieś faktury do podpisania - wskazywał mu palcem, gdzie i co podpisać. Nigdy nie dysponował pieczątką firmy, którą wyrobił i którą dysponował Rafał. Dokumenty do Urzędu wystawiał i przesyłał Rafał. Rafał wraz z jego ojcem, tj. J. P., zajmowali się wszystkim. On sam pomagał tylko kilka razy w rozładunku w K. , za co każdorazowo otrzymał około [...] zł. Nigdy nie pytał i nie był zainteresowany, skąd Rafał ma towar handlowy. Posiadał rachunek bankowy założony na firmę, ale tym rachunkiem dysponował i obsługiwał go Rafał. On nie miał do tego rachunku dostępu. Kartę płatniczą również przekazał Rafałowi. Podkreślić należy, że zeznania te A. P. złożył, będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Analizując treść ww. zeznań, przyjąć należy, że ww. był tylko figurantem zarejestrowanej na niego firmy. Wszelkie czynności związane z działalnością firmy, tj. pozyskiwanie towaru handlowego, transport towarów do nabywców, wyszukiwanie nabywców, zawieranie transakcji i przyjmowanie zamówień, ustalanie cen, rozliczenia finansowe z kontrahentami wykonywał Rafał wraz z ojcem A. P.. Osoby te miały też nieograniczony dostęp do firmowego rachunku bankowego. A. P. nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej działalności, a co najważniejsze, nie posiadał żadnej mocy decyzyjnej w tej firmie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (min. wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec D. J. w zakresie podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r., tom IV, karty nr 919-948 oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonych wobec D. J. w zakresie podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r., wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec D. J. w zakresie podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r., tom IV, karty nr 919-948) wynika, że dostawcą towarów handlowych dla E. była firma A. A. P.. Dostawy odbywały się w okresie od czerwca do września 2016 r., a więc bezpośrednio po rozwiązaniu ze Skarżącym współpracy przez A. . D. J. był kilkukrotnie przesłuchiwany w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w E.. Do akt postępowania podatkowego organ I instancji włączył protokół przesłuchania D. J. z 2.02.2017 r. (tom I, karty nr 75-76). Z zeznań ww. wynika, że D. J. nie uczestniczył on w działalności firmy E. i nie posiadał żadnej mocy decyzyjnej. Czynności formalnych związanych z rozpoczęciem działalności dokonał przy udziale i pod dyktando osoby o imieniu - Rafał, który namówił go do założenia firmy. Siedziba znajdowała się przy ul. [...] w S., ale nie wiedział, dlaczego akurat tam - taki adres wskazał mu Rafał. D. J. posiadał bardzo znikomą wiedzę w zakresie asortymentu handlowego swojej firmy. Nie decydował o wyborze kontrahentów. Współpracę z firmą A. A. P. polecił mu Rafał, który zarządzał tą firmą. D. J. nie zajmował się rozliczeniami finansowymi firmy - pieniędzmi dysponował Rafał, tylko dwa razy otrzymał od Rafała [...]-[...] zł. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują więc, że A. P. i D. J. nie wykonywali w 2016 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sam fakt zarejestrowania firmy i zgłoszenia do opodatkowania nie świadczy o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Stanowi tylko realizację formalnych obowiązków. Incydentalna obecność A. P. i D. J., jako właścicieli firm, przy podjęciu współpracy ze Skarżącym i rozładunku dostaw towarów miała jedynie uwiarygodnić ich działalność, pozostawiając jednocześnie nieznanego z nazwiska Rafała poza odpowiedzialnością za działania tych firm. Faktury otrzymane przez Skarżącego od tych firm nie dokumentują więc rzeczywistych transakcji z tymi podmiotami. Wynika to z zeznań ww., składanych pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Mając na uwadze powyższe, Sąd akceptuje stanowisko Organu odwoławczego, że zasadne było domówienie wiarygodności oświadczeniom A. P. i D. J. oraz zeznaniom A. P. złożonym 11.10.2017 r. (tom I, karta nr 74), w świetle jego wcześniejszych zeznań złożonych 13.03.2017 r. i 22.05.2017 r. oraz dowodów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w E. (w tym analizy grafologicznej) oraz ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.. Podkreślić należy, że transakcje pomiędzy Skarżącym a firmą FHU A. datowane były w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. a już 28.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wykreślił z urzędu podmiot FHU A. A. P. z rejestru czynnych podatników podatku VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust, 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku VAT, w związku z fikcyjnym adresem rejestracyjnym i brakiem kontaktu z podatnikiem. Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., w odpowiedzi na wniosek organu I instancji, złożony w toku kontroli podatkowej wobec Skarżącego, o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec FHU A. A. P., poinformował pismem z 23.03.2017 r. (tom IV, karta nr 1122), że nie jest możliwe jej przeprowadzenie, z uwagi na brak wiedzy organu o aktualnym adresie zamieszkania (przebywania) A. P.. Pod adresem siedziby jego firmy podatnik ten nie mieszkał i nie prowadził działalności. Właścicielka budynku poinformowała, że do kwietnia 2014 r. lokal wynajmowała matka A. P.. Zwrócić także należy uwagę na uzyskaną przez organ kserokopię opinii nr [...] z 15.03.2017 r. dotyczącą analizy grafologicznej podpisów złożonych na deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015 r, i od kwietnia do września 2016 r. oraz na zeznaniu PIT-36 za 2015 r., zgodnie z którą deklaracji tych nie podpisał A. P. (tom V, karty nr 1019-1038). Mając na uwadze powyższe, kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ewentualna dobra wiara Skarżącego. Jednakże i w tym zakresie Sąd podziela zdanie organów podatkowych, stwierdzających brak należytej staranności po stronie Skarżącego, a tym samym niemożności uznania, że Strona działała w dobrej wierze. Sposobu postępowania Skarżącego w kontaktach z kontrahentami nie sposób bowiem określić jako należyta dbałość o własne interesy czy też zachowanie należytej staranności w kontaktach handlowych. Całokształt ujawnionych okoliczności, związanych z zakwestionowanymi fakturami nie świadczy więc o zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie może uzasadnić powoływania się na dobrą wiarę podatnika. Z orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS) wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu w przestępstwie podatkowym czy nadużyciu podatkowym, co wynika wprost z orzeczeń ETS czy TSUE (np. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 czy wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 ). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak też w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Tymczasem, okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny skłonić Skarżącego do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że towar nie pochodzi od wystawców faktur. Trafnie zatem Organ odwoławczy wskazał na okoliczności towarzyszące współpracy Skarżącego z firmami A. i E. , które powinny wywołać jego szczególne wątpliwości, tj. - fakt, że istniał jeden rzekomy przedstawiciel obu dostawców nieznany Skarżącemu z nazwiska, który zachowywał się jak ich właściciel obydwu firm (Rafał). który dostarczał towar, ustalał ceny, odbierał należności za towar i ustalał inne szczegóły transakcji; - przedstawiciele A. i E. , w trakcie pierwszych spotkań zachęcających Skarżącego do nawiązania współpracy, nie zaprezentowali swojej oferty (asortymentu, cennika) na piśmie lecz nieznana bliżej osoba - Rafał zapewniał, że może załatwić "wszystko"; - Skarżący nie pytał źródło pochodzenia towarów i jak zeznał, w toku przesłuchania 31.07.2019 r., nie pytał kontrahentów o źródło pochodzenia towarów, ponieważ go to nie interesowało, - dostawy realizowane były bez obecności nabywcy, już po zamknięciu sklepu, do pozostawionego otwartego samochodu, czyli bez możliwości sprawdzenia kompletności dostawy z zamówieniem i fakturą przez nabywcę; - Skarżący przystał na zawarcie transakcji handlowych rzekomo od A. i E. , których faktycznie nie znał i których wiarygodności nie zweryfikował, choć, w świetle powyższego były ku temu podstawy; Okoliczności te niewątpliwie wskazują, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających znamiona oszustwa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności Strona mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcji oszukańczej, powinna takie działania podjąć. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar, nastąpiła zapłata i dysponuje fakturą, to nic więcej robić nie musi. Racjonalnie działający przedsiębiorca, dla zachowania prawa do odliczenia, nie może przyjmować całkowitej biernej postawy wobec transakcji, które realizuje, tj. odstępować od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych - zwłaszcza w sytuacji, w której różne podmioty reprezentuje ta sama osoba. Postawę taką wyklucza zresztą sama konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1424/14). W niniejszej sprawie, jak też trafnie przyjął Organ odwoławczy, czynności takich po stronie Skarżącego zabrakło. Mając na uwadze, że stan faktyczny tej sprawy został ustalony prawidłowo, zasadne było zastosowanie przez Organ odwoławczy przywołanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd akceptuje także w całej rozciągłości pozostałe ustalenia Organu odwoławczego w kwestii: - faktury od firmy PPUH E. na kwotę [...]zł (brutto), będącą zaliczką z tytułu złożonego zamówienia na dostawę towarów, która nie została ujęta. w księgach rachunkowych za listopad 2016 r. i nie wystawiono faktury zaliczkowej; (nie wystawiając takiej faktury, nie ujmując jej w ewidencji VAT oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., zaniżył Skarżący w listopadzie 2016 r. podstawę opodatkowania o [...] zł i podatek należny w stawce 23% o [...] zł, natomiast w związku ze zwrotem tej zaliczki w grudniu 2016 r., z uwagi na wycofanie się kontrahenta z transakcji, Skarżący miał prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za ten miesiąc o powyższe kwoty; nie dokonując tego, Skarżący zawyżył w grudniu 2016 r. podstawę opodatkowania o [...] zł i podatek należny w stawce 23% o [...] zł), - faktur wystawionych w 2016 r. wystawił na rzecz firmy P. & R. sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług ogrodniczych na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (mając na uwadze przepisy art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, tj. za: • czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł, • sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, • wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, • październik 2016 r. w kwocie [...]zł, • listopad 2016 r. w kwocie [...]zł), - zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT, tj. 23% do usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (poz. 176 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", kod PKWiU 81.30.10.0), do których stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty." Zgodnie z art. 108 ust. 2 powołanej ustawy "Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego." Należność, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, nie może być więc ujmowana w deklaracji i objęta systemem rozliczeń w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem VAT. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, Skarżący zawyżył podstawę opodatkowania we wskazanych miesiącach odpowiednio o [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i podatek należny o [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Wbrew zarzutom skargi w zakresie niedochowania należytej staranności przez Skarżącego postępowanie w sprawie przeprowadzono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wyciągnięte wnioski nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Co istotne, zgromadzone dowody zostały rozpatrzone i ocenione w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawą do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Poszczególnych dowodów świadczących o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności nie należy oceniać osobno, gdyż rekonstrukcja stanu faktycznego możliwa jest w sytuacji oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, dającej pełny obraz sprawy. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocenę całości materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, oparto na przekonywujących podstawach, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przy tym niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania odwoławczego przez Organ. Postępowanie odwoławcze to nie tylko gromadzenie dowodów, ale również ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz ocena, czy ten materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia. W ustosunkowaniu się do zarzutów w zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i zeznań zgromadzonych w sprawie i wyciągnięcia z nich przez organy błędnych wniosków należy zaznaczyć, że, zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organ oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń dokonanych w sprawie. Skarżący je neguje, ale nie przedstawia żadnych przeciwdowodów. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie jest więc zobowiązany do kontynuowania postępowania dowodowego, gdy zgromadzone dowody są do rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 - 4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania zgodnie z prawem, gdzie traktuje się równo interesy Strony i Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.